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摘 要：随着教育体制改革的不断深入，有关高校教育成本的管理问题日益成为社会普遍关注的问题。将作业成本理论引入高校教育成本核算，也成为理论熱点。由于我国现行高校会计制度中，国家并未制定有关教育成本核算的内容及方法，目前在我国还没有高校实际运用作业成本法对教育成本进行核算与管理，因此运用作业成本法进行教育成本管理还存在许多亟待解决的基础问题。文章从组织结构、财务制度设计、基础工作保障等三方面入手，提出设立“作业成本管理委员会”，建立过渡期“双轨制”会计核算制度等一系列措施，为高校运用作业成本法核算教育成本的可行性提供保障。
关键词：作业成本管理模式 高校 措施
中图分类号：G647 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）06-092-02
随着教育体制改革的不断深入，有关高校教育成本的管理问题日益成为社会普遍关注的问题。教育成本是政府制定学费标准，对学校拨款的重要依据；是政府、学校乃至每一个家庭进行教育投资决策的重要依据；也是提高教育资源利用效率，加强学校管理的有效工具。目前是我国高等学校发展的重要战略机遇期，社会对高等教育的需求越来越高，我国高等教育不仅面临着世界高等教育所面临的困难与挑战，而且还面临我国特有的困难。例如我国的高等教育不仅要保障教育质量，而且还担负着高等教育由“精英”教育向“大众化”教育过渡的任务。我国的高等教育并没有经历过发达国家经费充足的所谓“黄金时期”，长期以来受着经费严重短缺问题的困扰，而且这个问题在短时期内不可能得到彻底解决。在目前国家财力不能对高等教育提供强有力支持、教育经费极为短缺的情况下，高等学校通过科学的管理方法做好内部成本管理，利用现有资源，提高使用效率是我国高校寻求生存与发展的重要手段。
在我国现行高校会计制度中，国家并未制定有关人才教育成本核算的内容及方法，目前在我国还没有高校实际运用作业成本法对人才教育成本进行核算与管理，因此运用作业成本法进行教育成本管理还存在许多亟待解决的基础问题。为保障作业成本核算方法能够顺利实施，本文提出以下三方面可行性措施，作为高校运用作业成本法核算教育成本的前提基础，为高校实现成本核算提供保障。
一、组织保障措施
作业成本管理是全面的成本管理，由于引起成本变化的各种动因分散在高校内部各相关部门中，因此作业成本管理的实施主体应是高校全体员工。作业成本法涉及到各种作业的分解和动因的确定，牵扯到高校的各个部门、各个层次，需要各种专业人员和所有教师员工的参与，仅仅依靠会计人员是不可能完成的。因此高校要实施作业成本管理，首先要建立作业成本管理组织机构，从组织机构上保障作业成本管理的有效实施。要做好组织保障措施具体应做到以下几方面的工作：
1.取得校层领导的认可。实施作业成本管理必须要得到校层领导的认可，这是成功实施作业成本管理的先决条件。采用作业成本法进行教育成本核算是一项复杂、缜密的系统工程。它几乎涉及学校的所有层次和各个部门，需要会计人员、教务管理人员、教学人员、教辅人员及行政管理人员和其他非会计人员的通力合作。要得到全校教职工的配合，一定要得到校领导的认可，只有这样才有可能从上至下地贯彻作业成本管理意图，保证作业成本管理的顺利实施。另外，取得校领导的认可可以保证作业成本管理机构的独立性和权威性，保证成本管理机构对学校的各职能部门实施成本监督、管理。校领导的支持可以使教育成本管理融入学校的总体发展战略，保证教育成本管理为学校的总体战略目标服务，这也是高校实施成本管理的最终目的。
