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一、引言
现阶段，我国商业银行成本管理方式仍采用传统的成本分摊法，即以产品作为成本分配对象，以直接人工工时作为间接费用的分摊依据，是“以数量为基础的成本分摊”。随着金融创新，商业银行经营环境发生了巨大变化，与直接人工成本（工时）相关性较弱的间接费用在银行成本管理中的金额和重要性大大提高，而当间接费用不是由数量驱动产生的情况下，再按照最初的不具因果关系的直接人工成本（工时）分配费用，就会扭曲成本信息，严重时甚至导致经营决策的失误。
自20世纪80年代以来，作业成本法被广泛应用于公司管理。目前，作业成本法已在花旗银行、汇丰银行、新加坡发展银行等国际性商业银行纷纷试水，以应对愈演愈烈的金融全球化竞争。推行作业成本制度成为银行业流程再造的必然选择。
二、作业成本法的几个关键定义
（一）资源
资源是银行在作业执行过程中花费的全部代价，即作业消耗的最终在财务账目中反映的全部成本和费用项目。作业成本法下，按照资源驱动因素的相似性及重要程度，将业务及管理费用进行整合，合并后银行业的典型资源包括职工薪酬及福利、办公费、差旅及业务招待费、修理费、邮电费、公共保障费、印刷费、租赁费、安全防卫费、资产折旧及摊销等项目。
（二）成本库
成本库是由若干个同质作业动因组成的一个特定的集合体，它归集了一个作业中心所耗用的全部资源，成本库汇集的成本最终按其具有代表性的作业动因分配到各有关产品成本对象中。商业银行财务核算体制的特殊性导致成本费用科目分类细化到总账以下三、四级明细科目，作业成本法下无法将其逐一分配到各项作业，建立成本库的主要目的在于简化成本的分析过程，从而最大限度地降低信息收集和处理的时间。
（三）作业
作业是指银行以经营为目的而进行的资源消耗的活动。实施作业成本法关键是要严格界定银行各项作业层次的主要作业，例如，申请贷款业务流程涵盖了贷款受理申请、贷款审查、贷款评估、贷款审批以及贷款发放5项主要作业，而人力资源部通常包括员工培训和薪酬发放2项主要作业。
（四）成本动因
成本动因是是以量的形态表述的作业计量尺度或计量指标，可分为资源动因和作业动因。
资源动因是对作业消耗的资源数量的计量，是将各项资源费用归集到不同作业的依据，据以反映作业与资源之间的关系。例如，信用卡业务以业务交易量作为该作业的资源成本动因，而中间业务作业主要与直接人工费用相关，一般以直接人工作为其成本动因。
作业动因计量了某一成本对象耗用的作业量，它是将银行不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。例如：银行科技信息部的系统产品维护作业，可以按照产品数量（系统维护次数，网点数）作为作业动因，把作业成本分配到成本对象。
（五）作业成本
作业成本是指一定时期内，按照一定分配规则，从资源成本库分配到每项作业的成本总额，即每项作业的总成本。
（六）单位作业成本
单位作业成本也称作业成本分配率，即根据作业的总成本和以作业计量指标反映的作业数量两项因素计算的单位成本，它是作业成本法与传统成本法的区别所在。
（七）成本对象
分配到成本对象的成本反映了成本对象所消耗的作业成本总量，可以是银行对外提供的产品或服务，也可以是接受银行产品和服务的顾客。
三、商业银行作业成本法的实施程序
（一）区分商业银行各类成本中心，将部门归集到成本中心，确定作业，统计作业量。
1.将商业银行各部门归集到各类成本中心。
将银行成本中心划分为两大类：第一类成本中心只向其他部门提供支持性服务，通常称之为内部辅助部门或不直接向外部客户提供产品和服务的部门，如人力资源部、信息技术部、计划财务部、安全保卫部等；第二类是直接向外部客户提供服务的部门，如银行卡业务部、存款业务部、贷款业务部（一些银行把贷款审查部门看成是后台管理部门，事实上贷款审查部门的作业活动是与客户直接联系起来的）。
2.区分成本中心主要作业，确认各作业项目的业务流程及作业细目。
商业银行应根据自身特点，从业务经营角度出发，定义抓住主要作业，并按照商业银行的业务流程与作业中心的划分标准，整理出各作业的作业动因。
3.收集数据，统计作业量及每项作业消耗的工时百分比。
