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[摘要] 2006年财政部对企业会计准则进行了修订，公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的一大亮点。作为一种理想的计价基准，其在理论上的可行性和技术上的先进性是勿庸置疑的，但在我国会计实务中实际操作却有一定难度。本文首先分析了新会计准则中运用公允价值的意义，然后针对制约公允价值在会计实务中运用的因素，提出了合理运用公允价值计量属性的相应对策。
[关键词] 公允价值 经济环境 谨慎性 披露
2007年1月，全面修订的新企业会计准则开始实施了，在这场会计准则的历史性变革中，对计量属性作出重大调整，全面引入公允价值计量属性。公允价值计量属性不仅明确写入了对具体准则具有指导作用的基本准则，而且也广泛运用于各具体准则中。目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。其中，有17个准则不同程度地运用了公允价值计量属性。因此，公允价值的应用、计量成为理论界倍受关注的焦点。
一、新会计准则中运用公允价值的意义
会计计量是会计信息系统的核心环节。国际会计准则将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。我国新会计准则认为：公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债主要计量属性的会计模式。此模式下非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映。而资产和负债的真实价值，正是投资者、债权人和社会公众所关心的，是他们做出决策的主要依据。因此相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，更具有相关性。在国际会计上公允价值的运用势不可挡。近几年，国际权威机构在制定会计准则时，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用。在我国新颁布的企业会计准则中，明确将公允价值作为会计计量属性之一，说明我国在会计目标问题上以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观，开始让位于为会计信息使用者决策服务的决策有用观，是我国会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐，对充分发挥会计准则在资本市场中基础作用具有深远意义。
二、制约公允价值在会计实务中运用的因素
公允价值作为一种理想的计价基准，其在理论上的可行性是勿庸置疑的，公允价值的应用是大势所趋，人心所向，但在我国当前市场经济尚未完全形成，有效市场尚不具备的情况下，在现实运用中却阻力重重，制约其在会计实务中运用的主要因素如下：
1.经济环境制约公允价值的应用
我国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制过度的阶段，市场经济发展尚不完善，计划经济的影响与市场经济的发展并存。证券市场经过十几年的发展，虽然在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为等方面有了很大进步，但完善的监督机制尚未建立起来。我国的交易市场还不够规范，某些领域目前仍缺乏较为规范的公开、活跃的市场。另外，我国仍存在大量国有大型企业集团，其人事权、财权等与政府还有着千丝万缕的关系，它们从事的一些交易不是建立在公平竞争的基础之上，由此所反映的会计信息很难说是公允的。因此，适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不完善，造成公允价值计量方式在实践中运用十分困难。
2.会计人员素质影响准则实施
会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如何办”的问题。会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。目前，我国会计人员的整体素质不高，会计职业判断能力与西方发达国家相比较差，因而在制定会计准则时，应尽量减少职业判断的余地和要求。一直以来，我国采用会计制度这种形式规范会计实务，会计人员熟悉的是记录和报告这两个过程，而对于存在着大量职业判断的确认和计量这两个环节却很生疏。公允价值若要成为一种现实的可操作的计量属性，必须解决不同市场情形下市价如何运作，以及在缺乏公平市价的情形之下，会计人员如何通过现存计量属性和恰当的计量估价技术的选择来实现替代的问题。显然，我国会计人员的整体水平还难以满足上述要求。此外，注册会计师队伍更是难以满足现代市场经济的需要，会计师职业道德也无法与发达国家相提并论。
