论文部分内容阅读
独立性是会计师行业的生命。然而，安达信在安然事件中暴露的严重的会计和审计问题，正在演变为美国会计业的一场危机。中美两国会计业面对一个共同的严重问题就是，会计师职业的独立性由于利益驱动而受到严重的削弱。我们应该不断强调会计师职业的基本义务及民事责任。
会计师的民事责任指会计师签发不当意见的查核报告，致使财务报表使用者因使用偏误的财务报表信息而遭受损失时，会计师可能面临的民事赔偿责任。
审计是会计的一项特殊的职能，独立的注册会计师通过审计来判断财务报表的完整性和准确性，审计的过程通常涉及探查欺诈行为。审计对象所备总的未被审计的报表可能包含一些不符合独立评价的不公正的表述，独立审计师的工作就是发掘出该事实并帮助认证报表的准确性和财务状况的公正表述，审计师的评价给予了财务报表的公信力，基于审计师的特殊地位，读者信赖其审计报告，因此审计师的民事责任基础在于：因信赖该报告所造成的经济损失。
会计师执业的两个基本的义务为：技能和注意。会计师必须具备通常谨慎的会计师的技能，这取决于会计师的阅历和知识，如，会计师在准备税务申报时，必须如通常的谨慎的会计师一样具备税法的知识；在审计公司的财务报表时，必须具备通常接受的审计标准（GAAS）和会计准则（GAAP）的知识。上述准则是由政府机关或者会计师的行业组织制定颁布，并指导会计师执业。
注意的标准则要求会计师在审计财务报表时，执行GAAS和GAAP标准。法院和立法机关在决定会计师注意的标准时一般遵循会计师专业的意见，这实际上承认了立法者对会计师执业中细微差别缺少理解，但是，这决不是允许会计行业可以制定有害于客户或社会其他成员的执业标准。
会计专业有别于其他专业服务。在其他专业服务中，几乎都是服务的对象聘雇专家并订立合同，服务的内容是严格限于合同的当事人，而在会计业务中，使用者很可能是非客户的第三人。由于审计财务报表的潜在使用者的范围是不确定的、多数的、未知的，他们对会计信息的需求有可能与一般公认的会计准则有所不同，因此，会计师的民事责任具有其他专家责任所不具有的特殊性。在资本市场中，会计师是一个独特的角色，他必须是一个独立的参加者。公众对于会计师在资本市场中的独立性有着强烈的期盼，正是这种独特的角色，构成了资本市场效率和效益的基石。会计师的民事责任一直是该行业中最富争议的课题，也是左右会计师行业发展的一个重要的因素。
会计师行业利润构成的变化与独立性执业规则的冲突
由于会计师特殊的角色优势而衍生的业务范围的扩张，使得传统的责任体制受到极大的冲击。
虽然审计业务的收益低，但通过审计业务会计师可以了解客户的管理系统，这就存在为客户解决管理上难题的机会，而这些服务将可以获得较高的回报，弥补审计业务的亏空，这种战略上的演变，扩大了会计师事务所的产品线。会计师事务所通过采纳其他的策略，如品牌服务和特长领域，重组内部分工，这种跨产品的交叉补贴使得会计行业的竞争者逃避了在低成本/价格产品上的共同的毁灭性的战争，如德勤会计师事务所（Deloitte Touche）在加拿大的内部分工中，传统的会计和审计仅仅是7个部门中一个。通过年收入的比较，也可以看出审计收入在全部收入中的比重呈下降的趋势（参见表1），Colin Boyd教授预测，五大已经不再是会计师事务所，获利高的业务所引起的权力扩张不可避免的将引起会计师事务所的内部重组，Arthur Anderson的业务分拆就是一个典型的例子。
1997年前SEC主席Arthur Levitt与AICPA一道建立了独立标准委员会（ISB），负责制定适用于公共单位（如上市公司）审计的独立标准，以服务于公共利益，保护和提升投资者对证券市场的信任。1999年签证（Attestation）业务收入占五大会计师事务所260亿美元收入的1/3，税务会计服务占1/4，不足一半的收入来源于咨询、管理、顾问服务，从审计客户获得的咨询收入利润丰厚，将严重地影响审计师的独立性。会计师业务的扩张一方面导致了会计师执业标准规则修改，另一方面也引起了会计师在涉足的领域中民事责任的重新界定。
信息革命对传统的会计方法进行了严峻的挑战。业内人士指出，目前实行的会计方法奠基于上个世纪30年代，那时候利润来源于有形的工厂和设备，产品有着很长的生命周期，而来源于有形资产的投资利润则可以预测。但现在，有相当部分的利润由诸如商誉、技能或研究等来决定，产品的生命周期变短，持续加速的创新和过去的业绩越来越无关。美国注册会计师协会（AICPA）和英格兰和威尔士注册会计师协会已经提议采用新的财务报表格式，强调价值创造的过程，而不是过去的业绩。