数据既可以是财务数据，也可以是统计数据。作业成本法下，信息的主要数据来源可能包括总账系统、财务会计信息系统、交易处理子系统以及财务预算系统等，也有一些数据无法从自动化来源中获得，这就需要运用人工计算、发放调查表，询问银行相关层级工作人员、召开讨论会论证的方式，使用数据收集表进行部门信息收集、分析和报告工作。
（二）按同质作业设置成本库，对资源明细项目按照资源成本库或成本中心进行归集汇总。
根据商业银行业务经营特点及明细分类情况，一般可将资源成本库分为以下五大类：
1.人员费用：包括职工薪酬、福利费、劳动保险费、住房公积金、工会及职工教育经费；
2.场地费用：包括房屋租赁费、维修费、公共服务保障费、房产土地税、财产保险等；
3.日常办公费用：包括差旅费、业务宣传费、公杂费、广告费、印刷费、邮电费等；
4.IT运行费用：包括网络设备购置费、电子设备运转费、电子设备维护费用等；
5.固定资产折摊费：包括房屋建筑物、机器设备、交通工具等资产折旧费、长期待摊费用摊销费等。
（三）设计成本流动模式
商业银行成本流动模式如图1所示。
（四）计算第一类成本中心作业成本
1.将资源耗费归集到作业动因。基于各部门消耗的直接费用（总资源）和每项作业占用的工时百分比（资源动因）计算作业成本和作业成本率； 2.基于各部门作业成本率和作业量分配成本，将第一类成本中心辅助费用在各部门间相互转移，计算出转移后各部门直接费用。
（五）计算第二类成本中心作业成本
1.按照成本流动模式，根据作业成本率和作业计量指标将第一类成本中心的作业成本向第二类成本中心转移和分摊，汇总形成第二类成本中心总作业成本；
2.基于作业计算作业成本率，最终将成本分配到成本对象（产品）中去。
四、作业成本法举例
为准确理解作业成本法在商业银行应用过程，现以一家国有商业银行为例，举例说明如下：
（一）将商业银行各部门归集到各类成本中心。
本例包括商业银行的四个部门：人力资源部、安全保卫部、科技信息部和信贷管理部（其中信贷管理部内设个人贷款部和法人贷款部）。按照成本中心的划分规则，此处将人力资源部、安全保卫部、科技信息部归集到第一类成本中心，信贷管理部归集到第二类成本中心。
（二）确认各部门主要作业及作业成本动因，统计作业量及每项作业消耗的工时百分比。
确认各部门主要作业，通过分析成本与作业间的关系以确认各项作业的作业成本动因如表一所示。
（三）设置成本库，对资源明细项目按照资源成本库或成本中心进行归集汇总。
通过调阅银行财务管理信息系统得到各部门直接费用数据如表二所示。
由于作业成本法涉及各部门之间的成本分配，通过调查统计得出各部门作业量分配状况汇总表如表三所示。
（四）设计成本流动模式
1.成本首先在第一类成本中心的主要作业间进行转移和分摊，形成各项作业的总成本；
2.根据作业成本率和作业计量指标将第一类成本中心的作业成本向第二类成本中心转移和分摊，汇总形成第二类成本中心总成本；
3.根据成本动因最终将作业成本分摊至各成本对象。
（五）区分第一类成本中心作业，基于各部门消耗的直接费用（总资源）和每项作业占用的工时百分比（资源动因）计算出每项作业的作业成本及作业成本率。
以人力资源部为例：
人力资源部主要作业包括薪资处理和人员培训两项。其中，薪资处理作业消耗人力资源部直接费用的40%，人员培训作业消耗其余的60%。
首先根据公式“作业成本=直接费用×工时百分比”，将直接费用分配到各项作业：
薪酬处理作业成本=903500×40% =361400元
人员培训作业成本=903500×60% =542100元
基于公式“作业成本率（单位作业成本）=某项作业的总成本/该项作业的总数量”，计算每项作业的作业成本率：
薪酬处理作业成本分配率=361400/ 2500=144.56元/笔
人员培训作业成本分配率=542100/ 550=985.64元/人次
由此得出第一类成本中心每项作业的作业成本及成本分配率如表四所示。
（六）基于各部门成本分配率和作业量分配成本，将第一类成本中心辅助费用在各部门间相互转移，计算出转移后各部门直接费用。
1.人力资源部
（1）转出费用
安全保卫部发生薪酬处理业务500笔，人员培训140人次，辅助费用转移210269.60元；
科技信息部发生薪酬处理业务900笔，人员培训190人次，辅助费用转移317375.60元；
