论文部分内容阅读
【摘 要】 近年来，部分综合性中央企业的业务转型升级加快，投资建设项目数量增多，投资金额巨大。投资建设项目的结算环节是控制项目工程费用的最后关口，往往直接影响投资建设项目的造价，是控制建设项目投资的一道重要防线。因而结算审计工作越来越受到这些中央企业的重视。本文尝试分析央企开展投资建设项目结算审计风险的类型，并给出应对结算审计风险的主要对策。
【关键词】央企；投资建设项目；结算审计；风险
1. 引言
近年来，部分综合性中央企业的业务转型升级加快，投资建设项目数量增多，投资金额巨大。央企所上的建设项目投资金额往往较大，少则数千万，多则几个亿甚至几十亿。而投资建设项目的结算环节是控制项目工程费用的最后关口，往往直接影响投资建设项目的造价，是控制建设项目投资一道重要防线。为了更好的管控投资建设项目的结算环节，不少央企总部已经开始尝试开展结算审计工作。结算审计主要是对工程项目结算的真实性、合法性和准确性进行审查。虽然很多央企总部的结算审计的人员力量和专业力量不足，但是鉴于该项工作的重要性，不少央企仍然通过以聘请外部中介机构弥补人员力量和专业力量不足的方法来开展结算审计工作。特别是对于投资金额巨大的重大工程项目，结算审计的工作均被提高到央企集团总部层面牵头组织进行。本文尝试分析央企投资建设项目中结算审计风险的类型，并给出应对结算审计风险的主要对策。
2. 建设项目结算审计风险类型与案例
2.1 结算审计风险定义及涉及的相关各方
工程项目结算审计风险是指在实施工程项目结算审计后，由于对工程结算存在重大错审或漏审，表达了不恰当的审计意见，从而影响工程项目结算真实、准确的可靠性。工程项目的审计风险来自审计工作中涉及的相关各方。央企投资建设项目的结算审计涉及的各方主要包括施工单位、设计单位、监理单位、建设单位及其管理部门、审计人员等。
2.2 结算审计中来自施工单位的审计风险
2.2.1 施工单位由于业务水平限制造成的错误而形成的风险
此种风险主要是施工单位的工程预结算人员由于业务水平的限制，在编制结算资料时采用的定额有误、计算的工程量有误、对合同所约定的结算相关条款的理解不到位等原因，导致结算金额有误却没有被审计发现。此外，不少施工单位往往在编制工程结算资料时贪图省事省时间，不对竣工的工程进行实地勘察，甚至在对一些图纸以及变更签证等资料了解不透彻的情况下，草草的进行结算资料编制。此外，有的施工资料没有归档或者没有及时归档，导致在结算审计过程中，无法及时提供必要的施工证据，使得结算审计难度极大，增大了审计风险。
2.2.2 施工单位为了自身利益而舞弊或欺诈或高估冒算而形成的风险
此种风险主要来源于施工单位违反工程计价规定，重复算、多算、甚至采用非法的手段虚假编制结算资料，高估工程造价，以达到增加其结算利益的目的。
2.3 结算审计中来自设计单位的审计风险
2.3.1 设计单位不按设计规范和强制性规定开展设计而形成的风险
设计单位有时存在不按设计规范和强制性规定的要求，在实施过程中随便降低设计标准，以便施工单位按照较低的工程量或质量进行施工，已降低施工成本。在设计-施工总承包项目中，特别要关注此种现象。而在有的项目中，设计单位不按照建设单位的管理要求，直接给施工单位进行设计变更增加工程量，甚至现有施工再有设计变更，这对建设单位的造价管理与结算审计都会带来一定的风险。
2.3.2 设计单位设计深度不够而形成的风险
不同阶段的设计深度应该满足建设工程的相应的工作要求。在初步设计阶段，由于有的设计单位的设计深度不足，导致建设单位在编制招标控制价或标底时，与实际造价有较大的出入，以致于在施工实施过程中，工程造价一再突破招标合同价，甚至只能重新设计签订补充合同，使得工程造价管理变成空喊的口号，在此种情况下，结算审计工作往往将面临较为复杂的风险。
