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摘要：定制项目型生产企业根据客户的个性化需求对产品进行相应改造和集成，此类项目具有较长的生产周期和较高的财产价值。在实际财务管理工作，如何适用会计准则的具体规定，又如何理解税法的相关条文，如何处理因此产生的财税差异，就以上问题谈谈自己粗浅的看法。
关键词：定制型项目；生产企业；会计准则；财税差异
定制项目型生产企业根据客户的个性化需求对产品进行相应改造和集成，此类项目具有一定的生产周期和较高的财产价值。公司财务管理以项目核算为基础，与传统商品生产企业有显著不同，该类企业拥有突出的技术能力，但由于市场容量、产品特征等原因，无法实现大批量规模化生产。各项目从企业的核心技术出发，演化为系列产品，在技术上具有同源性，但每个项目又有显著的不同，具有明显的定制型特点。
定制项目一般为适应客户个性化需求的生产设备、测试装置或者一个大型系统中的特定功能模块，一般生产周期在半年以内，大型项目的合同履行周期可能会超过一年。合同以分期收款模式为主：先收取预付款、在生产交货过程中收取进度款、在质保期结束后收取尾款。大型项目销售发票一般根据客户需求分次开具。根据自己的实际工作经验，对定制项目核算所涉及的财税问题，有以下一些看法：
一、会计方面
（一）收入确认
《企业会计准则》第14号-收入准则对收入确认做出了一般性的规定，但对定制项目生产企业而言，所核算对象一般金额大、生产交货周期长，很难简单套用该准则，一次性确认收入与成本。定制型项目更符合《企业会计准则》第15号-建造合同准则中所做的规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
根据会计准则要求，首先要判断项目的结果是否能可靠估计，根据判断结果使用不同的会计处理方法。如果能同时满足下列条件，则认为结果能可靠估计：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
定制型项目在生产结束后现场安装调试工作所占比重很大，经常出现在调试过程中根据客户需求变更设计、反复修改、甚至大幅追加合同的现象。由于后续成本发生有很大的不确定性，对照上述“为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定”这一判断条件，很难在合同签订时判断后续成本的实际发生情况，如根据职业判断“建造合同的结果能否可靠估计”从而使用不同的会计处理方法，将会造成完全不同的核算结果。
（二）完工百分比法
根据准则规定，如结果能够可靠估计时，可以采用完工百分比法确认收入和成本，确定完工程度可如下三种方法中选择：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，实际测定的完工进度。
在实际工作中，完工百分比法实现了收入和成本的配比，相对是比较科学的会计处理方法，但在实际工作中，也发现有不足之处：
1.准确确定完工程度的前提是企业必须有完善的成本预算制度，能够准确预测项目的总成本或总工作量，如果预算不准确会给收入成本的计量带来很大偏差，进而影响项目在各个期间的会计利润，也为人工调剂利润留下了空间。
2.该核算方法不能迅速反应可能出现的潜亏，准则只是规定合同预计总成本超过合同总收入时应当将预计损失确认为当期费用。在合同执行过程中，只要最初预计项目是盈利的，不论项目在进行过程中实际发生了多少成本，只要不超过合同总收入，按完工百分比法核算就不会出现亏损，也无法反应累计成本与累计收入的倒挂，换句话说，完工百分比法推迟了项目亏损的确认时间，人为地将利润进行了平均，增加了企业出现潜亏的可能性。
二、關于税务方面的处理
（一）增值税
根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，项目型企业收入确认主要适用以下两款规定：
1.采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
2.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
与会计准则关注完工程度和项目回收风险不同，税法主要关注收款和发货时点。对项目生产企业而言，一个项目可能先预收部分合同款，在生产交货后又转变为先销货后收款，兼具赊销和预收货款两种方式的特征，难以判断使用何种方法确认增值税的纳税时点。举例来说，签订合同后收到30%的预付款，剩余的款项是采用分期收款方式，如果适用赊销方式，税法上确认收入的时点确定为合同约定收款日期的当天，如果确认为预收货款，确认收入的时点为货物发出的当天。因收入确认时点不同，对企业增值税缴纳带来重大影响。
增值税没有引入完工百分比法，对收入的确认方法相对简单，如会计核算采用完工百分比法分期确认收入，财税处理将有显著差异。项目型企业很难在会准准则和税法间权衡，如果涉及大量调整事项，经常将适用会计准则和税法之间徘徊，甚至将会计账务处理成“四不像”，无疑将给企业带来巨大的税收监管风险。