由此，计算出人力资源部总计发生辅助费用转出527645.20元。
（2）转入费用
安全保卫部为人力资源部由提供服务60次，发生辅助费用转移68373元；
科技信息部为人力资源部设计开发产品45个，进行设备维护135次，发生辅助费用转移381245.40元；
由此，计算出人力资源部总计发生辅助费用转入449618.4元。
2.安全保卫部
（1）转出费用
人力资源部由安全保卫部维持场所秩序60次，发生辅助费用转移68373元；
科技信息部由安全保卫部维持场所秩序75次，发生辅助费用转移85466.25元；
由此，计算出安全保卫部总计发生辅助费用转出153839.25元。
（2）转入费用
人力资源部为安全保卫部实施薪酬处理500笔，人员培训140人次，辅助费用转移210269.60元；
科技信息部为安全保卫部设计开发产品25个，进行设备维护105次，发生辅助费用转移234229.2元；
由此，计算出安全保卫部总计发生辅助费用转入444498.8元。
3.科技信息部
（1）转出费用
人力资源部由科技信息部设计开发产品45项，进行设备维护135次，发生辅助费用转移381245.4元；
安全保卫部由科技信息部设计开发产品25项，进行设备维护105次，发生辅助费用转移234229.2元；
由此，计算出科技信息部总计发生辅助费用转出615474.6元。
（2）转入费用
人力资源部为科技信息部实施薪酬处理900笔，人员培训190人次，辅助费用转移317375.60元；
安全保卫部为科技信息部提供服务75次，发生辅助费用转移85466.25元；
由此，计算出科技信息部总计发生辅助费用转入402841.85元。
各部门辅助费用在同一成本中心完成费用转移后的成本如表五所示。
（七）按照成本流动模式，根据费用转移后的各部门直接费用以及每项作业占用的工时百分比计算成本分配率，将第一类成本中心的作业成本向第二类成本中心转移和分摊，汇总形成第二类成本中心总成本。 以人力资源部为例：
人力资源部向第二类成本中心转移成本的主要作业是薪资处理和人员培训。薪资处理作业消耗人力资源部直接费用的40%，人员培训作业消耗其余的60%。
将直接费用分配到各项作业：
薪酬处理作业成本=825473.2元×40%=330189.28元
人员培训作业成本=825473.2元×60%=495283.92元
根据作业量分配表（表三）中的数据，信贷管理部发生薪资处理业务1100笔，人员培训220人次，计算每项作业的成本分配率：
薪酬处理作业成本分配率=330189.28元/1100笔=300.17元/笔
人员培训作业成本分配率=495283.92元/220人次=2251.29元/人次
其余部门成本分配率计算过程与人力资源部类似，由此得出第一类成本中心分摊到第二类成本中心的成本分配率如表六所示。
根据作业量分配表（表三）中的数据，计算出人力资源部向个人贷款部转入辅助费用495282.48元，向法人贷款部转入辅助费用330188.32元；
安全保卫部向个人贷款部转入辅助费用324815.94元，向法人贷款部转入辅助费用216543.96元；
科技信息部向个人贷款部转入辅助费用619960.02元，向法人贷款部转入辅助费用413306.68元；
此时，个人贷款部直接费用2104078.44元，法人贷款部直接费用1402718.96元
（八）基于确定的第二类成本中心各部门直接费用计算作业成本分配率。
根据成本分配公式“分配到的成本=成本分配率×部门作业量”以及“成本分配率=辅助成本经过转移之后的作业总成本/作业量”并参考表一中的数据，得出第二类成本中心成本分配率如表七所示。
（九）将第二类成本中心成本分配到成本对象（产品）
通过以上分配，得出了第二类成本中心各项作业的成本分配率，此时给定产品耗费的作业量，即可计算该笔产品的成本。
如已知某笔法人贷款评估时间8小时，审批时间4小时，那么该笔贷款的成本为：
贷款受理成本=116.89元/单×1单=116.89元
贷款初审成本=701.36元/单×1单=701.36元
贷款评估成本=155.86元/小时×8小时=1246.88元
贷款审批成本=187.03元/小时×4小时=748.12元