案例：某项目管理过程中，为了抢工期进度，地勘工作不充分导致地勘资料不准确、设计单位的设计深度不够。项目开工后施工图纸变化极大，甚至出现重复施工的现象，从而使得变更签证大量增加，最终原本合同金额仅203万元的合同，施工单位报审金额则达1536.18万元，大幅超额657%。不仅抢进度的目的没有达到，大大提高了工程造价，同时也大大提高了结算审计的风险。
2.4 结算审计中来自监理单位的审计风险
2.4.1 监理单位由于监管不力造成的资料缺失、虚假而形成的风险
限于当前央企总部的人员与专业力量的不足，由央企总部牵头开展的工程结算审计很难做到全过程跟踪，在进行结算审计中很难对一些隐蔽工程等工程进行复核，只能以监理单位的监理日志为主要参考资料，对所送审的结算工程进行验证。但在结算审计中发现，有不少的监理单位的监理日志并不能客观的反应工程的过程，甚至是资料缺失或虚假编制监理日志，监理单位的工作仅是走过场的形式。针对这样的情况，结算审计风险就比较大。
2.4.2 监理单位的舞弊行为而形成的风险
如上所述，正是由于监理单位作为工程建设项目的全过程监督参与者，其监理日志、签署的变更签证等资料在结算审计中对于建设过程的细节鉴证往往具体比较重要的作用，个别监理人员会私通施工单位，编造虚假施工日志及签署虚假的变更签证，为施工单位获取额外不正当的工程价款。
2.5 结算审计中来自建设单位及其管理部门的风险
2.5.1 建设单位施工签证、变更管理的不规范而形成的风险
建设单位对于施工签证、变更管理不规范的主要原因有：有的业务人员的技术专业知识和职业道德水平有限；工程前期工作不到位，导致施工过程中签证、变更非常多等等。签证、变更的内容虚假、随意篡改、只有增没有减、模棱两可等管理不规范的情况，给结算审计带来较大的风险。 案例：某工程结算审计时发现有21份签证涉及金额约97万元，报送结算资料时一部分仅有监理签字，一部分则建设单位及监理单位均未签字也未签署相关意见，在审计过程中引发了较大的争议。依据相关规范及该施工合同约定“工程师应在收到变更价款报告之日起14天内予以确认，工程师无正当理由不确认时，自变更工程价款报告送达之日起14天后视为变更工程价款报告已经被确认”，结算审计时经核实有部分签证单上的内容是真实的，只能予以计入结算造价中。由此可见建设单位管理人员对相关签证、工作联系单、变更价款报告要规范管理，及时签署意见，不予计取或不予认可的也要及时签署理由或意见，避免出现结算“扯皮”现象。
2.5.2 建设单位工程管理内部控制执行不力而形成的风险
这类的主要风险包括，一是施工单位错误的施工结算资料，没有被建设单位工程管理部门或者其上级工程造价管理部门发现；二是建设单位的工程管理内控制度不完善或缺失，导致过程工程款项支付以及竣工验收程序不规范。
2.5.3 建设单位的合同管理不规范而形成的风险
建设单位的合同管理不规范形成风险的主要原因有：一是建设单位合同的签署不规范，从招标文件到合同文本，对于工程价款的结算没有严密的约定，容易引起误解，导致工程计价时出现多个标准，无法发挥合同本该拥有的严肃的约束效力，使得合同对于工程造价的控制作用大大降低。二是建设单位对合同的履行不规范，对于合同中明确要求履行的变更、签证以及计价的程序，没有严格完成相关的程序，导致后期出现相互扯皮、发生争议，甚至只能通过仲裁或法院进行裁决。
案例：某工程由于招标图纸与施工图纸发生较大变化，施工组织发生较大调整，在施工过程中建设单位并没有按照合同的有关约定，对有关重大的变更进行重新约定或者重新与施工单位签署补充合同协议，而是在后期的工程结算过程中简单同意了施工单位提出的对原合同单价不适用，对合同单价重新组价的要求，使得原合同中的一些有利于建设单位的计价约定失效。由于施工过程中有效的书面依据缺失，后期结算过程中才对原合同计价约定推到重来，给结算审计工作带来了较大的额外风险。
