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摘 要：企业兼并重组是促进经济社会转型跨越发展的一项重大战略决策。最近几年企业兼并重组的越来越多，国家税务总局针对此发的办法、通知也很多。本文通过几个案例，分析企业重组过程中存在的个人所得税、企业所得税征收过程中存在的问题，并提出完善个人所得税和企业的所得税管理的有关建议。
关键词：重组 企业所得税 个人所得税 股权确认诉讼
根据财税【2009】59号文，企业并购重组就是企业在正常经营活动以外过程中，由于主观或者客观因素发生的企业法律关系或者经济结构的变化，比如：公司由有限责任公司转变为股份有限公司、或个人独资企业转换为有限责任公司、债务转移、股权变更、资产收购、企业的合并或者分立引起的法律关系的一系列变化等等。目前，越来越多的企业正在从“被动重组”转变为“主动并购”，这样可以以资产重组搞活企业、盘活企业。据万德数据显示，2014年前三季度，策划或实施并购重组的上市公司事件比2013年同期增长迅速，如：自2012年1月至2014年10月，首次披露并购重组交易达309 起，截至2014年10月16日，2014年已完成的上市重組项目的交易总额为1，778.03亿元，共计81个项目。相比2013年同期交易总额增加了180.49亿元（涨幅：11%），项目数量增加了32个（涨幅：65%）。 2012： 774.91亿元；2013：2279.07亿元；2014：1778.03亿元。企业产业并购中的横向整合：35%；行业整合18%；垂直整合7%；买壳上市19%；多元化战略12%；其他9%①。我国企业正在采取利用自身经营过程中获取的利润追加投资方式或者联合、吸引外资或者兼并收购方式扩大规模，我国的企业也正在走美国曾经的路径，那么这期间涉及的税收和法律问题很多，本文单就涉及的几个个人所得税和所得税问题进行探究。
一、 企业重组中涉及的个人所得税问题及完善
【案例1】某有限责任公司，2008年10月10日成立，公司成立时注册资本为100万元，2014年公司净资产为5000万元，2015年初公司筹划上市，但在上市前想吸收一些新资本投入，经过协商，公司决定将股东甲所拥有的公司股权60%中的25%转给自然人乙，即自然人乙将拥有该公司的15%的股份。为了规避个人所得税，乙向该公司所在地法院提起了股权确认诉讼，要求确认甲拥有的股权中的25%为乙所有，并提供了甲乙双方当年合同、公司成立之时乙在银行取15万元现金的证据，并编造成为隐名股东的理由，甲对此予以认可，法院根据当事人的陈述及相关证据作出判决，认定乙拥有该公司15%的股份。就该判决甲乙到工商部门办理了股权变更手续，当然针对本案我们不去讨论客观事实与证据所证明的法律事实的问题，我们来探讨一下甲是否对此应当缴纳个人所得税？
根据2015年1月1日期施行的《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称《办法》）规定，个人将股权转让给其他自然人是应当按照股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额作为应纳税所得额，缴纳个人所得税的。根据这个公式，乙转让所得为：5000万元*15%--100万元*15%=735万元，应当缴纳的个人所得税为735万元*20%=147万元。但是，《办法》中第三条采取列举式阐明何为股权转让行为？甲乙之间的法律关系和前六项列举规定都不符合，虽然第四项提出了司法机关，但是列明的是“股权被司法或行政机关强制过户”，甲乙之间不属于被强制过户的，而是基于合同约定而确认股权的归属问题，因此，和前六项的规定都不符合，对第七项“其他股权转移行为”的兜底条款，因为该《办法》对此没有解释，所以很难判断甲乙之间的法律关系是否符合该项规定。另外，根据该《办法》第七条、第八条，股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券、违约金、补偿金等其他名目的款项、资产、权益等。本案中，甲乙之间通过一个确认诉讼说明，甲并没有取得任何的收入，只是将本属于乙的股权还给了乙而已。当然，《办法》中提到了主管税务机关可以核定股权转让收入，针对股权转让收入明显偏低且无正当理由的可以核定，并采取了列举式说明什么是明显偏低的情形，但是本案中，根本没有数额，即根本不存在《办法》中的转让行为。关于管辖问题：根据《办法》第十九条规定，甲应当在乙支付转让款或者甲乙双方签订股权转让协议或者甲乙在工商部门已经办理完变更手续或者法院下达判决后15日内，该企业和甲应当到该企业所在地的主管机关申报缴纳个人所得税，时间和前面列举的情形可以确定缴纳税款的时间，但是，个人所得税应当如何计征，仍然是无法确定的。在该《办法》中虽然比《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函【2009】285号）及《国家税务总局关于股权转让个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）规定的更加具体更加详细，但是针对上述问题仍然没有解决。建议在《办法》中第三条增加“以确认诉讼变更股权行为也属于股权转让行为”，在第四条中增加，采取确认诉讼方式的，计税依据为净资产乘以股权转让比例作为股权转让收入，减除股权原值和合理费用的余额。而且这也应该属于可以核定的范围。从而避免了企业在重组过程中，通过诉讼来变更股权规避个人所得税缴纳。