贷款发放成本=280.54元/单×1单=280.54元
该笔贷款总成本为3101.79元。
五、商业银行作业成本法与传统成本核算方法比较分析
沿用上例，在传统成本核算方法下，第一类成本中心的直接费用采用信贷部门的人工工时标准向下分配，相应计算过程如下：
总计待分配费用=人力资源部总直接费用 安全保卫部总直接费用 科技信息部总直接费用=903500元 250700元 1245900元=2400100元
成本分配率=总计待分配费用/（个人贷款部直接费用 法人贷款部直接费用）=2400100元/（664020元 442680元）=2.17
个人贷款部应分配的成本=2.17×600000元=1302000元，
个人贷款部单位成本=（1302000元 664020元）/300单=6553.4元/单，
法人贷款部应分配的成本=2.17×400000元=868000元，
法人贷款部单位成本=（868000元 442680元）/500笔=2621.36元/单。
在作业成本法下，以法人贷款为例，假设A法人的贷款评估时间16小时，审批时间4小时，那么A法人贷款单位成本=116.89元/单×1单 701.36元/单×1单 155.86元/小时×16小时 187.03元/小时×4 280.54元/单×1单=4340.67元，B法人的贷款评估时间4小时，审批时间2小时，那么A法人贷款单位成本=116.89元/单×1单 701.36元/单×1单 155.86元/小时×4小时 187.03元/小时×2 280.54元/单×1单=2096.29元。
上述计算结果表明，传统成本法没有考虑作业与成本动因间的联系，每笔贷款都被看成是由同一因素驱动，由此得出了每笔贷款的成本都相同的结论，而在作业成本法下，直接费用的分摊采用与部门作业相关程度高的多种作业动因进行分配，有效避免了分摊因子选择的随意性。本例中，A法人由于信用等级低，需要的评估、审批时间长，对其贷款耗费的成本较高，而B法人信用等级高，需要的评估、审批时间短，对其贷款耗费的成本较低。可见，相对于传统成本核算方法，作业成本法的分配方式更加精细化，计算出的产品成本信息更准确，更有利于银行做出正确的产品定价和经营决策。
作者单位：中国农业银行股份有限公司审计局沈阳分局
现阶段，我国商业银行成本管理方式仍采用传统的成本分摊法，即以产品作为成本分配对象，以直接人工工时作为间接费用的分摊依据，是“以数量为基础的成本分摊”。随着金融创新，商业银行经营环境发生了巨大变化，与直接人工成本（工时）相关性较弱的间接费用在银行成本管理中的金额和重要性大大提高，而当间接费用不是由数量驱动产生的情况下，再按照最初的不具因果关系的直接人工成本（工时）分配费用，就会扭曲成本信息，严重时甚至导致经营决策的失误。
自20世纪80年代以来，作业成本法被广泛应用于公司管理。目前，作业成本法已在花旗银行、汇丰银行、新加坡发展银行等国际性商业银行纷纷试水，以应对愈演愈烈的金融全球化竞争。推行作业成本制度成为银行业流程再造的必然选择。
二、作业成本法的几个关键定义
（一）资源
资源是银行在作业执行过程中花费的全部代价，即作业消耗的最终在财务账目中反映的全部成本和费用项目。作业成本法下，按照资源驱动因素的相似性及重要程度，将业务及管理费用进行整合，合并后银行业的典型资源包括职工薪酬及福利、办公费、差旅及业务招待费、修理费、邮电费、公共保障费、印刷费、租赁费、安全防卫费、资产折旧及摊销等项目。
（二）成本库
成本库是由若干个同质作业动因组成的一个特定的集合体，它归集了一个作业中心所耗用的全部资源，成本库汇集的成本最终按其具有代表性的作业动因分配到各有关产品成本对象中。商业银行财务核算体制的特殊性导致成本费用科目分类细化到总账以下三、四级明细科目，作业成本法下无法将其逐一分配到各项作业，建立成本库的主要目的在于简化成本的分析过程，从而最大限度地降低信息收集和处理的时间。
（三）作业
作业是指银行以经营为目的而进行的资源消耗的活动。实施作业成本法关键是要严格界定银行各项作业层次的主要作业，例如，申请贷款业务流程涵盖了贷款受理申请、贷款审查、贷款评估、贷款审批以及贷款发放5项主要作业，而人力资源部通常包括员工培训和薪酬发放2项主要作业。
（四）成本动因