2.设立专门的作业成本管理委员会。作业成本管理委员会成员包括学校的校长、财务处长、院系与管理部门的副处长以及若干技术人员。作业成本管理在校长的监督和财务主管的直接领导下实行分工协作，形成一个以校长为首、以财务处长为主管，包括若干专门作业中心的会计成本核算体系。作业成本管理委员会的人员职责：校长的主要职责是保证作业成本管理机构的独立性和权威性，保证成本管理机构对学校的各职能部门实施成本监督、管理。制定教育成本战略，保证教育成本战略为学校总体战略目标服务。财务处长的主要职责：负责作业成本管理的全部工作。如设立成本核算组、各作业中心小组。组织成本核算、成本控制等工作。负责对各小组之间的沟通协调工作。成本核算小组：由成本会计人员组成，主要负责进行成本核算、分析、控制的具体工作。各作业中心小组由各部门的副处长组成及基本工作人员组成。主要负责对作业成本核算提供辅助的工作。帮助成本核算小组完成成本核算，辅助成本控制的实施。总之，在人员配备许可的情况下，做到事有专人管，人有专项责，职责分明，控制严密，配合默契。作业成本管理委员会组织系统如图1所示：
3.调整学校的组织机构。由于现行高校按照职能设置组织机构，这与作业成本法下按作业流程及作业性质设置组织机构的思路不符。因此，应根据作业性质及作业流程在不影响学校教学等重要工作的前提下，对高校现有的组织结构进行适当的调整，保证组织和人员适当的柔性，以减少作业中心与职能部门之间可能存在的冲突。
二、制度保障措施
通俗地讲，制度就是游戏规则，是规范人的行为的规则，制度是社会发展和生产力提高的根本性动因。根据制度的涵义，我们可以知道高校教育成本管理制度就是运用一定的技术手段和方法，为保障高校教育成本管理有效运行，所制定的一系列规则。制度是工作顺利进行的保障，并且伴随着工作的不断开展，制度也将不断完善。由于对我国教育成本管理的研究还处于起步阶段，因此，本文仅对高校成本管理制度提出予以简单的阐释，笔者相信随着教育成本管理工作在高校的实际展开，高校的成本管理制度也将不断完善。
1.建立过渡期“双轨制”会计核算制度，并最终实现“单轨制”会计核算制度，以满足作业成本核算的需要。现行的高校会计制度与核算方法为作业成本的实施带来了困难。我国高校会计制度要求会计核算采用收付实现制，并在会计科目的设置上与政府预算收支科目保持一定的对应关系，而要进行作业成本管理，就必须按照权责发生原则设置成本费用归集与分配的会计科目。显然两种制度发生了冲突，为协调现有会计制度与进行作业成本核算之间的矛盾，为既能在会计核算中满足国家对教育经费统计需要，又满足成本核算的要求，建议高校采用双轨制的会计核算制度，其核心内容是在现有收付实现制的基础之上，将与作业成本有关的费用支出按照权责发生制原则进行教育成本核算。即涉及教育成本的会计核算，总账明细账同时采用权责发生制与收付实现制两种方式记账，其余业务核算仍遵循现行事业单位会计准则和学校会计制度。双轨制的建立为作业成本核算提供了制度上的保证。但同时也加大了高校会计部门的工作量，对于小规模院校来说可行性强，对于规模大、管理复杂、学科门类多的综合类高校来说，核算量大，核算成本高，给实际工作带来很大的难度，其付诸实施还需要做更多的基础工作。
“单轨制”会计核算制度就是修改事业单位会计准则和学校会计制度，规定学校采用权责发生制作为记账基础，并将成本核算作为学校会计核算的一部分。这一设计应增设科目，设立“教育成本”等科目。同时取消“教育事业支出”科目和其他一些与收付实现制有关的科目。这一设计使学校会计核算向企业会计核算接近，会计科目设置、账务处理与现行会计制度将有较大差异。目前高校资金重要来源是政府财政拨款，为了便于预算资金的统计，客观上需要学校会计核算对“教育事业支出”预算资金进行反映。因此，目前高校抛弃收付实现制而完全在权责发生制的基础上开展学校会计核算不太可行，但完全的权责发生制是高校会计核算发展的必然趋势。