会计师事务所也已经意识到审计的风险正是不可预见的商业失败。Arthur Andersen在其网页上指出：“传统的审计是被设计用来发现而不是预见错误，今天，问题伴随着破坏性的影响迅速和经常地发生，当评估的最大风险不是“什么已经错了”而是“什么将错”的时候，你需要一种预测性的和以风险为基础的方法提供足以信赖的认证。”随着网络的高速发展，周期性的财务报告演变为通过互联网持续地发布财务报告已成为可能，这要求会计师更多地关注记录数据的控制而不是大量的检验报表。这种情况下，会计师需要评估企业的管理过程，这使会计师的角色趋近于商业咨询，与会计师的独立性发生冲突。由于数据和程序控制的重要性，公司的内部审计将得到加强，控制和认证的服务将获得迅速的发展。产生并服务于旧经济的会计原则适用于有形设备、固体资产甚至是“商誉”的会计模型，能否适用于新经济下人力资本是首要资产的商业活动？
独立性是会计师行业的生命
会计师业务范围的扩张极大地挑战着传统会计师审计业务中的独立性原则。
审计师的独立性是指：审计师对客户应当没有偏见，否则将丧失其报告的可靠性所必需的公正，无论他多么精通业务，审计的直接目的是增进信息的可靠性，使审计报告具有可信性，可靠性（credibility）和可信性（reliability）的关键区别就在于：关注的焦点是财务信息还是信息的使用者。通过禁止、检查和矫正实质性的虚假陈述和遗漏，可以增加财务信息的可靠性，通过增加使用者对可以信赖的信息则增加了可信性。
SEC和AICPA的若干规则和指引都规定了：会计师事务所、他们的合伙人、股东和本人、以及专业的雇员必须与他们的客户以及他们客户的母公司、子公司以及分支机构保持独立。包括以下一些内容：
1．禁止性的投资
会计师事务所的专业人士不能在任何客户（或某些下属机构）中持有“直接”的财务利益。“直接”利益包括：类型广泛的投资、债务、有价证券等，同时，独立性的规则禁止在客户或其附属机构中持有实质性间接利益，实质性的认定通过持有的净值、所、客户的检查予以认定，通常认为低于5%为非重大性的。
2．禁止贷款，扩张信用、银行存款、经纪人存款；
3．信托和遗产方面的禁止；
4．家庭和客户关系的禁止；
5．非独立亲属的利益和关系禁止。
毕马威（KPMG）、安达信（Arthur Andersen）和德勤在SEC的听证会上反对限制会计师事务所向他们的审计客户提供咨询服务。此前，普华（Price Waterhouse Coopers）和安永（Ernst & Young）由于已经将咨询业务分拆，前SEC主席Arthur Levitt对审计师过多地参与被审计客户的投资行为表示了极大的关注，这最终形成了对PwC①是否遵守审计独立性规则的调查。
独立报告发现,PwC大半以上的合伙人涉嫌持有会计师事务所审计客户的投资，因而违反SEC和专业的独立性的规则。该报告称几乎一半的PwC的合伙人——2698个合伙人中的1301人——自报至少违反了一项独立性的规则；将近一半的违反行为涉嫌PwC专业人士的直接投资于与客户关联的证券、共同基金、银行账目、保险产品，综合分析的结果是大约86.5%的合伙人和10.5%的PwC专业人士有违反审计独立性的行为。
SEC正在考虑制定的规则主要集中在3个方面：（1）审计师或他们的家庭成员在审计客户中的投资；（2）审计师或他们的家庭成员与审计客户之间的雇佣关系；（3）审计师事务所向审计客户提供服务的范围。决定审计独立性的4个原则：（1）与审计客户有共同的或冲突的利益；（2）审计其自己的工作；（3）作为审计客户的管理人员或雇员履行职责；（4）作为审计客户的支持者而工作。
会计师执业标准与承担民事责任的关系
会计业是一个公认的职业，会计领域的准入通过教育的要求和考试予以控制，在某些情况下可能撤销会计师的执业许可。
与其他专业一样，会计师专业行为的最低标准主要由该行业自身决定，这里面会产生一定的问题。业内人人士认为这样做是因为会计师自身可以更好地理解他们领域的技术复杂性并具有深厚的知识，而公众通常无力判断会计执业的品质，会计师也有强烈的自律动机，行业自身就可清除不适合的人以维护会计行业的声誉。但会计师执业本身是一项营业，他们行为规范经常遭受来自各个方面的挑战。在现实中，会计师行业审计失败的问题，本质上是诚信问题。法律只是在外部约束会计师的行为，而在许多情况下，法律在决定责任时并没有完全的独立，它要参考和信赖会计师行业自我创设的标准。要解决这一问题，除有赖于法律上的完善外，会计师行业的审计方法、组织结构等方面的内部变革势在必行。■
