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【摘要】全球最大100家企业有60家企业主要收入来自互联网平台商业模式。伴随着互联网平台企业的兴起，这类企业的财务舞弊行为也初现端倪。本文以利安达对九好集团的审计失败案件为例，剖析互联网平台企业的审计难点，进而对提高该行业审计质量提出行之有效的建议。
【关键词】互联网；企业；审计
【中图分类号】F239.45
一、引言
平台企业是将供给方和需求方聚集在一起，从而产生高价值交易的企业（MARSHALL、GEOFFREY和SANGEET，2016）。傳统的平台经济，例如购物商城、农贸市场古已有之，但是在互联网技术的东风下，互联网平台企业不论从技术含量上，还是数量体量上，都有了质的飞越。Thomas R. Eisenmann教授研究发现，全球最大100家企业有60家企业主要收入来自互联网平台商业模式。全球100多家独角兽企业里，70%以上采用互联网平台模式。例如谷歌、亚马逊、Airbnb等，在我国，淘宝、京东、滴滴等互联网平台企业同样如火如荼。这些企业虽然所处行业不尽相同，但是都在自己所在的行业中吸引了大量的客户与供应商。
伴随着互联网平台企业的兴起，这类企业的舞弊行为也初现端倪。2016年5月，因在并购湘财证券过程中存在财务舞弊、操纵市场等行为，证监会定格处罚大智慧及其审计机构立信会计师事务所。2017年初，同样是互联网平台企业，九好集团因为利用财务舞弊 “忽悠式”重组，同样被证监会定格处罚，而作为审计机构的利安达会计师事务所被罚900万元。通过对这些企业的分析可以发现，互联网平台类企业与传统企业具有明显差异，而这些差异导致互联网平台企业舞弊行为更具隐蔽性，审计难度更大。
二、互联网平台企业审计难点
互联网平台企业同时具有互联网企业和平台企业的特征，与传统的线下线型企业不论在企业的商业模式、业务模式还是盈利模式上都存在较大的区别。例如互联网平台企业为轻资产模式，没有实物流，收入成本配比性差等，这些都使得互联网平台企业具有更高的审计风险。
（一）没有实物流，收入成本配比性差
传统企业业务模式通常为采购原材料、生产产品、销售产品，收入和成本的配比性强，虚增收入难度大，利润率可以合理估计，同时传统企业行业更为成熟，毛利率的行业数据参考性强。
但是互联网平台企业商业模式与传统企业不同，他们为供应商和客户提供桥梁，帮助他们达成交易，按照成交额的一定比例收取服务费用。没有传统的采购环节、生产环节和销售环节。总的来说便是没有实物流。费用构成则多为人工成本和平台维护费。收入和成本的配比性较差。这种情况下，企业的舞弊就变得相对简单，只需要伪造交易合同与资金循环就可以确认收入。
（二）盈利能力指标核实难度大
互联网平台企业在供应商和客户间搭建桥梁，利用供应商满足客户需求，从中收取费用。因此，不论是供应商还是客户，这些用户本身是企业最重要的资源之一。除了用户以外，MARSHALL、GEOFFREY、SANGEET（2016）认为平台类企业的主要资产是信息和互动。用户利用平台信息，实现自身的目的。平台提供的信息资源越多，越能吸引更多的用户重复使用平台资源，这样就提高了平台的活跃度。
平台企业的用户量和互动活跃度，是互联网平台企业重要盈利能力指标，直接决定了平台企业撮合成功量。企业成功撮合买卖双双成交的业务量，直接决定了企业的营业收入。但是平台企业的用户量、访问量和互动活跃度相关指标专业性强，且独立于财务会计核算体系之外，核实难度较大。一方面这些数据可以通过雇佣客户刷单等方式冲高业务量，例如爱尚鲜花就曾在自己的招股说明书中披露自己存在刷单现象，淘宝网中的刷单现象同样屡禁不止。另一方面企业可以直接修改后台数据，伪造平台数据。例如部分视频网站，直接修改后台数据，为其平台播放量“注水”。但这类数据量多、专业化程度高、核实难度大，这就大大增加了审计工作的难度。
（三）轻资产模式，舞弊重点在收入和流动资产科目
由于上市或者重大资产重组中企业存在强烈的虚增收入的动机，故企业舞弊过程中最常见的领域是虚增收入。根据“舞弊的会计恒等式”，舞弊后的会计要素之间需要通过调整重新回归平衡；另一方面是虚增的经济业务需要对应的现金流予以匹配。因此，企业舞弊的过程中还需要平衡资产负债表、利润表和现金流量表。
但互联网平台企业的本质是一种轻资产企业，他们不生产产品，甚至不采购原材料，故在这类企业中，存货、生产设备、在建工程等资产项目在总资产中所占比例相对低，故在这些科目上可以进行舞弊操作的空间较小。这类企业如果舞弊，会将舞弊的重心放在存货以外的其他流动资产项目。本案例中的九好集团便是从其他应收款和银行存款下手。