2.建立“高校教育成本管理制度”，满足作业成本管理的需要。在确定了“双轨制”后使高校成本核算成为可能，为完善作业成本管理我们需制定一系列的成本管理制度，把成本管理工作落实到制度，通过制度规范，确保成本管理的有效进行。因此，笔者建议我国高校建立如下成本管理制度：（1）全面成本管理制度，全面管理制度即全校、全员、全过程的管理。全校管理是指从校级到各院、系、各部门以及后勤服务的各个环节都要实行成本管理，计算成本的收支；全员管理指成本管理的群众性，即从校长到勤杂人员，所有的教职员工都要参与成本管理，注意每个环节的消耗；全过程管理指成本管理的完整性，即从招生、课程设置、师资培训、学生的毕业以及科研项目的确定等都要进行成本管理，讲求经济效果，通过预测、计划、控制、核算、分析、考核等方法进行比较。（2）建立成本管理责任制度。为了提高教育成本管理的效益，应该按照费用项目和业务分工进行有关职能部门的归口管理，推行成本管理责任制度，建立一种权责一致的“学校财务、二级财务（包括校产财务、科技财务、基建财务、后勤财务）、基层财务”分工负责的工作制度，使成本管理工作和贯彻工作两种责任制相结合。
三、基础保障措施
在确定会计制度保障后，为使教育成本核算与管理成为可能，我们还应加强高校财务的基础工作，为教育成本核算做好准备，为教育成本控制提供基础保障。加强高校基础保障措施具体包括：建立和健全与教育成本有关的原始记录和凭证，做好资源耗费的计量工作等基础工作。
1.建立和健全与教育成本有关的原始记录和凭证。建立健全原始记录和凭证是进行成本核算的首要工作。成本核算和控制，都要以数据可靠、内容齐全的原始记录和凭证为依据。由于现行高校不进行成本核算，所以高校现有账务系统中对成本耗费的记录并不详细。因此，需要对高校培养学生过程中发生的各种费用开支，做详细的记录，并制定合理的填制凭证方法和凭证传递联络流程。
2.做好资源耗费的计量工作。对作业及作业中心发生资源耗费的精确计量是归集作业成本的关键，是准确计算教育成本的基础。为做好资源耗费计量工作，对需要仪器计量的资源耗费应在各作业中心安装计量工具，如需为各作业中心安装电表、水表等计量工具，准确计量各作业中心耗费的资源数量。对不用仪器计量的耗费，会计人员应根据具体情况采用适当的会计方法进行计量。如进行实际教学时数、设备使用时数的计量，以达到准确计量教育成本的目的。
3.建立定额管理制度。成本核算不应只局限于事后的记录和计算。进行作业成本管理应在费用发生之前和发生过程中加强审核与控制。高校可以事先制定费用开支定额标准，明确费用的审批程序，规定审批权限，做到有章可循、有据可依，便于有效控制成本开支。
4.会计软件的支持。开发高校作业成本管理的软件系统。高校作业成本管理是一个庞大的体系，其要收集和处理的数据与信息量很大，且十分强调信息的准确、及时，仅靠人工来收集、处理和传递数据与信息不仅成本太高，而且容易出差错，不能充分发挥高校作业成本管理系统的作用与优势。因此，借助于现代化的数据信息处理与通信工具——计算机及其网络是十分必要的。高校可自行开发或与其他高校联合开发高校作业成本管理的软件系统，也可聘请专业的开发人员与公司进行开发。
综上所述，由于我国高校未进行成本核算工作，因此还有许多基础工作有待加強，如加强预算管理、建立考核制度、建立激励机制、加强会计人员培训等。随着教育体制的改革和高校成本核算工作的展开，这些基础工作将不断完善，为高校健康发展提供良好的制度保障。
参考文献：
1.王爱香.作业成本法实施之要诀[J]，中国财经报，2006.11.10
2.吴智勇，陈德志.浅议我国会计准则与会计制度双轨制模式[J].辽宁教育行政学院学报，2006（8）：70