3.应用公允价值缺乏应有的技术手段
按新准则要求，如无市价或市价不可靠时，会计人员还需利用各种估价技术，参考本质上具有相同条件和特征的另一项资产交易的现行市价、折现率等交易条件来确定一个合理的公允价值。如对资产未来产生的现金流量进行预测，再进行折现分析。要及时准确地确定公允价值，在传统的手工会计情况下是相当困难的，而我国会计电算化的普及仍然不广，并且大都是使用最基本的会计核算软件，各种会计分析、管理软件应用还很少见。特别是由于国家整个市场网络还没有完全形成，企业与市场的信息无法实现实时在线的联系，仍靠手工处理，这显然不利于会计人员对市场价格和具有相同本质的其他资产市价的及时收集。在这种情况下，企业应用公允价值缺乏应有的技术手段，当然也不现实。
三、合理运用公允价值计量属性的对策思考
1.正确理解新准则对公允价值计量属性的规定，谨慎运用
公允价值在新会计准则中遵循了谨慎性原则，主要体现在以下两方面。第一，公允价值处于从属地位。公允价值计量属性与历史成本计量属性相比，处于从属、非主导性地位，这一点在基本准则和具体准则中都可以看出。基本准则规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这说明在历史成本和公允价值并存的计量格局中，历史成本仍处于主导地位。在运用公允价值计量的具体会计准则中，也无一例外地规定了在历史成本与公允价值计量可供选择时，优先选择历史成本计量；当历史成本无法计量时，才考虑公允价值计量。第二，公允价值运用条件较为苛刻。我国新会计准则对公允价值在什么情况下可以用，设定了较为苛刻的限制条件。比如在《企业会计准则第3号—投资性房地产》中就明确规定：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，能对公允价值做出合理的估计，才可以运用公允价值计量。在其他具体会计准则运用公允价值时，像这样严格的规定随处都是。由此可见，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，只有满足公允价值适用条件的企业或事项才允许运用。因此，应当积极地、谨慎地引导企业正确使用公允价值。
2.完善公司治理结构，培育市场环境
技术层面问题的解决只为公允价值的运用提供可能性，公允价值运用中的真正公允必须解决人为操纵问题。运用公允价值计量的先天不足主要在于我国目前公司治理结构方面的缺陷。公司治理简单地说是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突。我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度相当高，他们为了实现自身的利益，进行上市公司与其大股东之间不正常的关联方交易。公允价值成了关联方之间达成的随意价格。在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中，公允价值则成了一个法宝。这些行为极大地扰乱了资本市场的秩序， 降低了资本使用效率。因此，关键的措施是培育市场环境，尽量完善我国公司的治理结构。让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化以弱化内部人控制程度。只有这样，才是公允价值能在我国合理运用的根本保证。
培育市场环境，还应建立信息共享平台，提高公允价值的透明度，降低取得成本。市场经济成熟的国家都有一个成熟的信息系统，有相应的机构每个月发布相关信息，有很多公允市价和相应的行业参考价格、模型、指数和参数，公允价值较容易取得。而在中国市场价格不成熟，其信息数据并没有在一个公开的网络或者相应全国性行业价格平台披露，也就是说价格体系不完善，无法给公允价值一个统一的标准或者评价。因此，要使采用公允价值计量属性过程中透明度高，获得的计量成本尽量降低，不仅需要不断加强公允价值计量的理论研究和提高其实际的技术操作水平，同时要建立信息共享平台，使各种资产或负债的市场价格能够很容易取得。
3.提高会计人员素质和企业会计信息化水平