2.5.4 建设单位不正常的举动而形成的风险
工程结算审计往往会有一定的审减金额，节省了投资、降低了工程造价、提高了投资效益，这对与投资主体建设单位本身来说应该是好事，但是在实际审计过程中，不少建设单位却存在了思想顾虑，认为审减的越多说明自己的工作存在的问题越多，有时甚至会出现站在施工单位的立场去维护对方的结算诉求。建设单位在与施工单位的长期业务往来中，也会逐渐产生一些不应该存在的经济纠葛，甚至出现了建设单位指定供应商等现象。这些现象无形中增加了结算审计风险。
2.6 结算审计中来自审计人员的风险
2.6.1 审计人员的业务能力局限或职业精神的缺乏而形成的风险
正如前述，当前不少央企主要是通过聘请结算审计中介机构来配合开展结算审计工作，在选聘中介机构时还通过公开招标、竞争性谈判等方式，以遴选出业务能力强、人员素质高的审计中介机构，保证审计质量，控制审计风险。然而，在实际的工作过程中，我们发现，审计人员的经验和能力往往具有较大的个体性，对于不同行业的工程建设项目，表现出具体审计人员在特定的行业项目上的审计经验缺乏，导致审计质量得不到保证。此外，审计人员所掌握的审计技术、在审计过程中的职业关注度、道德水平等等都是决定审计质量、控制审计风险的重要因素。
2.6.2 结算审计组织工作缺乏针对性而形成的风险
央企下属企业数量众多，作为各个投资主体的下属企业的实际情况千差万别，管理水平和管理能力也参差不齐，因此对于不同投资建设项目的结算审计工作的组织必须有针对性。要根据项目的具体情况、建设单位的内部管控、中介机构和施工单位的具体情况，来组织结算审计工作。如有的项目是在施工单位的结算基础上直接报送、有的项目是建设单位一次内审审后报送，有的项目甚至有建设单位二次内审之后报送，每种情况对结算审计的组织策略都不一样，各种情况下建设单位、施工单位的心态都不一致，因此需要有针对性的工作方案和工作方法，去尽最大可能地降低审计风险。
3. 应对建设项目结算审计风险的主要对策
针对以上所分析的结算审计风险，我们认为应从以下方面加以应对：
3.1 建立审计风险防控体系
首先应该树立审计风险虽然难以百分百杜绝，但是通过有效措施是可以控制的理念。要建立包括从结算审计的组织、结算审计中介机构的选聘、具体审计人员的选择与考核、审计项目负责人、审计机构负责人等多层次的审计风险防控体系，并层层落实审计责任制，确保审计工作的全过程的合法、合规、质量有保障。
此外，还要通过各种形式的审计风险理念的灌输教育，使得审计人员自觉的、自主的去控制审计风险，使得他们意识到审计风险带来的严重后果和影响，加强职业责任心。
3.2 加强内部控制评审及建议工作
关于加强内部控制评审及建议工作主要分为两个层次，第一个层次是对于被审计项目的建设单位及其管理部门的内部控制评审及建议，加强对他们的工程管理、工程结算的内部控制的评审，对出现的缺陷及薄弱环节要及时提出整改建议；第二个层次是对于开展工程结算审计工作的审计部门和审计人员，工程结算审计工作是个系统的工作，需要明确工程结算审计工作的内部控制程序制度，明确各个控制节点、各个审计人员的责任和权限，从工程结算审计工作的立项、准备、过程跟踪实施、情况汇报、报告以及重大问题处理都有相应的控制程序，规范化的工程结算审计工作，对于有效的控制审计风险是必经之路。
3.3 合理选择结算审计中介机构，加强对中介机构人员的沟通和管理
对于央企选择的结算审计中介机构，应尽量采用招投标等竞争性方式来进行选聘。同时，在考虑选择中介机构时，不要一味以费用的高低作为选择的主要标准，而应全面的评估审计中介机构的专业水平、人员资质、服务质量、项目实施业绩等各项指标。在审计的过程中，要加强与审计人员的沟通，确定定期汇报和重大事项汇报的机制，以提高审计的质量和效果。
参考文献