会计师的民事责任指会计师签发不当意见的查核报告，致使财务报表使用者因使用偏误的财务报表信息而遭受损失时，会计师可能面临的民事赔偿责任。
审计是会计的一项特殊的职能，独立的注册会计师通过审计来判断财务报表的完整性和准确性，审计的过程通常涉及探查欺诈行为。审计对象所备总的未被审计的报表可能包含一些不符合独立评价的不公正的表述，独立审计师的工作就是发掘出该事实并帮助认证报表的准确性和财务状况的公正表述，审计师的评价给予了财务报表的公信力，基于审计师的特殊地位，读者信赖其审计报告，因此审计师的民事责任基础在于：因信赖该报告所造成的经济损失。
会计师执业的两个基本的义务为：技能和注意。会计师必须具备通常谨慎的会计师的技能，这取决于会计师的阅历和知识，如，会计师在准备税务申报时，必须如通常的谨慎的会计师一样具备税法的知识；在审计公司的财务报表时，必须具备通常接受的审计标准（GAAS）和会计准则（GAAP）的知识。上述准则是由政府机关或者会计师的行业组织制定颁布，并指导会计师执业。
注意的标准则要求会计师在审计财务报表时，执行GAAS和GAAP标准。法院和立法机关在决定会计师注意的标准时一般遵循会计师专业的意见，这实际上承认了立法者对会计师执业中细微差别缺少理解，但是，这决不是允许会计行业可以制定有害于客户或社会其他成员的执业标准。
会计专业有别于其他专业服务。在其他专业服务中，几乎都是服务的对象聘雇专家并订立合同，服务的内容是严格限于合同的当事人，而在会计业务中，使用者很可能是非客户的第三人。由于审计财务报表的潜在使用者的范围是不确定的、多数的、未知的，他们对会计信息的需求有可能与一般公认的会计准则有所不同，因此，会计师的民事责任具有其他专家责任所不具有的特殊性。在资本市场中，会计师是一个独特的角色，他必须是一个独立的参加者。公众对于会计师在资本市场中的独立性有着强烈的期盼，正是这种独特的角色，构成了资本市场效率和效益的基石。会计师的民事责任一直是该行业中最富争议的课题，也是左右会计师行业发展的一个重要的因素。
会计师行业利润构成的变化与独立性执业规则的冲突
由于会计师特殊的角色优势而衍生的业务范围的扩张，使得传统的责任体制受到极大的冲击。
虽然审计业务的收益低，但通过审计业务会计师可以了解客户的管理系统，这就存在为客户解决管理上难题的机会，而这些服务将可以获得较高的回报，弥补审计业务的亏空，这种战略上的演变，扩大了会计师事务所的产品线。会计师事务所通过采纳其他的策略，如品牌服务和特长领域，重组内部分工，这种跨产品的交叉补贴使得会计行业的竞争者逃避了在低成本/价格产品上的共同的毁灭性的战争，如德勤会计师事务所（Deloitte Touche）在加拿大的内部分工中，传统的会计和审计仅仅是7个部门中一个。通过年收入的比较，也可以看出审计收入在全部收入中的比重呈下降的趋势（参见表1），Colin Boyd教授预测，五大已经不再是会计师事务所，获利高的业务所引起的权力扩张不可避免的将引起会计师事务所的内部重组，Arthur Anderson的业务分拆就是一个典型的例子。
1997年前SEC主席Arthur Levitt与AICPA一道建立了独立标准委员会（ISB），负责制定适用于公共单位（如上市公司）审计的独立标准，以服务于公共利益，保护和提升投资者对证券市场的信任。1999年签证（Attestation）业务收入占五大会计师事务所260亿美元收入的1/3，税务会计服务占1/4，不足一半的收入来源于咨询、管理、顾问服务，从审计客户获得的咨询收入利润丰厚，将严重地影响审计师的独立性。会计师业务的扩张一方面导致了会计师执业标准规则修改，另一方面也引起了会计师在涉足的领域中民事责任的重新界定。
信息革命对传统的会计方法进行了严峻的挑战。业内人士指出，目前实行的会计方法奠基于上个世纪30年代，那时候利润来源于有形的工厂和设备，产品有着很长的生命周期，而来源于有形资产的投资利润则可以预测。但现在，有相当部分的利润由诸如商誉、技能或研究等来决定，产品的生命周期变短，持续加速的创新和过去的业绩越来越无关。美国注册会计师协会（AICPA）和英格兰和威尔士注册会计师协会已经提议采用新的财务报表格式，强调价值创造的过程，而不是过去的业绩。
