论文部分内容阅读
新的会计准则给予企业会计政策的选择和在相应规范制约范围内的灵活应用的更大的空间，同时对会计人员的职业判断提出了更高的要求。新准则中的许多内容引进了现代财务理论、确立了时间价值、实际利率法和资产计价理论，如在延期付款购买固定资产和无形资产、残值和弃置费用的估计、延期收款的经济业务、金融工具的确认和计量方面等，大量采用时间价值和资产计价理论。新会计准则进一步扩大了会计人员的职业判断的空间、更加注重交易的经济实质等，体现了原则导向的特征，由此，新会计准则的颁布再次引发了人们对会计准则导向问题的关注。
不同导向会计准则的比较分析。目前,关于会计准则制定的基础导向主要有三种：规则型基础导向、纯原则型基础导向、原则型基础导向。关于会计准则制定导向的讨论的文章及著作虽然很多，但迄今为止似乎并不存在有关这几个概念的严格界定。美国会计学会AAA认为准则制定模式可以被视为一连续区间，纯规则基础位于左端点，纯原则基础位于右端点。本部分将通过比较的方式来论述不同导向会计准则主要特征，试图为我国会计原则导向提供依据，同时，为下一部分的论述提供基础。
一、不同导向会计准则的主要特征比较
1.详细程度。规则导向的会计准则一般比较详尽，包含了大量的应用指南。该导向下的会计准则体系，除了给出某一对象或交易、事项的会计处理和财务报告所必须遵信的原则（(principles）外，还力图考虑原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的详细规则（rules)。一般认为美国会计准则是以规则导向为基础的。美国的公认会计原则不仅包括前后三个准则制定机构发布的会计研究公报、会计原则委员会意见书和财务会计准则，还包括准则制定机构及其他机构（如美国注册会计师协会和证券交易委员会）发布的众多文件。比如，其有关衍生金融工具会计处理的应用指南总计有800多页（尚不包括FASB紧急问题工作组发布的有关衍生金融工具的报告）。
与规则导向的会计准则相比，纯原则导向的会计准则只是确立了基本原则，几乎没有相应的应用指南，通常不能为应用判断提供足够的依据。
原则导向的会计准则仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应遵循的原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有的问题，或对每种可能情况均提供详细的规则，只提供数量适中的准则解释和执行指南。执行指南仅关注准则体机的重大问题，对准则没有提及的其他情况需要运用于准则宗旨保持一致的职业判断。一般认为英国和国际会计准则是原则导向的。
2.界限检验。界限检验是对经济业务规定明确的界限或范围。在界限或范围之内的经济业务通常采用一种会计处理方法，而超出界限或范围的经济业务则须采用另外一种会计处理方法。界限检验可以分为数量型和非数量型两类。通常我们一般比较关注数量型的界限检验。
大量的界限检验是规则导向型会计准则的一个显著特征。比如，美国的会计准则从承租人的角度出发，把租赁分为融资租赁和经营租赁的基本准则就是基于界限来规定的：一项租赁是否旧类为融资租赁，必须满足四个条件中的一个，而这四个条件中的两个都含有严格的百分比规定。除了租赁外，美国会计准则中的其他准则还包含很多同样的界限。例如：合并50%；特殊目的主体合并30%；用来平滑设定养老金计划利得和损失的区间10%；不动产销售中可以全额确认利润需要首付款的比例5%、10%、15%、20%或者25%，根据销售的不动产种类而定。
原则导向的会计准则力求避免进行界限检验，以国际会计准则中的租赁会计准则为例，其中列示了满足融资租赁条件的可能的八项标准，其中有四项涉及到了数量问题，如“所订立的购买价预计将远远低于行使选择权时租赁资产的公允价值”、“租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分”、“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值”、“以大大低于市场租价的租金继续租赁”等。国际会计准则并没有就这些数量提出明确的界限，仅仅作出了一些原则性的规定。