二、 企业重组中涉及的企业所得税问题及完善
1.《通知》中未考虑到的税收筹划问题。
【案例2】乙公司是甲公司100%控股公司，甲公司盈利而乙公司亏损，现将甲公司的股份划给乙公司一部分，并将乙公司的股份划给甲公司一部分，划转部分满足财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）（以下简称：《通知》），划转后赢亏互抵。《通知》第三条规定，甲公司对乙公司是100%直接控制的居民企业，它们之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，划出方企业和划入方企业均不确认所得。这种相互划转作法，在税收上对企业集团会更有利。作者认为这是该《通知》的一个漏洞。 2.以民间借贷转让股权如何征收所得税问题。2014年3月，有个比较著名的F公司关于股权转让的诉讼案件，F（中国）系F公司的子公司，香港地区J公司系中国X公司的子公司，Y集团是X和J公司在中国境内的主要资产、经营和管理控制机构。F（中国）持有被转让企业S公司100%的股权。2012 年，F（中国）作为卖方、F作为卖方保证人与买方J公司、买方保证人X签署了转让S公司100%股权的股权转让协议和关于S发行股股份的认购协议。关于股权转让问题，F提起了诉讼，但是那是个行政诉讼案件，争议的焦点是征税机关是否具有征税权的问题，转让双方对应当缴纳所得税是毫无异议的，本案是因为多方都是按照股权转让来操作的。但是，司法实践中有这样的案件，不是按照股权转让操作的，那到底该不该征收所得税，没有明确的规定。
【案例3】乙为自然人，拟收购有限责任公司甲50%的股权，为避免缴纳个人所得税或企业所得税，双方不以债权转股权纠纷而是以民间借贷纠纷到法院提起了民事诉讼，最终达到股权变更的目的。甲乙之间的具体操作为：2014年1月，甲乙双方签订了一份借款合同，合同约定甲公司向乙自然人借款2000万元，利息为年利率24%，借款期限为一年半，甲公司用公司的100%的股权作为质押担保。合同签订后，乙向甲公司支付了2000万元的借款，双方又共同到甲公司所在地的工商部门一同办理了股权质押手续。合同到期后甲公司未按照约定偿还借款，理由是投资业务亏损无法偿还，乙到被告甲公司所在地的法院提起诉讼，要求甲偿还本金2000万元及720万元利息，共计2720万元。因双方有借款合同、划款证明及未偿还借款的证明，合同约定内容又受法律保护，因此法院作出判决，被告甲公司偿还本利共计2720万元。法院判决后乙申请执行，执行过程中双方达成执行调解协议，甲公司同意用50%的股权偿还乙的债务。根据最高院《关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》规定，和解协议中涉及的股权问题是可以执行的，根据执行和解协议，法院到工商部门办理了强制执行的变更手续。即甲乙公司达到了目的。甲乙公司的诉讼费用是17.78万元，远远低于应当承担的个人所得税或企业所得税。财政部、国家税务总局2009年59号通知、2014年109号通知及国家税务总局2015年48号公告等相关规定，对该问题都没有提及是否交税问题，而在司法实践中这类的策划案件还是很多的，名为借款实为股权转让行为，甲乙的行为不属于债务重组中的股权收购、资产收购、合并、分立等情形，这种诉讼不但可以规避转让过程的所得税还可以规避对被收购企业甲以前的欠税的承担。
三、合并、分立对原税承担问题
根据《民法通则》、《公司法》、《税收征管法》相关规定，合并后的企业对合并前的企业的债务（包括税金）承担连带责任，分立后的企业对分立前的企业债务（包括税金）也承担连带责任。另外，根据财政部国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）明确，合并，实际上是指A公司、B公司合为C公司，A、B公司消灭不再存在；而分立是C公司分为A公司和B公司，而C公司不再存在了。这里面指的是被合并企业将其所有的资产和负债全部转移，被合并企业消失的情况。那遇到下面这种情况，将资产转移负债留在原企业的情况，税如何承担？