成本动因是是以量的形态表述的作业计量尺度或计量指标，可分为资源动因和作业动因。
资源动因是对作业消耗的资源数量的计量，是将各项资源费用归集到不同作业的依据，据以反映作业与资源之间的关系。例如，信用卡业务以业务交易量作为该作业的资源成本动因，而中间业务作业主要与直接人工费用相关，一般以直接人工作为其成本动因。
作业动因计量了某一成本对象耗用的作业量，它是将银行不同作业中归集的成本分配到成本对象的依据。例如：银行科技信息部的系统产品维护作业，可以按照产品数量（系统维护次数，网点数）作为作业动因，把作业成本分配到成本对象。
（五）作业成本
作业成本是指一定时期内，按照一定分配规则，从资源成本库分配到每项作业的成本总额，即每项作业的总成本。
（六）单位作业成本
单位作业成本也称作业成本分配率，即根据作业的总成本和以作业计量指标反映的作业数量两项因素计算的单位成本，它是作业成本法与传统成本法的区别所在。
（七）成本对象
分配到成本对象的成本反映了成本对象所消耗的作业成本总量，可以是银行对外提供的产品或服务，也可以是接受银行产品和服务的顾客。
三、商业银行作业成本法的实施程序
（一）区分商业银行各类成本中心，将部门归集到成本中心，确定作业，统计作业量。
1.将商业银行各部门归集到各类成本中心。
将银行成本中心划分为两大类：第一类成本中心只向其他部门提供支持性服务，通常称之为内部辅助部门或不直接向外部客户提供产品和服务的部门，如人力资源部、信息技术部、计划财务部、安全保卫部等；第二类是直接向外部客户提供服务的部门，如银行卡业务部、存款业务部、贷款业务部（一些银行把贷款审查部门看成是后台管理部门，事实上贷款审查部门的作业活动是与客户直接联系起来的）。
2.区分成本中心主要作业，确认各作业项目的业务流程及作业细目。
商业银行应根据自身特点，从业务经营角度出发，定义抓住主要作业，并按照商业银行的业务流程与作业中心的划分标准，整理出各作业的作业动因。
3.收集数据，统计作业量及每项作业消耗的工时百分比。
数据既可以是财务数据，也可以是统计数据。作业成本法下，信息的主要数据来源可能包括总账系统、财务会计信息系统、交易处理子系统以及财务预算系统等，也有一些数据无法从自动化来源中获得，这就需要运用人工计算、发放调查表，询问银行相关层级工作人员、召开讨论会论证的方式，使用数据收集表进行部门信息收集、分析和报告工作。
（二）按同质作业设置成本库，对资源明细项目按照资源成本库或成本中心进行归集汇总。
根据商业银行业务经营特点及明细分类情况，一般可将资源成本库分为以下五大类：
1.人员费用：包括职工薪酬、福利费、劳动保险费、住房公积金、工会及职工教育经费；
2.场地费用：包括房屋租赁费、维修费、公共服务保障费、房产土地税、财产保险等；
3.日常办公费用：包括差旅费、业务宣传费、公杂费、广告费、印刷费、邮电费等；
4.IT运行费用：包括网络设备购置费、电子设备运转费、电子设备维护费用等；
5.固定资产折摊费：包括房屋建筑物、机器设备、交通工具等资产折旧费、长期待摊费用摊销费等。
（三）设计成本流动模式
商业银行成本流动模式如图1所示。
（四）计算第一类成本中心作业成本
1.将资源耗费归集到作业动因。基于各部门消耗的直接费用（总资源）和每项作业占用的工时百分比（资源动因）计算作业成本和作业成本率； 2.基于各部门作业成本率和作业量分配成本，将第一类成本中心辅助费用在各部门间相互转移，计算出转移后各部门直接费用。
（五）计算第二类成本中心作业成本
1.按照成本流动模式，根据作业成本率和作业计量指标将第一类成本中心的作业成本向第二类成本中心转移和分摊，汇总形成第二类成本中心总作业成本；
2.基于作业计算作业成本率，最终将成本分配到成本对象（产品）中去。
四、作业成本法举例
为准确理解作业成本法在商业银行应用过程，现以一家国有商业银行为例，举例说明如下：
（一）将商业银行各部门归集到各类成本中心。
本例包括商业银行的四个部门：人力资源部、安全保卫部、科技信息部和信贷管理部（其中信贷管理部内设个人贷款部和法人贷款部）。按照成本中心的划分规则，此处将人力资源部、安全保卫部、科技信息部归集到第一类成本中心，信贷管理部归集到第二类成本中心。
（二）确认各部门主要作业及作业成本动因，统计作业量及每项作业消耗的工时百分比。