（二）所得税
根据《企业所得税法实施条例》第二十三条，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：1.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机持续时间过12个月的，按照纳税年度完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。对成本的列支在《企业所得税法》第八条有比较笼统的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。结合实务有如下看法：
1.所得税条例规定可以采用完工百分比法，但只限生产周期超过12个月的大型机械设备，而大多数以生产中小型项目为主的企业，设备制造周期虽然不超过12个月，但与大型项目的核算特点基本相同，如按税法规定只能采用分期收款方式进行核算。
2.完工百分比法只明确规定了“按完工进度”和“完成的工作量”，没有引入会计准则中使用最多的“完工成本占总成本百分比”概念，“按完工进度”核算方法，需要对业务进程进行专业估计，或者聘请外部专业机构，在会计实务中很少使用，也加大了财务处理差异。
综合以上对财税处理的相关看法，进行如下总结：
1.会计准则和相关税法规定中某些具体规定比较含糊，很难直接运用在实际工作中。如从官方途径发布有典型性的实际案例作为配套指引，将会对企业有很强的指导作用。
2.对基础概念和具体业务处理方法在财税之间实现基本的趋同将有利于企业财税管理水平的进一步提高。对项目生产企业而言，会计准则和税法规定有很大区别，必将产生大量财税差异。目前财税差异的调整主要在账外进行，对一些财务管理业务水平较高的公司，财务人员具有较好的专业基础和辅助工具的应用能力，具有一定的调账能力。但项目较多时，调整过程会非常复杂，尤其是涉及会计准则和税法中增值税、所得税均有差异时，整理三个方面的对应关系，工作量非常巨大，将占用财务人员大量精力和时间。
3.应明确规定，对项目型企业设立税务会计与财务会计两套并行的核算体系。目前会计准则已经形成了完善的制度，相比而言，税法相关规定还未完全实现制度地体系化。会计准则和税法代表不同的管理意制，按照目前的财税管理现实，应设立税务会计账，并设立完整的税务会计处理规则，使企业从大量的账外调整中解脱出来，促使企业更好地遵守会计制度和税法规范。
综上所述，定制项目型生产企业核算较为复杂，在各类规定有冲突时，财务人员往往会感到无所适从。用“打补丁”的方式来完善制度，做到有法可依只是第一步。但使规章制度条理化，形成合理的体系，并在必要时实际一定的趋同，使财税核算经纬分明是管理发展的必然趋势。
（作者单位：中国船舶重工集团公司第七二四研究所财务资产管理部）
关键词：定制型项目；生产企业；会计准则；财税差异
定制项目型生产企业根据客户的个性化需求对产品进行相应改造和集成，此类项目具有一定的生产周期和较高的财产价值。公司财务管理以项目核算为基础，与传统商品生产企业有显著不同，该类企业拥有突出的技术能力，但由于市场容量、产品特征等原因，无法实现大批量规模化生产。各项目从企业的核心技术出发，演化为系列产品，在技术上具有同源性，但每个项目又有显著的不同，具有明显的定制型特点。
定制项目一般为适应客户个性化需求的生产设备、测试装置或者一个大型系统中的特定功能模块，一般生产周期在半年以内，大型项目的合同履行周期可能会超过一年。合同以分期收款模式为主：先收取预付款、在生产交货过程中收取进度款、在质保期结束后收取尾款。大型项目销售发票一般根据客户需求分次开具。根据自己的实际工作经验，对定制项目核算所涉及的财税问题，有以下一些看法：
一、会计方面
（一）收入确认
《企业会计准则》第14号-收入准则对收入确认做出了一般性的规定，但对定制项目生产企业而言，所核算对象一般金额大、生产交货周期长，很难简单套用该准则，一次性确认收入与成本。定制型项目更符合《企业会计准则》第15号-建造合同准则中所做的规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。
根据会计准则要求，首先要判断项目的结果是否能可靠估计，根据判断结果使用不同的会计处理方法。如果能同时满足下列条件，则认为结果能可靠估计：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
定制型项目在生产结束后现场安装调试工作所占比重很大，经常出现在调试过程中根据客户需求变更设计、反复修改、甚至大幅追加合同的现象。由于后续成本发生有很大的不确定性，对照上述“为完成合同尚需发生的成本能够可靠确定”这一判断条件，很难在合同签订时判断后续成本的实际发生情况，如根据职业判断“建造合同的结果能否可靠估计”从而使用不同的会计处理方法，将会造成完全不同的核算结果。
（二）完工百分比法
根据准则规定，如结果能够可靠估计时，可以采用完工百分比法确认收入和成本，确定完工程度可如下三种方法中选择：累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例，实际测定的完工进度。