【案例4】某市第一、二、三粮油公司是某市粮食局下属的国营企业。2013年初，某市粮食局下文以其下属企业一公司、二公司、三公司资产组建某集团有限公司，并委托某资产评估事务所对上述三个公司的资产进行评估。同年10月23日作出资产评估报告，以2013年7月31日为基准日，三家公司资产总计为11465.89万元，其中负债总计为5617.59万元，净资产为5848.3万元。同年11月7日，某集团向大连市工商行政管理局提交公司设立登记申请书，该申请书载明该集团注册资本为5848.3万元，其中一、二、三公司出资额分别为1863万元，2425.4万元、1559.9万元。11月10日，某市会计师事务所出具了验资报告，确认该集团申请的注册资本为5848.3万元。截止2013年7月31日止，该集团已收到其股东投入的资本5848.3万元，其中实收资本5848.3万元。至2008年7月31日止，一公司欠税536万元，二公司欠税103万元，三公司欠税423万元，累计欠税额为1062万元。对于此案，相关法律没有明确规定，只能依据最高院《关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》第七条：“企业以其优质财产与他人组建新公司，而将债务留在原企业，债权人以新设公司和原企业作为共同被告提起诉讼主张债权的，新设公司应当在所接收的财产范围内与原企业共同承担连带责任。”但这只有在诉讼过程中才能够主张权利，因此，建议国家税务总局在资产重组的通知中，将此条写进去，避免所得税的流失。
企业在重组过程中，往往利用诉讼手段来规避应当缴纳或者承担的税收，这是国家税务总局在发布相关的通知、办法中应当予以考虑，并将该内容明确的，避免在发生类似案件中，征补税款没有明确法律依据，税务机关承担败诉的风险。
参考文献：
[1]万德数据及2014年并购重组专题研究及案例分析.
[2]财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号.
[3]企业重组业务企业所得税管理办法国家税务总局公告2010年第4号.
[4]国家税务总局公告2015年第48号国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告.
[5][2014]109號财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知、财税[2014]116号财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知，本法规部分条款自2014年1月1日起调整修改.
[6]《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国税总局2014年第67号）.
关键词：重组 企业所得税 个人所得税 股权确认诉讼
根据财税【2009】59号文，企业并购重组就是企业在正常经营活动以外过程中，由于主观或者客观因素发生的企业法律关系或者经济结构的变化，比如：公司由有限责任公司转变为股份有限公司、或个人独资企业转换为有限责任公司、债务转移、股权变更、资产收购、企业的合并或者分立引起的法律关系的一系列变化等等。目前，越来越多的企业正在从“被动重组”转变为“主动并购”，这样可以以资产重组搞活企业、盘活企业。据万德数据显示，2014年前三季度，策划或实施并购重组的上市公司事件比2013年同期增长迅速，如：自2012年1月至2014年10月，首次披露并购重组交易达309 起，截至2014年10月16日，2014年已完成的上市重組项目的交易总额为1，778.03亿元，共计81个项目。相比2013年同期交易总额增加了180.49亿元（涨幅：11%），项目数量增加了32个（涨幅：65%）。 2012： 774.91亿元；2013：2279.07亿元；2014：1778.03亿元。企业产业并购中的横向整合：35%；行业整合18%；垂直整合7%；买壳上市19%；多元化战略12%；其他9%①。我国企业正在采取利用自身经营过程中获取的利润追加投资方式或者联合、吸引外资或者兼并收购方式扩大规模，我国的企业也正在走美国曾经的路径，那么这期间涉及的税收和法律问题很多，本文单就涉及的几个个人所得税和所得税问题进行探究。
一、 企业重组中涉及的个人所得税问题及完善
【案例1】某有限责任公司，2008年10月10日成立，公司成立时注册资本为100万元，2014年公司净资产为5000万元，2015年初公司筹划上市，但在上市前想吸收一些新资本投入，经过协商，公司决定将股东甲所拥有的公司股权60%中的25%转给自然人乙，即自然人乙将拥有该公司的15%的股份。为了规避个人所得税，乙向该公司所在地法院提起了股权确认诉讼，要求确认甲拥有的股权中的25%为乙所有，并提供了甲乙双方当年合同、公司成立之时乙在银行取15万元现金的证据，并编造成为隐名股东的理由，甲对此予以认可，法院根据当事人的陈述及相关证据作出判决，认定乙拥有该公司15%的股份。就该判决甲乙到工商部门办理了股权变更手续，当然针对本案我们不去讨论客观事实与证据所证明的法律事实的问题，我们来探讨一下甲是否对此应当缴纳个人所得税？