[1] 天职（北京）国际工程项目管理有限公司，《建设项目跟踪审计实务》，2013
[2] 国资委，《中央企业全面风险管理指引》，2006
[3] 苗曙光，《建筑工程竣工结算编制策划指南》，2006
【关键词】央企；投资建设项目；结算审计；风险
1. 引言
近年来，部分综合性中央企业的业务转型升级加快，投资建设项目数量增多，投资金额巨大。央企所上的建设项目投资金额往往较大，少则数千万，多则几个亿甚至几十亿。而投资建设项目的结算环节是控制项目工程费用的最后关口，往往直接影响投资建设项目的造价，是控制建设项目投资一道重要防线。为了更好的管控投资建设项目的结算环节，不少央企总部已经开始尝试开展结算审计工作。结算审计主要是对工程项目结算的真实性、合法性和准确性进行审查。虽然很多央企总部的结算审计的人员力量和专业力量不足，但是鉴于该项工作的重要性，不少央企仍然通过以聘请外部中介机构弥补人员力量和专业力量不足的方法来开展结算审计工作。特别是对于投资金额巨大的重大工程项目，结算审计的工作均被提高到央企集团总部层面牵头组织进行。本文尝试分析央企投资建设项目中结算审计风险的类型，并给出应对结算审计风险的主要对策。
2. 建设项目结算审计风险类型与案例
2.1 结算审计风险定义及涉及的相关各方
工程项目结算审计风险是指在实施工程项目结算审计后，由于对工程结算存在重大错审或漏审，表达了不恰当的审计意见，从而影响工程项目结算真实、准确的可靠性。工程项目的审计风险来自审计工作中涉及的相关各方。央企投资建设项目的结算审计涉及的各方主要包括施工单位、设计单位、监理单位、建设单位及其管理部门、审计人员等。
2.2 结算审计中来自施工单位的审计风险
2.2.1 施工单位由于业务水平限制造成的错误而形成的风险
此种风险主要是施工单位的工程预结算人员由于业务水平的限制，在编制结算资料时采用的定额有误、计算的工程量有误、对合同所约定的结算相关条款的理解不到位等原因，导致结算金额有误却没有被审计发现。此外，不少施工单位往往在编制工程结算资料时贪图省事省时间，不对竣工的工程进行实地勘察，甚至在对一些图纸以及变更签证等资料了解不透彻的情况下，草草的进行结算资料编制。此外，有的施工资料没有归档或者没有及时归档，导致在结算审计过程中，无法及时提供必要的施工证据，使得结算审计难度极大，增大了审计风险。
2.2.2 施工单位为了自身利益而舞弊或欺诈或高估冒算而形成的风险
此种风险主要来源于施工单位违反工程计价规定，重复算、多算、甚至采用非法的手段虚假编制结算资料，高估工程造价，以达到增加其结算利益的目的。
2.3 结算审计中来自设计单位的审计风险
2.3.1 设计单位不按设计规范和强制性规定开展设计而形成的风险
设计单位有时存在不按设计规范和强制性规定的要求，在实施过程中随便降低设计标准，以便施工单位按照较低的工程量或质量进行施工，已降低施工成本。在设计-施工总承包项目中，特别要关注此种现象。而在有的项目中，设计单位不按照建设单位的管理要求，直接给施工单位进行设计变更增加工程量，甚至现有施工再有设计变更，这对建设单位的造价管理与结算审计都会带来一定的风险。
2.3.2 设计单位设计深度不够而形成的风险
不同阶段的设计深度应该满足建设工程的相应的工作要求。在初步设计阶段，由于有的设计单位的设计深度不足，导致建设单位在编制招标控制价或标底时，与实际造价有较大的出入，以致于在施工实施过程中，工程造价一再突破招标合同价，甚至只能重新设计签订补充合同，使得工程造价管理变成空喊的口号，在此种情况下，结算审计工作往往将面临较为复杂的风险。
案例：某项目管理过程中，为了抢工期进度，地勘工作不充分导致地勘资料不准确、设计单位的设计深度不够。项目开工后施工图纸变化极大，甚至出现重复施工的现象，从而使得变更签证大量增加，最终原本合同金额仅203万元的合同，施工单位报审金额则达1536.18万元，大幅超额657%。不仅抢进度的目的没有达到，大大提高了工程造价，同时也大大提高了结算审计的风险。