在实际工作中，完工百分比法实现了收入和成本的配比，相对是比较科学的会计处理方法，但在实际工作中，也发现有不足之处：
1.准确确定完工程度的前提是企业必须有完善的成本预算制度，能够准确预测项目的总成本或总工作量，如果预算不准确会给收入成本的计量带来很大偏差，进而影响项目在各个期间的会计利润，也为人工调剂利润留下了空间。
2.该核算方法不能迅速反应可能出现的潜亏，准则只是规定合同预计总成本超过合同总收入时应当将预计损失确认为当期费用。在合同执行过程中，只要最初预计项目是盈利的，不论项目在进行过程中实际发生了多少成本，只要不超过合同总收入，按完工百分比法核算就不会出现亏损，也无法反应累计成本与累计收入的倒挂，换句话说，完工百分比法推迟了项目亏损的确认时间，人为地将利润进行了平均，增加了企业出现潜亏的可能性。
二、關于税务方面的处理
（一）增值税
根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，项目型企业收入确认主要适用以下两款规定：
1.采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
2.采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
与会计准则关注完工程度和项目回收风险不同，税法主要关注收款和发货时点。对项目生产企业而言，一个项目可能先预收部分合同款，在生产交货后又转变为先销货后收款，兼具赊销和预收货款两种方式的特征，难以判断使用何种方法确认增值税的纳税时点。举例来说，签订合同后收到30%的预付款，剩余的款项是采用分期收款方式，如果适用赊销方式，税法上确认收入的时点确定为合同约定收款日期的当天，如果确认为预收货款，确认收入的时点为货物发出的当天。因收入确认时点不同，对企业增值税缴纳带来重大影响。
增值税没有引入完工百分比法，对收入的确认方法相对简单，如会计核算采用完工百分比法分期确认收入，财税处理将有显著差异。项目型企业很难在会准准则和税法间权衡，如果涉及大量调整事项，经常将适用会计准则和税法之间徘徊，甚至将会计账务处理成“四不像”，无疑将给企业带来巨大的税收监管风险。
（二）所得税
根据《企业所得税法实施条例》第二十三条，企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：1.以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机持续时间过12个月的，按照纳税年度完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。对成本的列支在《企业所得税法》第八条有比较笼统的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。结合实务有如下看法：
1.所得税条例规定可以采用完工百分比法，但只限生产周期超过12个月的大型机械设备，而大多数以生产中小型项目为主的企业，设备制造周期虽然不超过12个月，但与大型项目的核算特点基本相同，如按税法规定只能采用分期收款方式进行核算。
2.完工百分比法只明确规定了“按完工进度”和“完成的工作量”，没有引入会计准则中使用最多的“完工成本占总成本百分比”概念，“按完工进度”核算方法，需要对业务进程进行专业估计，或者聘请外部专业机构，在会计实务中很少使用，也加大了财务处理差异。
综合以上对财税处理的相关看法，进行如下总结：
1.会计准则和相关税法规定中某些具体规定比较含糊，很难直接运用在实际工作中。如从官方途径发布有典型性的实际案例作为配套指引，将会对企业有很强的指导作用。
2.对基础概念和具体业务处理方法在财税之间实现基本的趋同将有利于企业财税管理水平的进一步提高。对项目生产企业而言，会计准则和税法规定有很大区别，必将产生大量财税差异。目前财税差异的调整主要在账外进行，对一些财务管理业务水平较高的公司，财务人员具有较好的专业基础和辅助工具的应用能力，具有一定的调账能力。但项目较多时，调整过程会非常复杂，尤其是涉及会计准则和税法中增值税、所得税均有差异时，整理三个方面的对应关系，工作量非常巨大，将占用财务人员大量精力和时间。
3.应明确规定，对项目型企业设立税务会计与财务会计两套并行的核算体系。目前会计准则已经形成了完善的制度，相比而言，税法相关规定还未完全实现制度地体系化。会计准则和税法代表不同的管理意制，按照目前的财税管理现实，应设立税务会计账，并设立完整的税务会计处理规则，使企业从大量的账外调整中解脱出来，促使企业更好地遵守会计制度和税法规范。
综上所述，定制项目型生产企业核算较为复杂，在各类规定有冲突时，财务人员往往会感到无所适从。用“打补丁”的方式来完善制度，做到有法可依只是第一步。但使规章制度条理化，形成合理的体系，并在必要时实际一定的趋同，使财税核算经纬分明是管理发展的必然趋势。
（作者单位：中国船舶重工集团公司第七二四研究所财务资产管理部）