3.刘丽.略论高校人才培养成本核算[J]，淮海工学院学报（社会科学版），2006（6）：88-89
4.叶衡.略论作业成本法中的成本管理理念[J]，工业会计，2002（5）：26-28
（作者单位：沈阳广播电视大学 辽宁沈阳 110000）
（责编：若佳）
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关键词：作业成本管理模式 高校 措施
中图分类号：G647 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2011）06-092-02
随着教育体制改革的不断深入，有关高校教育成本的管理问题日益成为社会普遍关注的问题。教育成本是政府制定学费标准，对学校拨款的重要依据；是政府、学校乃至每一个家庭进行教育投资决策的重要依据；也是提高教育资源利用效率，加强学校管理的有效工具。目前是我国高等学校发展的重要战略机遇期，社会对高等教育的需求越来越高，我国高等教育不仅面临着世界高等教育所面临的困难与挑战，而且还面临我国特有的困难。例如我国的高等教育不仅要保障教育质量，而且还担负着高等教育由“精英”教育向“大众化”教育过渡的任务。我国的高等教育并没有经历过发达国家经费充足的所谓“黄金时期”，长期以来受着经费严重短缺问题的困扰，而且这个问题在短时期内不可能得到彻底解决。在目前国家财力不能对高等教育提供强有力支持、教育经费极为短缺的情况下，高等学校通过科学的管理方法做好内部成本管理，利用现有资源，提高使用效率是我国高校寻求生存与发展的重要手段。
在我国现行高校会计制度中，国家并未制定有关人才教育成本核算的内容及方法，目前在我国还没有高校实际运用作业成本法对人才教育成本进行核算与管理，因此运用作业成本法进行教育成本管理还存在许多亟待解决的基础问题。为保障作业成本核算方法能够顺利实施，本文提出以下三方面可行性措施，作为高校运用作业成本法核算教育成本的前提基础，为高校实现成本核算提供保障。
一、组织保障措施
作业成本管理是全面的成本管理，由于引起成本变化的各种动因分散在高校内部各相关部门中，因此作业成本管理的实施主体应是高校全体员工。作业成本法涉及到各种作业的分解和动因的确定，牵扯到高校的各个部门、各个层次，需要各种专业人员和所有教师员工的参与，仅仅依靠会计人员是不可能完成的。因此高校要实施作业成本管理，首先要建立作业成本管理组织机构，从组织机构上保障作业成本管理的有效实施。要做好组织保障措施具体应做到以下几方面的工作：
1.取得校层领导的认可。实施作业成本管理必须要得到校层领导的认可，这是成功实施作业成本管理的先决条件。采用作业成本法进行教育成本核算是一项复杂、缜密的系统工程。它几乎涉及学校的所有层次和各个部门，需要会计人员、教务管理人员、教学人员、教辅人员及行政管理人员和其他非会计人员的通力合作。要得到全校教职工的配合，一定要得到校领导的认可，只有这样才有可能从上至下地贯彻作业成本管理意图，保证作业成本管理的顺利实施。另外，取得校领导的认可可以保证作业成本管理机构的独立性和权威性，保证成本管理机构对学校的各职能部门实施成本监督、管理。校领导的支持可以使教育成本管理融入学校的总体发展战略，保证教育成本管理为学校的总体战略目标服务，这也是高校实施成本管理的最终目的。