3.例外事件。会计准则中的例外事项是指某些事项不适用于特定会计准则的规范，而需要进行特别处理。对准则的例外主要包括：范围性例外、运用性例外和过渡性例外。范围性例外是指对本应以准则进行会计处理的交易或事项，采取其他会计公告进行处理；运用性例外是为了获得期望的会计结果，例如，对运用准则中的原则带来的报告盈利的变动性进行限制；过渡性例外是为了缓和新准则过渡的影响。
大量的例外事例外事项是规则导向的会计准则的另一个显著特征。例外本身就增加了跨及准则的复杂程度，为了对不受准则规定约束的交易和事项进行描述和限制，通常还需要制定另外的规则、相关解释和执行指南。
原则导向的会计准则中没有（或很少）例外事项或尽量避免出现例外事项。虽然在现实情况中，完全消除例外事项是不可能的，尤其是范围性例外和过渡性例外，但为了更清晰地传递准则所涉及的交易或事项的经济实质，原则导向的会计准则消除了几乎所有的运用性例外，因为这一例外的目的是为了获得期望的会计结果，并（下转第39页）（上接第69页）进而又可能掩盖准则涉及的有关交易、事项的潜在经济实质。
4.职业判断。规则导向的会计准则试图详述每一种假定情况下的恰当的会计处理，这样一来，任何情况下所适用的恰当的会计方法都是直接确定的，至少在理论上，缩小了必要的职业判断范围。然而具有讽刺意味的是，在以规则为基础的环境中，仍然需要应用大量的职业判断。但是，这种判断的焦点不在于抓住交易或事项的经济实质，而是在许多复杂例外的情况和相互冲突的应用揖南中确定相应的会计处理方法。
原则导向的会计准则下，由于应用指南的数量的减少，使职业判断变得更为重要。但原则导向的会计准则在运用职业判断时，与规则导向的会计准则需要的职业判断有所不同，原则导向的会计准则将提供一个运用判断的框架，使职业判断更具有一致性，焦点在于抓住交易或事项的经济实质。
5.概念框架。原则导向的会计准则要求原则具有广泛的适用性，因此，需要一个更加完整、清晰、内在一致的概念框架作为其理论支撑。相比之下，规则导向的会计准则的制定缺乏一个内在一致的概念框架的指导，因此，规则导向的会计准则中缺乏内在一致性。
二、规则导向的会计准则和纯原则导向会计准则的缺陷
通过上文的比较，首先，我们可以清楚地看到规则导向的会计准则一般比较详细，其详尽的会计准则“洋洋洒洒4500多页”（阎达五，2002)。其次，规则导向的会计准则制定成本较高。第三，规则导向的会计准则在一定程度上遏制会计人员利用会计准则的模糊性进行盈余操纵的可能性的同时，又带来了另外一种财务操纵行为，针对改造给出的界限测试进行交易策划，以貌似遵守准则的途径进行盈余操纵。如安然公司就是利用特别目的实体不并表的条件——独立的第三方业主对SPE投资至少等于SPE资产总额的3%，大肆构造交易尽心表外融资和编造会计利润。第四，由于存在大量的例外事项，结果导致相似的交易却按照不同的方式处理。同时，规则导向的会计准则常常导致会计人员为琐碎规则的遵守而忽略了对交易、事项的经济实质的判断。
纯原则导向的准则体系缺陷也是明显的：首先，由于提供的指南不够充分，导致准则几乎不具备可操作性。其次，与规则导向为基础准则体系一样，纯原则导向的会计准则同业也存在收益操纵的行为能力。在规则导向为基础的准则体制下，报表编制者往往利用界限检验来达到操纵目的；而在纯原则导向的准则体制下，报表编者往往通过与审计人员、报表使用者认定的职业判断不一致来为收益操纵循找借口。
三、原则导向会让推则的优点
原则导向的会计准则体系相对比较简练，其制定成本相比规则导向的会计准则较低。其次，由于准则的“原则性”制定程序的相对快捷，原则导向的会计准则更易于对非预期的事项作出迅速的反应，并且准则的原则性将促使会计人员进行职业判断，以更好的反映交易的经济实质。第三，提供适当的指南和解释可以使准则就有可操作性，为会计处理提供了充分的依据。总的来说，原则导向的会计准则体系同时避免了其他两种体制的缺陷，清楚的说明了所适用的交易的类型，同时也向财务报表的编制者和审计人员提供足够的指南。帮助他们判断公司的交易应采用何种会计方法。