确认各部门主要作业，通过分析成本与作业间的关系以确认各项作业的作业成本动因如表一所示。
（三）设置成本库，对资源明细项目按照资源成本库或成本中心进行归集汇总。
通过调阅银行财务管理信息系统得到各部门直接费用数据如表二所示。
由于作业成本法涉及各部门之间的成本分配，通过调查统计得出各部门作业量分配状况汇总表如表三所示。
（四）设计成本流动模式
1.成本首先在第一类成本中心的主要作业间进行转移和分摊，形成各项作业的总成本；
2.根据作业成本率和作业计量指标将第一类成本中心的作业成本向第二类成本中心转移和分摊，汇总形成第二类成本中心总成本；
3.根据成本动因最终将作业成本分摊至各成本对象。
（五）区分第一类成本中心作业，基于各部门消耗的直接费用（总资源）和每项作业占用的工时百分比（资源动因）计算出每项作业的作业成本及作业成本率。
以人力资源部为例：
人力资源部主要作业包括薪资处理和人员培训两项。其中，薪资处理作业消耗人力资源部直接费用的40%，人员培训作业消耗其余的60%。
首先根据公式“作业成本=直接费用×工时百分比”，将直接费用分配到各项作业：
薪酬处理作业成本=903500×40% =361400元
人员培训作业成本=903500×60% =542100元
基于公式“作业成本率（单位作业成本）=某项作业的总成本/该项作业的总数量”，计算每项作业的作业成本率：
薪酬处理作业成本分配率=361400/ 2500=144.56元/笔
人员培训作业成本分配率=542100/ 550=985.64元/人次
由此得出第一类成本中心每项作业的作业成本及成本分配率如表四所示。
（六）基于各部门成本分配率和作业量分配成本，将第一类成本中心辅助费用在各部门间相互转移，计算出转移后各部门直接费用。
1.人力资源部
（1）转出费用
安全保卫部发生薪酬处理业务500笔，人员培训140人次，辅助费用转移210269.60元；
科技信息部发生薪酬处理业务900笔，人员培训190人次，辅助费用转移317375.60元；
由此，计算出人力资源部总计发生辅助费用转出527645.20元。
（2）转入费用
安全保卫部为人力资源部由提供服务60次，发生辅助费用转移68373元；
科技信息部为人力资源部设计开发产品45个，进行设备维护135次，发生辅助费用转移381245.40元；
由此，计算出人力资源部总计发生辅助费用转入449618.4元。
2.安全保卫部
（1）转出费用
人力资源部由安全保卫部维持场所秩序60次，发生辅助费用转移68373元；
科技信息部由安全保卫部维持场所秩序75次，发生辅助费用转移85466.25元；
由此，计算出安全保卫部总计发生辅助费用转出153839.25元。
（2）转入费用
人力资源部为安全保卫部实施薪酬处理500笔，人员培训140人次，辅助费用转移210269.60元；
科技信息部为安全保卫部设计开发产品25个，进行设备维护105次，发生辅助费用转移234229.2元；
由此，计算出安全保卫部总计发生辅助费用转入444498.8元。
3.科技信息部
（1）转出费用
人力资源部由科技信息部设计开发产品45项，进行设备维护135次，发生辅助费用转移381245.4元；
安全保卫部由科技信息部设计开发产品25项，进行设备维护105次，发生辅助费用转移234229.2元；
由此，计算出科技信息部总计发生辅助费用转出615474.6元。
（2）转入费用
人力资源部为科技信息部实施薪酬处理900笔，人员培训190人次，辅助费用转移317375.60元；
安全保卫部为科技信息部提供服务75次，发生辅助费用转移85466.25元；
由此，计算出科技信息部总计发生辅助费用转入402841.85元。
各部门辅助费用在同一成本中心完成费用转移后的成本如表五所示。
（七）按照成本流动模式，根据费用转移后的各部门直接费用以及每项作业占用的工时百分比计算成本分配率，将第一类成本中心的作业成本向第二类成本中心转移和分摊，汇总形成第二类成本中心总成本。 以人力资源部为例：
人力资源部向第二类成本中心转移成本的主要作业是薪资处理和人员培训。薪资处理作业消耗人力资源部直接费用的40%，人员培训作业消耗其余的60%。
将直接费用分配到各项作业：