公允价值要求一个活跃、流动、健全的市场提供公平交易价格，如果缺乏这一市场就需要通过评估或判断未来现金流量的折现值等方式来获取公允价值。公允价值的核心，也是公允价值运用的难点是现值技术，从公允价值的内涵可知，在存在公平交易市场交换的前提下市价是公允价值的首选，交换价格即为公允价值。但我国市场化程度尚不高，有的资产和负债项目并不存在活跃的交易市场，这时就需要估计其现金流量以确定其账面价值，即利用现值法来估计资产或负债的公允价值。无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断。因此应加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，熟悉理财学方面的知识，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，经过综合分析、判断，才能熟练地操作，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。
同时，要及时准确地确定公允价值，还需要进行大量复杂的计算，应加强信息技术在计量过程中的作用，提高企业会计信息化水平，建立估值模型及相关信息系统的更改控制和安全性程序，防止系统遭到破坏；加强估值模型中使用数据的一致性、及时性和可靠性的控制。为此,会计人员还应具备计算机方面的技能，以摆脱复杂的计算，减少人工计算的失误，提高精度。客观地讲，目前我国会计人员的素质离这一要求尚有差距。因此，只有不断提高会计人员素质和会计信息化水平，才能保证公允价值的运用。
4.规范公允价值信息的披露，建立公允价值审计机制
随着公允价值在会计领域和其他领域的广泛运用，准则应出台实施细则，规范在会计报告中增加对公允价值的信息披露，这也给注册会计师行业提出了新课题，加大了审计风险。因此要求审计人员不断加强自身业务学习，提高职业判断能力和专业水平，充分考虑到可能影响公允价值计量的因素，对公允价值计量过程进行科学测试。
同时证监会和中注协对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度，采取有效措施控制和提高证券市场民间审计质量。目前，鉴于我国上市公司的产权设置和治理机制存在缺陷，大股东和内部人控制现象严重且短期内难以纠正，可考虑由中国证监会采取招标的方式代为聘任会计师事务所，对上市公司报表实施审计，上市公司在每一会计年度向证监会交纳审计费，然后由证监会与事务所结算费用。也可以借鉴海外注册会计师行业的管理经验，尽快出台注册会计师惩戒规则，建立注册会计师惩戒制度，当注册会计师出具失实的审计意见时，应对其造成的经济后果承担法律责任，只有这样才能确保以公允价值计量为基础的企业会计信息的质量。
资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国等市场经济发达国家的普遍做法，它能有效地增强会计信息的相关性。随着我国经济环境的改善，会计人员素质和企业会计信息化水平的不断提高，公允价值的合理使用必定会进一步提高和改善我国会计信息质量，为投资者、债权人等众多利益相关者提供有助于决策的信息。
参考文献：
[1]张洁:公允价值的计量方法及其可靠性[J].经济师，2005，2
[2]郑庆华:企业会计准则应用指南[M].经济科学出版社，2006，5
[关键词] 公允价值 经济环境 谨慎性 披露
2007年1月，全面修订的新企业会计准则开始实施了，在这场会计准则的历史性变革中，对计量属性作出重大调整，全面引入公允价值计量属性。公允价值计量属性不仅明确写入了对具体准则具有指导作用的基本准则，而且也广泛运用于各具体准则中。目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个。其中，有17个准则不同程度地运用了公允价值计量属性。因此，公允价值的应用、计量成为理论界倍受关注的焦点。
一、新会计准则中运用公允价值的意义
会计计量是会计信息系统的核心环节。国际会计准则将公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。我国新会计准则认为：公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债主要计量属性的会计模式。此模式下非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
公允价值计量强调的是资产、负债的客观计量和真实反映。而资产和负债的真实价值，正是投资者、债权人和社会公众所关心的，是他们做出决策的主要依据。因此相对于历史成本信息，公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价，更具有相关性。在国际会计上公允价值的运用势不可挡。近几年，国际权威机构在制定会计准则时，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用。在我国新颁布的企业会计准则中，明确将公允价值作为会计计量属性之一，说明我国在会计目标问题上以报告受托责任履行情况为己任的受托责任观，开始让位于为会计信息使用者决策服务的决策有用观，是我国会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐，对充分发挥会计准则在资本市场中基础作用具有深远意义。