通过分析，我们可以看出原则导向的会计准则有助于高质量会计准则的形成，随着原则导向的会计准则体系不断发展和完善，原则导向的会计准则将是必然趋势。同时，需要我们注意的是，原则导向的会计准则高质量实施需要一些严格的条件。比如，需要会计人员较高的职业素养，科学的公司内部治理机制和比较严格的会计监管环境等。
（作者单位：山东工业职业学院）
不同导向会计准则的比较分析。目前,关于会计准则制定的基础导向主要有三种：规则型基础导向、纯原则型基础导向、原则型基础导向。关于会计准则制定导向的讨论的文章及著作虽然很多，但迄今为止似乎并不存在有关这几个概念的严格界定。美国会计学会AAA认为准则制定模式可以被视为一连续区间，纯规则基础位于左端点，纯原则基础位于右端点。本部分将通过比较的方式来论述不同导向会计准则主要特征，试图为我国会计原则导向提供依据，同时，为下一部分的论述提供基础。
一、不同导向会计准则的主要特征比较
1.详细程度。规则导向的会计准则一般比较详尽，包含了大量的应用指南。该导向下的会计准则体系，除了给出某一对象或交易、事项的会计处理和财务报告所必须遵信的原则（(principles）外，还力图考虑原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的详细规则（rules)。一般认为美国会计准则是以规则导向为基础的。美国的公认会计原则不仅包括前后三个准则制定机构发布的会计研究公报、会计原则委员会意见书和财务会计准则，还包括准则制定机构及其他机构（如美国注册会计师协会和证券交易委员会）发布的众多文件。比如，其有关衍生金融工具会计处理的应用指南总计有800多页（尚不包括FASB紧急问题工作组发布的有关衍生金融工具的报告）。
与规则导向的会计准则相比，纯原则导向的会计准则只是确立了基本原则，几乎没有相应的应用指南，通常不能为应用判断提供足够的依据。
原则导向的会计准则仅针对某一对象或交易、事项的会计处理、财务报告提出应遵循的原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有的问题，或对每种可能情况均提供详细的规则，只提供数量适中的准则解释和执行指南。执行指南仅关注准则体机的重大问题，对准则没有提及的其他情况需要运用于准则宗旨保持一致的职业判断。一般认为英国和国际会计准则是原则导向的。
2.界限检验。界限检验是对经济业务规定明确的界限或范围。在界限或范围之内的经济业务通常采用一种会计处理方法，而超出界限或范围的经济业务则须采用另外一种会计处理方法。界限检验可以分为数量型和非数量型两类。通常我们一般比较关注数量型的界限检验。
大量的界限检验是规则导向型会计准则的一个显著特征。比如，美国的会计准则从承租人的角度出发，把租赁分为融资租赁和经营租赁的基本准则就是基于界限来规定的：一项租赁是否旧类为融资租赁，必须满足四个条件中的一个，而这四个条件中的两个都含有严格的百分比规定。除了租赁外，美国会计准则中的其他准则还包含很多同样的界限。例如：合并50%；特殊目的主体合并30%；用来平滑设定养老金计划利得和损失的区间10%；不动产销售中可以全额确认利润需要首付款的比例5%、10%、15%、20%或者25%，根据销售的不动产种类而定。
原则导向的会计准则力求避免进行界限检验，以国际会计准则中的租赁会计准则为例，其中列示了满足融资租赁条件的可能的八项标准，其中有四项涉及到了数量问题，如“所订立的购买价预计将远远低于行使选择权时租赁资产的公允价值”、“租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分”、“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值”、“以大大低于市场租价的租金继续租赁”等。国际会计准则并没有就这些数量提出明确的界限，仅仅作出了一些原则性的规定。
3.例外事件。会计准则中的例外事项是指某些事项不适用于特定会计准则的规范，而需要进行特别处理。对准则的例外主要包括：范围性例外、运用性例外和过渡性例外。范围性例外是指对本应以准则进行会计处理的交易或事项，采取其他会计公告进行处理；运用性例外是为了获得期望的会计结果，例如，对运用准则中的原则带来的报告盈利的变动性进行限制；过渡性例外是为了缓和新准则过渡的影响。