2.设立专门的作业成本管理委员会。作业成本管理委员会成员包括学校的校长、财务处长、院系与管理部门的副处长以及若干技术人员。作业成本管理在校长的监督和财务主管的直接领导下实行分工协作，形成一个以校长为首、以财务处长为主管，包括若干专门作业中心的会计成本核算体系。作业成本管理委员会的人员职责：校长的主要职责是保证作业成本管理机构的独立性和权威性，保证成本管理机构对学校的各职能部门实施成本监督、管理。制定教育成本战略，保证教育成本战略为学校总体战略目标服务。财务处长的主要职责：负责作业成本管理的全部工作。如设立成本核算组、各作业中心小组。组织成本核算、成本控制等工作。负责对各小组之间的沟通协调工作。成本核算小组：由成本会计人员组成，主要负责进行成本核算、分析、控制的具体工作。各作业中心小组由各部门的副处长组成及基本工作人员组成。主要负责对作业成本核算提供辅助的工作。帮助成本核算小组完成成本核算，辅助成本控制的实施。总之，在人员配备许可的情况下，做到事有专人管，人有专项责，职责分明，控制严密，配合默契。作业成本管理委员会组织系统如图1所示：
3.调整学校的组织机构。由于现行高校按照职能设置组织机构，这与作业成本法下按作业流程及作业性质设置组织机构的思路不符。因此，应根据作业性质及作业流程在不影响学校教学等重要工作的前提下，对高校现有的组织结构进行适当的调整，保证组织和人员适当的柔性，以减少作业中心与职能部门之间可能存在的冲突。
二、制度保障措施
通俗地讲，制度就是游戏规则，是规范人的行为的规则，制度是社会发展和生产力提高的根本性动因。根据制度的涵义，我们可以知道高校教育成本管理制度就是运用一定的技术手段和方法，为保障高校教育成本管理有效运行，所制定的一系列规则。制度是工作顺利进行的保障，并且伴随着工作的不断开展，制度也将不断完善。由于对我国教育成本管理的研究还处于起步阶段，因此，本文仅对高校成本管理制度提出予以简单的阐释，笔者相信随着教育成本管理工作在高校的实际展开，高校的成本管理制度也将不断完善。
1.建立过渡期“双轨制”会计核算制度，并最终实现“单轨制”会计核算制度，以满足作业成本核算的需要。现行的高校会计制度与核算方法为作业成本的实施带来了困难。我国高校会计制度要求会计核算采用收付实现制，并在会计科目的设置上与政府预算收支科目保持一定的对应关系，而要进行作业成本管理，就必须按照权责发生原则设置成本费用归集与分配的会计科目。显然两种制度发生了冲突，为协调现有会计制度与进行作业成本核算之间的矛盾，为既能在会计核算中满足国家对教育经费统计需要，又满足成本核算的要求，建议高校采用双轨制的会计核算制度，其核心内容是在现有收付实现制的基础之上，将与作业成本有关的费用支出按照权责发生制原则进行教育成本核算。即涉及教育成本的会计核算，总账明细账同时采用权责发生制与收付实现制两种方式记账，其余业务核算仍遵循现行事业单位会计准则和学校会计制度。双轨制的建立为作业成本核算提供了制度上的保证。但同时也加大了高校会计部门的工作量，对于小规模院校来说可行性强，对于规模大、管理复杂、学科门类多的综合类高校来说，核算量大，核算成本高，给实际工作带来很大的难度，其付诸实施还需要做更多的基础工作。
“单轨制”会计核算制度就是修改事业单位会计准则和学校会计制度，规定学校采用权责发生制作为记账基础，并将成本核算作为学校会计核算的一部分。这一设计应增设科目，设立“教育成本”等科目。同时取消“教育事业支出”科目和其他一些与收付实现制有关的科目。这一设计使学校会计核算向企业会计核算接近，会计科目设置、账务处理与现行会计制度将有较大差异。目前高校资金重要来源是政府财政拨款，为了便于预算资金的统计，客观上需要学校会计核算对“教育事业支出”预算资金进行反映。因此，目前高校抛弃收付实现制而完全在权责发生制的基础上开展学校会计核算不太可行，但完全的权责发生制是高校会计核算发展的必然趋势。