二、制约公允价值在会计实务中运用的因素
公允价值作为一种理想的计价基准，其在理论上的可行性是勿庸置疑的，公允价值的应用是大势所趋，人心所向，但在我国当前市场经济尚未完全形成，有效市场尚不具备的情况下，在现实运用中却阻力重重，制约其在会计实务中运用的主要因素如下：
1.经济环境制约公允价值的应用
我国正处在从传统的计划经济体制向市场经济体制过度的阶段，市场经济发展尚不完善，计划经济的影响与市场经济的发展并存。证券市场经过十几年的发展，虽然在强化公司治理，提高运作透明度，清理违规行为等方面有了很大进步，但完善的监督机制尚未建立起来。我国的交易市场还不够规范，某些领域目前仍缺乏较为规范的公开、活跃的市场。另外，我国仍存在大量国有大型企业集团，其人事权、财权等与政府还有着千丝万缕的关系，它们从事的一些交易不是建立在公平竞争的基础之上，由此所反映的会计信息很难说是公允的。因此，适宜于公允价值应用的土壤和环境尚不完善，造成公允价值计量方式在实践中运用十分困难。
2.会计人员素质影响准则实施
会计准则毕竟只是一个生产会计信息的技术规范，它解决的是“该如何办”的问题。会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大，它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。目前，我国会计人员的整体素质不高，会计职业判断能力与西方发达国家相比较差，因而在制定会计准则时，应尽量减少职业判断的余地和要求。一直以来，我国采用会计制度这种形式规范会计实务，会计人员熟悉的是记录和报告这两个过程，而对于存在着大量职业判断的确认和计量这两个环节却很生疏。公允价值若要成为一种现实的可操作的计量属性，必须解决不同市场情形下市价如何运作，以及在缺乏公平市价的情形之下，会计人员如何通过现存计量属性和恰当的计量估价技术的选择来实现替代的问题。显然，我国会计人员的整体水平还难以满足上述要求。此外，注册会计师队伍更是难以满足现代市场经济的需要，会计师职业道德也无法与发达国家相提并论。
3.应用公允价值缺乏应有的技术手段
按新准则要求，如无市价或市价不可靠时，会计人员还需利用各种估价技术，参考本质上具有相同条件和特征的另一项资产交易的现行市价、折现率等交易条件来确定一个合理的公允价值。如对资产未来产生的现金流量进行预测，再进行折现分析。要及时准确地确定公允价值，在传统的手工会计情况下是相当困难的，而我国会计电算化的普及仍然不广，并且大都是使用最基本的会计核算软件，各种会计分析、管理软件应用还很少见。特别是由于国家整个市场网络还没有完全形成，企业与市场的信息无法实现实时在线的联系，仍靠手工处理，这显然不利于会计人员对市场价格和具有相同本质的其他资产市价的及时收集。在这种情况下，企业应用公允价值缺乏应有的技术手段，当然也不现实。
三、合理运用公允价值计量属性的对策思考
1.正确理解新准则对公允价值计量属性的规定，谨慎运用
公允价值在新会计准则中遵循了谨慎性原则，主要体现在以下两方面。第一，公允价值处于从属地位。公允价值计量属性与历史成本计量属性相比，处于从属、非主导性地位，这一点在基本准则和具体准则中都可以看出。基本准则规定：“企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”这说明在历史成本和公允价值并存的计量格局中，历史成本仍处于主导地位。在运用公允价值计量的具体会计准则中，也无一例外地规定了在历史成本与公允价值计量可供选择时，优先选择历史成本计量；当历史成本无法计量时，才考虑公允价值计量。第二，公允价值运用条件较为苛刻。我国新会计准则对公允价值在什么情况下可以用，设定了较为苛刻的限制条件。比如在《企业会计准则第3号—投资性房地产》中就明确规定：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，能对公允价值做出合理的估计，才可以运用公允价值计量。在其他具体会计准则运用公允价值时，像这样严格的规定随处都是。由此可见，我国新会计准则对公允价值的运用采取了非常谨慎的态度，只有满足公允价值适用条件的企业或事项才允许运用。因此，应当积极地、谨慎地引导企业正确使用公允价值。
2.完善公司治理结构，培育市场环境