大量的例外事例外事项是规则导向的会计准则的另一个显著特征。例外本身就增加了跨及准则的复杂程度，为了对不受准则规定约束的交易和事项进行描述和限制，通常还需要制定另外的规则、相关解释和执行指南。
原则导向的会计准则中没有（或很少）例外事项或尽量避免出现例外事项。虽然在现实情况中，完全消除例外事项是不可能的，尤其是范围性例外和过渡性例外，但为了更清晰地传递准则所涉及的交易或事项的经济实质，原则导向的会计准则消除了几乎所有的运用性例外，因为这一例外的目的是为了获得期望的会计结果，并（下转第39页）（上接第69页）进而又可能掩盖准则涉及的有关交易、事项的潜在经济实质。
4.职业判断。规则导向的会计准则试图详述每一种假定情况下的恰当的会计处理，这样一来，任何情况下所适用的恰当的会计方法都是直接确定的，至少在理论上，缩小了必要的职业判断范围。然而具有讽刺意味的是，在以规则为基础的环境中，仍然需要应用大量的职业判断。但是，这种判断的焦点不在于抓住交易或事项的经济实质，而是在许多复杂例外的情况和相互冲突的应用揖南中确定相应的会计处理方法。
原则导向的会计准则下，由于应用指南的数量的减少，使职业判断变得更为重要。但原则导向的会计准则在运用职业判断时，与规则导向的会计准则需要的职业判断有所不同，原则导向的会计准则将提供一个运用判断的框架，使职业判断更具有一致性，焦点在于抓住交易或事项的经济实质。
5.概念框架。原则导向的会计准则要求原则具有广泛的适用性，因此，需要一个更加完整、清晰、内在一致的概念框架作为其理论支撑。相比之下，规则导向的会计准则的制定缺乏一个内在一致的概念框架的指导，因此，规则导向的会计准则中缺乏内在一致性。
二、规则导向的会计准则和纯原则导向会计准则的缺陷
通过上文的比较，首先，我们可以清楚地看到规则导向的会计准则一般比较详细，其详尽的会计准则“洋洋洒洒4500多页”（阎达五，2002)。其次，规则导向的会计准则制定成本较高。第三，规则导向的会计准则在一定程度上遏制会计人员利用会计准则的模糊性进行盈余操纵的可能性的同时，又带来了另外一种财务操纵行为，针对改造给出的界限测试进行交易策划，以貌似遵守准则的途径进行盈余操纵。如安然公司就是利用特别目的实体不并表的条件——独立的第三方业主对SPE投资至少等于SPE资产总额的3%，大肆构造交易尽心表外融资和编造会计利润。第四，由于存在大量的例外事项，结果导致相似的交易却按照不同的方式处理。同时，规则导向的会计准则常常导致会计人员为琐碎规则的遵守而忽略了对交易、事项的经济实质的判断。
纯原则导向的准则体系缺陷也是明显的：首先，由于提供的指南不够充分，导致准则几乎不具备可操作性。其次，与规则导向为基础准则体系一样，纯原则导向的会计准则同业也存在收益操纵的行为能力。在规则导向为基础的准则体制下，报表编制者往往利用界限检验来达到操纵目的；而在纯原则导向的准则体制下，报表编者往往通过与审计人员、报表使用者认定的职业判断不一致来为收益操纵循找借口。
三、原则导向会让推则的优点
原则导向的会计准则体系相对比较简练，其制定成本相比规则导向的会计准则较低。其次，由于准则的“原则性”制定程序的相对快捷，原则导向的会计准则更易于对非预期的事项作出迅速的反应，并且准则的原则性将促使会计人员进行职业判断，以更好的反映交易的经济实质。第三，提供适当的指南和解释可以使准则就有可操作性，为会计处理提供了充分的依据。总的来说，原则导向的会计准则体系同时避免了其他两种体制的缺陷，清楚的说明了所适用的交易的类型，同时也向财务报表的编制者和审计人员提供足够的指南。帮助他们判断公司的交易应采用何种会计方法。
通过分析，我们可以看出原则导向的会计准则有助于高质量会计准则的形成，随着原则导向的会计准则体系不断发展和完善，原则导向的会计准则将是必然趋势。同时，需要我们注意的是，原则导向的会计准则高质量实施需要一些严格的条件。比如，需要会计人员较高的职业素养，科学的公司内部治理机制和比较严格的会计监管环境等。
（作者单位：山东工业职业学院）