根据2015年1月1日期施行的《股权转让所得个人所得税管理办法》（国家税务总局公告2014年第67号）（以下简称《办法》）规定，个人将股权转让给其他自然人是应当按照股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额作为应纳税所得额，缴纳个人所得税的。根据这个公式，乙转让所得为：5000万元*15%--100万元*15%=735万元，应当缴纳的个人所得税为735万元*20%=147万元。但是，《办法》中第三条采取列举式阐明何为股权转让行为？甲乙之间的法律关系和前六项列举规定都不符合，虽然第四项提出了司法机关，但是列明的是“股权被司法或行政机关强制过户”，甲乙之间不属于被强制过户的，而是基于合同约定而确认股权的归属问题，因此，和前六项的规定都不符合，对第七项“其他股权转移行为”的兜底条款，因为该《办法》对此没有解释，所以很难判断甲乙之间的法律关系是否符合该项规定。另外，根据该《办法》第七条、第八条，股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券、违约金、补偿金等其他名目的款项、资产、权益等。本案中，甲乙之间通过一个确认诉讼说明，甲并没有取得任何的收入，只是将本属于乙的股权还给了乙而已。当然，《办法》中提到了主管税务机关可以核定股权转让收入，针对股权转让收入明显偏低且无正当理由的可以核定，并采取了列举式说明什么是明显偏低的情形，但是本案中，根本没有数额，即根本不存在《办法》中的转让行为。关于管辖问题：根据《办法》第十九条规定，甲应当在乙支付转让款或者甲乙双方签订股权转让协议或者甲乙在工商部门已经办理完变更手续或者法院下达判决后15日内，该企业和甲应当到该企业所在地的主管机关申报缴纳个人所得税，时间和前面列举的情形可以确定缴纳税款的时间，但是，个人所得税应当如何计征，仍然是无法确定的。在该《办法》中虽然比《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函【2009】285号）及《国家税务总局关于股权转让个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告2010年第27号）规定的更加具体更加详细，但是针对上述问题仍然没有解决。建议在《办法》中第三条增加“以确认诉讼变更股权行为也属于股权转让行为”，在第四条中增加，采取确认诉讼方式的，计税依据为净资产乘以股权转让比例作为股权转让收入，减除股权原值和合理费用的余额。而且这也应该属于可以核定的范围。从而避免了企业在重组过程中，通过诉讼来变更股权规避个人所得税缴纳。
二、 企业重组中涉及的企业所得税问题及完善
1.《通知》中未考虑到的税收筹划问题。
【案例2】乙公司是甲公司100%控股公司，甲公司盈利而乙公司亏损，现将甲公司的股份划给乙公司一部分，并将乙公司的股份划给甲公司一部分，划转部分满足财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）（以下简称：《通知》），划转后赢亏互抵。《通知》第三条规定，甲公司对乙公司是100%直接控制的居民企业，它们之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，划出方企业和划入方企业均不确认所得。这种相互划转作法，在税收上对企业集团会更有利。作者认为这是该《通知》的一个漏洞。 2.以民间借贷转让股权如何征收所得税问题。2014年3月，有个比较著名的F公司关于股权转让的诉讼案件，F（中国）系F公司的子公司，香港地区J公司系中国X公司的子公司，Y集团是X和J公司在中国境内的主要资产、经营和管理控制机构。F（中国）持有被转让企业S公司100%的股权。2012 年，F（中国）作为卖方、F作为卖方保证人与买方J公司、买方保证人X签署了转让S公司100%股权的股权转让协议和关于S发行股股份的认购协议。关于股权转让问题，F提起了诉讼，但是那是个行政诉讼案件，争议的焦点是征税机关是否具有征税权的问题，转让双方对应当缴纳所得税是毫无异议的，本案是因为多方都是按照股权转让来操作的。但是，司法实践中有这样的案件，不是按照股权转让操作的，那到底该不该征收所得税，没有明确的规定。