薪酬处理作业成本=825473.2元×40%=330189.28元
人员培训作业成本=825473.2元×60%=495283.92元
根据作业量分配表（表三）中的数据，信贷管理部发生薪资处理业务1100笔，人员培训220人次，计算每项作业的成本分配率：
薪酬处理作业成本分配率=330189.28元/1100笔=300.17元/笔
人员培训作业成本分配率=495283.92元/220人次=2251.29元/人次
其余部门成本分配率计算过程与人力资源部类似，由此得出第一类成本中心分摊到第二类成本中心的成本分配率如表六所示。
根据作业量分配表（表三）中的数据，计算出人力资源部向个人贷款部转入辅助费用495282.48元，向法人贷款部转入辅助费用330188.32元；
安全保卫部向个人贷款部转入辅助费用324815.94元，向法人贷款部转入辅助费用216543.96元；
科技信息部向个人贷款部转入辅助费用619960.02元，向法人贷款部转入辅助费用413306.68元；
此时，个人贷款部直接费用2104078.44元，法人贷款部直接费用1402718.96元
（八）基于确定的第二类成本中心各部门直接费用计算作业成本分配率。
根据成本分配公式“分配到的成本=成本分配率×部门作业量”以及“成本分配率=辅助成本经过转移之后的作业总成本/作业量”并参考表一中的数据，得出第二类成本中心成本分配率如表七所示。
（九）将第二类成本中心成本分配到成本对象（产品）
通过以上分配，得出了第二类成本中心各项作业的成本分配率，此时给定产品耗费的作业量，即可计算该笔产品的成本。
如已知某笔法人贷款评估时间8小时，审批时间4小时，那么该笔贷款的成本为：
贷款受理成本=116.89元/单×1单=116.89元
贷款初审成本=701.36元/单×1单=701.36元
贷款评估成本=155.86元/小时×8小时=1246.88元
贷款审批成本=187.03元/小时×4小时=748.12元
贷款发放成本=280.54元/单×1单=280.54元
该笔贷款总成本为3101.79元。
五、商业银行作业成本法与传统成本核算方法比较分析
沿用上例，在传统成本核算方法下，第一类成本中心的直接费用采用信贷部门的人工工时标准向下分配，相应计算过程如下：
总计待分配费用=人力资源部总直接费用 安全保卫部总直接费用 科技信息部总直接费用=903500元 250700元 1245900元=2400100元
成本分配率=总计待分配费用/（个人贷款部直接费用 法人贷款部直接费用）=2400100元/（664020元 442680元）=2.17
个人贷款部应分配的成本=2.17×600000元=1302000元，
个人贷款部单位成本=（1302000元 664020元）/300单=6553.4元/单，
法人贷款部应分配的成本=2.17×400000元=868000元，
法人贷款部单位成本=（868000元 442680元）/500笔=2621.36元/单。
在作业成本法下，以法人贷款为例，假设A法人的贷款评估时间16小时，审批时间4小时，那么A法人贷款单位成本=116.89元/单×1单 701.36元/单×1单 155.86元/小时×16小时 187.03元/小时×4 280.54元/单×1单=4340.67元，B法人的贷款评估时间4小时，审批时间2小时，那么A法人贷款单位成本=116.89元/单×1单 701.36元/单×1单 155.86元/小时×4小时 187.03元/小时×2 280.54元/单×1单=2096.29元。
上述计算结果表明，传统成本法没有考虑作业与成本动因间的联系，每笔贷款都被看成是由同一因素驱动，由此得出了每笔贷款的成本都相同的结论，而在作业成本法下，直接费用的分摊采用与部门作业相关程度高的多种作业动因进行分配，有效避免了分摊因子选择的随意性。本例中，A法人由于信用等级低，需要的评估、审批时间长，对其贷款耗费的成本较高，而B法人信用等级高，需要的评估、审批时间短，对其贷款耗费的成本较低。可见，相对于传统成本核算方法，作业成本法的分配方式更加精细化，计算出的产品成本信息更准确，更有利于银行做出正确的产品定价和经营决策。
作者单位：中国农业银行股份有限公司审计局沈阳分局