2.建立“高校教育成本管理制度”，满足作业成本管理的需要。在确定了“双轨制”后使高校成本核算成为可能，为完善作业成本管理我们需制定一系列的成本管理制度，把成本管理工作落实到制度，通过制度规范，确保成本管理的有效进行。因此，笔者建议我国高校建立如下成本管理制度：（1）全面成本管理制度，全面管理制度即全校、全员、全过程的管理。全校管理是指从校级到各院、系、各部门以及后勤服务的各个环节都要实行成本管理，计算成本的收支；全员管理指成本管理的群众性，即从校长到勤杂人员，所有的教职员工都要参与成本管理，注意每个环节的消耗；全过程管理指成本管理的完整性，即从招生、课程设置、师资培训、学生的毕业以及科研项目的确定等都要进行成本管理，讲求经济效果，通过预测、计划、控制、核算、分析、考核等方法进行比较。（2）建立成本管理责任制度。为了提高教育成本管理的效益，应该按照费用项目和业务分工进行有关职能部门的归口管理，推行成本管理责任制度，建立一种权责一致的“学校财务、二级财务（包括校产财务、科技财务、基建财务、后勤财务）、基层财务”分工负责的工作制度，使成本管理工作和贯彻工作两种责任制相结合。
三、基础保障措施
在确定会计制度保障后，为使教育成本核算与管理成为可能，我们还应加强高校财务的基础工作，为教育成本核算做好准备，为教育成本控制提供基础保障。加强高校基础保障措施具体包括：建立和健全与教育成本有关的原始记录和凭证，做好资源耗费的计量工作等基础工作。
1.建立和健全与教育成本有关的原始记录和凭证。建立健全原始记录和凭证是进行成本核算的首要工作。成本核算和控制，都要以数据可靠、内容齐全的原始记录和凭证为依据。由于现行高校不进行成本核算，所以高校现有账务系统中对成本耗费的记录并不详细。因此，需要对高校培养学生过程中发生的各种费用开支，做详细的记录，并制定合理的填制凭证方法和凭证传递联络流程。
2.做好资源耗费的计量工作。对作业及作业中心发生资源耗费的精确计量是归集作业成本的关键，是准确计算教育成本的基础。为做好资源耗费计量工作，对需要仪器计量的资源耗费应在各作业中心安装计量工具，如需为各作业中心安装电表、水表等计量工具，准确计量各作业中心耗费的资源数量。对不用仪器计量的耗费，会计人员应根据具体情况采用适当的会计方法进行计量。如进行实际教学时数、设备使用时数的计量，以达到准确计量教育成本的目的。
3.建立定额管理制度。成本核算不应只局限于事后的记录和计算。进行作业成本管理应在费用发生之前和发生过程中加强审核与控制。高校可以事先制定费用开支定额标准，明确费用的审批程序，规定审批权限，做到有章可循、有据可依，便于有效控制成本开支。
4.会计软件的支持。开发高校作业成本管理的软件系统。高校作业成本管理是一个庞大的体系，其要收集和处理的数据与信息量很大，且十分强调信息的准确、及时，仅靠人工来收集、处理和传递数据与信息不仅成本太高，而且容易出差错，不能充分发挥高校作业成本管理系统的作用与优势。因此，借助于现代化的数据信息处理与通信工具——计算机及其网络是十分必要的。高校可自行开发或与其他高校联合开发高校作业成本管理的软件系统，也可聘请专业的开发人员与公司进行开发。
综上所述，由于我国高校未进行成本核算工作，因此还有许多基础工作有待加強，如加强预算管理、建立考核制度、建立激励机制、加强会计人员培训等。随着教育体制的改革和高校成本核算工作的展开，这些基础工作将不断完善，为高校健康发展提供良好的制度保障。
参考文献：
1.王爱香.作业成本法实施之要诀[J]，中国财经报，2006.11.10
2.吴智勇，陈德志.浅议我国会计准则与会计制度双轨制模式[J].辽宁教育行政学院学报，2006（8）：70
3.刘丽.略论高校人才培养成本核算[J]，淮海工学院学报（社会科学版），2006（6）：88-89
4.叶衡.略论作业成本法中的成本管理理念[J]，工业会计，2002（5）：26-28
（作者单位：沈阳广播电视大学 辽宁沈阳 110000）
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