【案例3】乙为自然人，拟收购有限责任公司甲50%的股权，为避免缴纳个人所得税或企业所得税，双方不以债权转股权纠纷而是以民间借贷纠纷到法院提起了民事诉讼，最终达到股权变更的目的。甲乙之间的具体操作为：2014年1月，甲乙双方签订了一份借款合同，合同约定甲公司向乙自然人借款2000万元，利息为年利率24%，借款期限为一年半，甲公司用公司的100%的股权作为质押担保。合同签订后，乙向甲公司支付了2000万元的借款，双方又共同到甲公司所在地的工商部门一同办理了股权质押手续。合同到期后甲公司未按照约定偿还借款，理由是投资业务亏损无法偿还，乙到被告甲公司所在地的法院提起诉讼，要求甲偿还本金2000万元及720万元利息，共计2720万元。因双方有借款合同、划款证明及未偿还借款的证明，合同约定内容又受法律保护，因此法院作出判决，被告甲公司偿还本利共计2720万元。法院判决后乙申请执行，执行过程中双方达成执行调解协议，甲公司同意用50%的股权偿还乙的债务。根据最高院《关于人民法院执行工作若干问题的规定（试行）》规定，和解协议中涉及的股权问题是可以执行的，根据执行和解协议，法院到工商部门办理了强制执行的变更手续。即甲乙公司达到了目的。甲乙公司的诉讼费用是17.78万元，远远低于应当承担的个人所得税或企业所得税。财政部、国家税务总局2009年59号通知、2014年109号通知及国家税务总局2015年48号公告等相关规定，对该问题都没有提及是否交税问题，而在司法实践中这类的策划案件还是很多的，名为借款实为股权转让行为，甲乙的行为不属于债务重组中的股权收购、资产收购、合并、分立等情形，这种诉讼不但可以规避转让过程的所得税还可以规避对被收购企业甲以前的欠税的承担。
三、合并、分立对原税承担问题
根据《民法通则》、《公司法》、《税收征管法》相关规定，合并后的企业对合并前的企业的债务（包括税金）承担连带责任，分立后的企业对分立前的企业债务（包括税金）也承担连带责任。另外，根据财政部国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）明确，合并，实际上是指A公司、B公司合为C公司，A、B公司消灭不再存在；而分立是C公司分为A公司和B公司，而C公司不再存在了。这里面指的是被合并企业将其所有的资产和负债全部转移，被合并企业消失的情况。那遇到下面这种情况，将资产转移负债留在原企业的情况，税如何承担？
【案例4】某市第一、二、三粮油公司是某市粮食局下属的国营企业。2013年初，某市粮食局下文以其下属企业一公司、二公司、三公司资产组建某集团有限公司，并委托某资产评估事务所对上述三个公司的资产进行评估。同年10月23日作出资产评估报告，以2013年7月31日为基准日，三家公司资产总计为11465.89万元，其中负债总计为5617.59万元，净资产为5848.3万元。同年11月7日，某集团向大连市工商行政管理局提交公司设立登记申请书，该申请书载明该集团注册资本为5848.3万元，其中一、二、三公司出资额分别为1863万元，2425.4万元、1559.9万元。11月10日，某市会计师事务所出具了验资报告，确认该集团申请的注册资本为5848.3万元。截止2013年7月31日止，该集团已收到其股东投入的资本5848.3万元，其中实收资本5848.3万元。至2008年7月31日止，一公司欠税536万元，二公司欠税103万元，三公司欠税423万元，累计欠税额为1062万元。对于此案，相关法律没有明确规定，只能依据最高院《关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》第七条：“企业以其优质财产与他人组建新公司，而将债务留在原企业，债权人以新设公司和原企业作为共同被告提起诉讼主张债权的，新设公司应当在所接收的财产范围内与原企业共同承担连带责任。”但这只有在诉讼过程中才能够主张权利，因此，建议国家税务总局在资产重组的通知中，将此条写进去，避免所得税的流失。
企业在重组过程中，往往利用诉讼手段来规避应当缴纳或者承担的税收，这是国家税务总局在发布相关的通知、办法中应当予以考虑，并将该内容明确的，避免在发生类似案件中，征补税款没有明确法律依据，税务机关承担败诉的风险。
参考文献：
[1]万德数据及2014年并购重组专题研究及案例分析.
[2]财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59号.
[3]企业重组业务企业所得税管理办法国家税务总局公告2010年第4号.
[4]国家税务总局公告2015年第48号国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告.
[5][2014]109號财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知、财税[2014]116号财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知，本法规部分条款自2014年1月1日起调整修改.
[6]《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国税总局2014年第67号）.