2.4 结算审计中来自监理单位的审计风险
2.4.1 监理单位由于监管不力造成的资料缺失、虚假而形成的风险
限于当前央企总部的人员与专业力量的不足，由央企总部牵头开展的工程结算审计很难做到全过程跟踪，在进行结算审计中很难对一些隐蔽工程等工程进行复核，只能以监理单位的监理日志为主要参考资料，对所送审的结算工程进行验证。但在结算审计中发现，有不少的监理单位的监理日志并不能客观的反应工程的过程，甚至是资料缺失或虚假编制监理日志，监理单位的工作仅是走过场的形式。针对这样的情况，结算审计风险就比较大。
2.4.2 监理单位的舞弊行为而形成的风险
如上所述，正是由于监理单位作为工程建设项目的全过程监督参与者，其监理日志、签署的变更签证等资料在结算审计中对于建设过程的细节鉴证往往具体比较重要的作用，个别监理人员会私通施工单位，编造虚假施工日志及签署虚假的变更签证，为施工单位获取额外不正当的工程价款。
2.5 结算审计中来自建设单位及其管理部门的风险
2.5.1 建设单位施工签证、变更管理的不规范而形成的风险
建设单位对于施工签证、变更管理不规范的主要原因有：有的业务人员的技术专业知识和职业道德水平有限；工程前期工作不到位，导致施工过程中签证、变更非常多等等。签证、变更的内容虚假、随意篡改、只有增没有减、模棱两可等管理不规范的情况，给结算审计带来较大的风险。 案例：某工程结算审计时发现有21份签证涉及金额约97万元，报送结算资料时一部分仅有监理签字，一部分则建设单位及监理单位均未签字也未签署相关意见，在审计过程中引发了较大的争议。依据相关规范及该施工合同约定“工程师应在收到变更价款报告之日起14天内予以确认，工程师无正当理由不确认时，自变更工程价款报告送达之日起14天后视为变更工程价款报告已经被确认”，结算审计时经核实有部分签证单上的内容是真实的，只能予以计入结算造价中。由此可见建设单位管理人员对相关签证、工作联系单、变更价款报告要规范管理，及时签署意见，不予计取或不予认可的也要及时签署理由或意见，避免出现结算“扯皮”现象。
2.5.2 建设单位工程管理内部控制执行不力而形成的风险
这类的主要风险包括，一是施工单位错误的施工结算资料，没有被建设单位工程管理部门或者其上级工程造价管理部门发现；二是建设单位的工程管理内控制度不完善或缺失，导致过程工程款项支付以及竣工验收程序不规范。
2.5.3 建设单位的合同管理不规范而形成的风险
建设单位的合同管理不规范形成风险的主要原因有：一是建设单位合同的签署不规范，从招标文件到合同文本，对于工程价款的结算没有严密的约定，容易引起误解，导致工程计价时出现多个标准，无法发挥合同本该拥有的严肃的约束效力，使得合同对于工程造价的控制作用大大降低。二是建设单位对合同的履行不规范，对于合同中明确要求履行的变更、签证以及计价的程序，没有严格完成相关的程序，导致后期出现相互扯皮、发生争议，甚至只能通过仲裁或法院进行裁决。
案例：某工程由于招标图纸与施工图纸发生较大变化，施工组织发生较大调整，在施工过程中建设单位并没有按照合同的有关约定，对有关重大的变更进行重新约定或者重新与施工单位签署补充合同协议，而是在后期的工程结算过程中简单同意了施工单位提出的对原合同单价不适用，对合同单价重新组价的要求，使得原合同中的一些有利于建设单位的计价约定失效。由于施工过程中有效的书面依据缺失，后期结算过程中才对原合同计价约定推到重来，给结算审计工作带来了较大的额外风险。
2.5.4 建设单位不正常的举动而形成的风险