会计师事务所也已经意识到审计的风险正是不可预见的商业失败。Arthur Andersen在其网页上指出：“传统的审计是被设计用来发现而不是预见错误，今天，问题伴随着破坏性的影响迅速和经常地发生，当评估的最大风险不是“什么已经错了”而是“什么将错”的时候，你需要一种预测性的和以风险为基础的方法提供足以信赖的认证。”随着网络的高速发展，周期性的财务报告演变为通过互联网持续地发布财务报告已成为可能，这要求会计师更多地关注记录数据的控制而不是大量的检验报表。这种情况下，会计师需要评估企业的管理过程，这使会计师的角色趋近于商业咨询，与会计师的独立性发生冲突。由于数据和程序控制的重要性，公司的内部审计将得到加强，控制和认证的服务将获得迅速的发展。产生并服务于旧经济的会计原则适用于有形设备、固体资产甚至是“商誉”的会计模型，能否适用于新经济下人力资本是首要资产的商业活动？
独立性是会计师行业的生命
会计师业务范围的扩张极大地挑战着传统会计师审计业务中的独立性原则。
审计师的独立性是指：审计师对客户应当没有偏见，否则将丧失其报告的可靠性所必需的公正，无论他多么精通业务，审计的直接目的是增进信息的可靠性，使审计报告具有可信性，可靠性（credibility）和可信性（reliability）的关键区别就在于：关注的焦点是财务信息还是信息的使用者。通过禁止、检查和矫正实质性的虚假陈述和遗漏，可以增加财务信息的可靠性，通过增加使用者对可以信赖的信息则增加了可信性。
SEC和AICPA的若干规则和指引都规定了：会计师事务所、他们的合伙人、股东和本人、以及专业的雇员必须与他们的客户以及他们客户的母公司、子公司以及分支机构保持独立。包括以下一些内容：
1．禁止性的投资
会计师事务所的专业人士不能在任何客户（或某些下属机构）中持有“直接”的财务利益。“直接”利益包括：类型广泛的投资、债务、有价证券等，同时，独立性的规则禁止在客户或其附属机构中持有实质性间接利益，实质性的认定通过持有的净值、所、客户的检查予以认定，通常认为低于5%为非重大性的。
2．禁止贷款，扩张信用、银行存款、经纪人存款；
3．信托和遗产方面的禁止；
4．家庭和客户关系的禁止；
5．非独立亲属的利益和关系禁止。
毕马威（KPMG）、安达信（Arthur Andersen）和德勤在SEC的听证会上反对限制会计师事务所向他们的审计客户提供咨询服务。此前，普华（Price Waterhouse Coopers）和安永（Ernst & Young）由于已经将咨询业务分拆，前SEC主席Arthur Levitt对审计师过多地参与被审计客户的投资行为表示了极大的关注，这最终形成了对PwC①是否遵守审计独立性规则的调查。
独立报告发现,PwC大半以上的合伙人涉嫌持有会计师事务所审计客户的投资，因而违反SEC和专业的独立性的规则。该报告称几乎一半的PwC的合伙人——2698个合伙人中的1301人——自报至少违反了一项独立性的规则；将近一半的违反行为涉嫌PwC专业人士的直接投资于与客户关联的证券、共同基金、银行账目、保险产品，综合分析的结果是大约86.5%的合伙人和10.5%的PwC专业人士有违反审计独立性的行为。
SEC正在考虑制定的规则主要集中在3个方面：（1）审计师或他们的家庭成员在审计客户中的投资；（2）审计师或他们的家庭成员与审计客户之间的雇佣关系；（3）审计师事务所向审计客户提供服务的范围。决定审计独立性的4个原则：（1）与审计客户有共同的或冲突的利益；（2）审计其自己的工作；（3）作为审计客户的管理人员或雇员履行职责；（4）作为审计客户的支持者而工作。
会计师执业标准与承担民事责任的关系
会计业是一个公认的职业，会计领域的准入通过教育的要求和考试予以控制，在某些情况下可能撤销会计师的执业许可。
与其他专业一样，会计师专业行为的最低标准主要由该行业自身决定，这里面会产生一定的问题。业内人人士认为这样做是因为会计师自身可以更好地理解他们领域的技术复杂性并具有深厚的知识，而公众通常无力判断会计执业的品质，会计师也有强烈的自律动机，行业自身就可清除不适合的人以维护会计行业的声誉。但会计师执业本身是一项营业，他们行为规范经常遭受来自各个方面的挑战。在现实中，会计师行业审计失败的问题，本质上是诚信问题。法律只是在外部约束会计师的行为，而在许多情况下，法律在决定责任时并没有完全的独立，它要参考和信赖会计师行业自我创设的标准。要解决这一问题，除有赖于法律上的完善外，会计师行业的审计方法、组织结构等方面的内部变革势在必行。■