技术层面问题的解决只为公允价值的运用提供可能性，公允价值运用中的真正公允必须解决人为操纵问题。运用公允价值计量的先天不足主要在于我国目前公司治理结构方面的缺陷。公司治理简单地说是处理公司内部人与外部人之间的利益冲突。我国的上市公司国有股一股独大、所有者缺位导致上市公司“内部人控制”程度相当高，他们为了实现自身的利益，进行上市公司与其大股东之间不正常的关联方交易。公允价值成了关联方之间达成的随意价格。在上市公司粉饰经营业绩报告、伪造盈利的行为中，公允价值则成了一个法宝。这些行为极大地扰乱了资本市场的秩序， 降低了资本使用效率。因此，关键的措施是培育市场环境，尽量完善我国公司的治理结构。让更多的投资者参与到资本市场，实现产权多元化以弱化内部人控制程度。只有这样，才是公允价值能在我国合理运用的根本保证。
培育市场环境，还应建立信息共享平台，提高公允价值的透明度，降低取得成本。市场经济成熟的国家都有一个成熟的信息系统，有相应的机构每个月发布相关信息，有很多公允市价和相应的行业参考价格、模型、指数和参数，公允价值较容易取得。而在中国市场价格不成熟，其信息数据并没有在一个公开的网络或者相应全国性行业价格平台披露，也就是说价格体系不完善，无法给公允价值一个统一的标准或者评价。因此，要使采用公允价值计量属性过程中透明度高，获得的计量成本尽量降低，不仅需要不断加强公允价值计量的理论研究和提高其实际的技术操作水平，同时要建立信息共享平台，使各种资产或负债的市场价格能够很容易取得。
3.提高会计人员素质和企业会计信息化水平
公允价值要求一个活跃、流动、健全的市场提供公平交易价格，如果缺乏这一市场就需要通过评估或判断未来现金流量的折现值等方式来获取公允价值。公允价值的核心，也是公允价值运用的难点是现值技术，从公允价值的内涵可知，在存在公平交易市场交换的前提下市价是公允价值的首选，交换价格即为公允价值。但我国市场化程度尚不高，有的资产和负债项目并不存在活跃的交易市场，这时就需要估计其现金流量以确定其账面价值，即利用现值法来估计资产或负债的公允价值。无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断。因此应加强业务培训，帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，熟悉理财学方面的知识，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出复杂判断处理的能力，经过综合分析、判断，才能熟练地操作，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。
同时，要及时准确地确定公允价值，还需要进行大量复杂的计算，应加强信息技术在计量过程中的作用，提高企业会计信息化水平，建立估值模型及相关信息系统的更改控制和安全性程序，防止系统遭到破坏；加强估值模型中使用数据的一致性、及时性和可靠性的控制。为此,会计人员还应具备计算机方面的技能，以摆脱复杂的计算，减少人工计算的失误，提高精度。客观地讲，目前我国会计人员的素质离这一要求尚有差距。因此，只有不断提高会计人员素质和会计信息化水平，才能保证公允价值的运用。
4.规范公允价值信息的披露，建立公允价值审计机制
随着公允价值在会计领域和其他领域的广泛运用，准则应出台实施细则，规范在会计报告中增加对公允价值的信息披露，这也给注册会计师行业提出了新课题，加大了审计风险。因此要求审计人员不断加强自身业务学习，提高职业判断能力和专业水平，充分考虑到可能影响公允价值计量的因素，对公允价值计量过程进行科学测试。
同时证监会和中注协对会计师事务所和注册会计师的审查应形成制度，采取有效措施控制和提高证券市场民间审计质量。目前，鉴于我国上市公司的产权设置和治理机制存在缺陷，大股东和内部人控制现象严重且短期内难以纠正，可考虑由中国证监会采取招标的方式代为聘任会计师事务所，对上市公司报表实施审计，上市公司在每一会计年度向证监会交纳审计费，然后由证监会与事务所结算费用。也可以借鉴海外注册会计师行业的管理经验，尽快出台注册会计师惩戒规则，建立注册会计师惩戒制度，当注册会计师出具失实的审计意见时，应对其造成的经济后果承担法律责任，只有这样才能确保以公允价值计量为基础的企业会计信息的质量。
资产采用公允价值计价是国际会计准则、美国等市场经济发达国家的普遍做法，它能有效地增强会计信息的相关性。随着我国经济环境的改善，会计人员素质和企业会计信息化水平的不断提高，公允价值的合理使用必定会进一步提高和改善我国会计信息质量，为投资者、债权人等众多利益相关者提供有助于决策的信息。
参考文献：
[1]张洁:公允价值的计量方法及其可靠性[J].经济师，2005，2
[2]郑庆华:企业会计准则应用指南[M].经济科学出版社，2006，5