工程结算审计往往会有一定的审减金额，节省了投资、降低了工程造价、提高了投资效益，这对与投资主体建设单位本身来说应该是好事，但是在实际审计过程中，不少建设单位却存在了思想顾虑，认为审减的越多说明自己的工作存在的问题越多，有时甚至会出现站在施工单位的立场去维护对方的结算诉求。建设单位在与施工单位的长期业务往来中，也会逐渐产生一些不应该存在的经济纠葛，甚至出现了建设单位指定供应商等现象。这些现象无形中增加了结算审计风险。
2.6 结算审计中来自审计人员的风险
2.6.1 审计人员的业务能力局限或职业精神的缺乏而形成的风险
正如前述，当前不少央企主要是通过聘请结算审计中介机构来配合开展结算审计工作，在选聘中介机构时还通过公开招标、竞争性谈判等方式，以遴选出业务能力强、人员素质高的审计中介机构，保证审计质量，控制审计风险。然而，在实际的工作过程中，我们发现，审计人员的经验和能力往往具有较大的个体性，对于不同行业的工程建设项目，表现出具体审计人员在特定的行业项目上的审计经验缺乏，导致审计质量得不到保证。此外，审计人员所掌握的审计技术、在审计过程中的职业关注度、道德水平等等都是决定审计质量、控制审计风险的重要因素。
2.6.2 结算审计组织工作缺乏针对性而形成的风险
央企下属企业数量众多，作为各个投资主体的下属企业的实际情况千差万别，管理水平和管理能力也参差不齐，因此对于不同投资建设项目的结算审计工作的组织必须有针对性。要根据项目的具体情况、建设单位的内部管控、中介机构和施工单位的具体情况，来组织结算审计工作。如有的项目是在施工单位的结算基础上直接报送、有的项目是建设单位一次内审审后报送，有的项目甚至有建设单位二次内审之后报送，每种情况对结算审计的组织策略都不一样，各种情况下建设单位、施工单位的心态都不一致，因此需要有针对性的工作方案和工作方法，去尽最大可能地降低审计风险。
3. 应对建设项目结算审计风险的主要对策
针对以上所分析的结算审计风险，我们认为应从以下方面加以应对：
3.1 建立审计风险防控体系
首先应该树立审计风险虽然难以百分百杜绝，但是通过有效措施是可以控制的理念。要建立包括从结算审计的组织、结算审计中介机构的选聘、具体审计人员的选择与考核、审计项目负责人、审计机构负责人等多层次的审计风险防控体系，并层层落实审计责任制，确保审计工作的全过程的合法、合规、质量有保障。
此外，还要通过各种形式的审计风险理念的灌输教育，使得审计人员自觉的、自主的去控制审计风险，使得他们意识到审计风险带来的严重后果和影响，加强职业责任心。
3.2 加强内部控制评审及建议工作
关于加强内部控制评审及建议工作主要分为两个层次，第一个层次是对于被审计项目的建设单位及其管理部门的内部控制评审及建议，加强对他们的工程管理、工程结算的内部控制的评审，对出现的缺陷及薄弱环节要及时提出整改建议；第二个层次是对于开展工程结算审计工作的审计部门和审计人员，工程结算审计工作是个系统的工作，需要明确工程结算审计工作的内部控制程序制度，明确各个控制节点、各个审计人员的责任和权限，从工程结算审计工作的立项、准备、过程跟踪实施、情况汇报、报告以及重大问题处理都有相应的控制程序，规范化的工程结算审计工作，对于有效的控制审计风险是必经之路。
3.3 合理选择结算审计中介机构，加强对中介机构人员的沟通和管理
对于央企选择的结算审计中介机构，应尽量采用招投标等竞争性方式来进行选聘。同时，在考虑选择中介机构时，不要一味以费用的高低作为选择的主要标准，而应全面的评估审计中介机构的专业水平、人员资质、服务质量、项目实施业绩等各项指标。在审计的过程中，要加强与审计人员的沟通，确定定期汇报和重大事项汇报的机制，以提高审计的质量和效果。
参考文献
[1] 天职（北京）国际工程项目管理有限公司，《建设项目跟踪审计实务》，2013
[2] 国资委，《中央企业全面风险管理指引》，2006
[3] 苗曙光，《建筑工程竣工结算编制策划指南》，2006