（四）收入来源分析分散
传统行业虚增收入，舞弊对象多集中在“前十大”客户或供应商，这样舞弊成本较小，但是互联网平台企业的商业模式与传统企业不同，他们是撮合买卖双方，促成交易达成，从中收取服务费。例如支付宝针对用户提现收取的服务费，这类收入很难占收入较大比重。较传统企业而言，互联网平台企业的收入更为分散。传统企业审计中核实前若干大企业便可以覆盖大部分的收入，在互联网平台企业中则可能需要核实上百家企业，这就大大增加了审计人员的工作量。
三、九好集团案例分析
（一）利用中间商身份，“刷单”虚增收入
九好集团利用中间商身份，一方面与自己的供应商签署托管合同，另一方面与平台客户签署托管合同。根据鞍重股份披露的《重大资产置换及发行股票购买资产并募集配套资金暨关联交易报告书》，九好集团的盈利模式主要是作为中间商，提供免费的咨询服务，撮合买方客户和卖方供应商交易，并在平台供应商端收取一定标准的进场费、推广费和服务费。在这个环节中，业务的真实性如何保证，如果客户跳单了又要如何处理？ 九好集团在这个流程中发现有机可乘，利用部分真实的供应商和客户，与他们相互勾结，虚假签订合同，虚增收入。而部分供应商协助九好集团舞弊，他们将服务费支付给九好集团后，九好集团通过其控制的个人银行账户，将这部分钱退回至供应商指定的账户。以此办法分别在2013年、2014年和2015年虚增服务费收入234.4万元、571万元和1 432.76萬元。
（二）利用过桥借款，虚构银行存款
通常情况下，银行存款难以造假，一旦造假非常容易被发现。但九好集团为了掩饰利润表中虚构的业务收入，九好集团不得不铤而走险。
九好集团首先利用其他应收款和转出不入账等方法，在账面上做出一笔3亿元的银行存款。具体方法是先虚构了一笔其他应收款1.7亿元，虚构银行转入4 770万元，再将一笔银行存款转出1亿元，不入账，这样就构成了账面留存银行存款3.18亿元的假象。
然后，金融平台企业为九好集团提供过桥借款3亿元，借款通过好融实业、煜升科技和郭丛军打入九好集团，九好集团不将借款入账，同时九好集团用这笔钱购买理财产品，并用理财产品为债权人提供担保，债权人开具银行承兑汇票，并马上贴现，贴现款归还债权人。而大股东通过其妻子私下向债权人支付贴现利息。待理财产品到期后再用理财产品解付资金归还银行承兑汇票。以上几步完成后，看似可以形成一个完整的资金循环。
每一次循环结束后，重复此操作，可以一直保持账面上虚增3亿元银行存款，同时实现利润表与资产负债表的平衡。
（三）舞弊范围大，涉及供应商及客户数量众多
作为互联网平台企业，单个供应商支付的服务费、进场费和推广费用较小，要在短期内迅速扩大收入，需要大量供应商和客户的活跃交易。此时，平台企业的“优势”就突显出来，公开数据显示，2013～2015年，九好集团成交的客户有数万家，供应商上千家，这都给审计工作带来了巨大的难度和风险。
在证监会调查期间，九好集团提供了1 200家供应商的联系方式，其中，空号错号263家，无人接听210家，联系上但不配合调查的有92家。专家组最终选定了单个供应收入在百万以上或有资金循环的供应商368家进行实地走访调查，其中虚构供应商100家。最终核实涉及舞弊的有200余家。证监会在事后的采访中一再提及该企业走访调查难度非常大，遇到了很大的阻力。可想而知，在有限的并购重组时间下，注册会计师审计难度更是倍增。
四、对策及建议
（一）重视对货币资金的审计
通常情况下，利用货币资金舞弊的企业较少。因此注册会计师在实际的审计工作中就货币资金科目往往容易“轻敌”，通常将这个科目交给审计助理甚至一些实习人员。本案中，利安达在未收回银行询证函的情况下就出具了审计报告，是典型的“轻敌”行为。另一方面，在审计货币资金时，除了需要审核该项目的存在性，还需要审核其中的权利与义务，尤其是应当关注企业隐藏的关联方担保行为。
（二）重视企业的非财务信息
审计人员在工作中应该结合企业的商业模式、盈利模式，重点关注互联网平台企业的非财务信息，从非财务信息中印证财务信息。从逻辑和趋势上综合研判企业财务指标的真实性，从而充分识别企业的重大错报风险，进而有针对性的实施后续审计计划和审计程序。例如本案例中的九好集团2015年重大战略合作协议年度合同额中显示，公司预计未来每年合同额至少为181.88亿元。但是根据《中国商务年鉴2016》，我国2015年全年外包合同18.41亿美元，远低于九好集团2015年签约量，这显然不合逻辑。
（三）重视IT审计
互联网平台企业交易额小，交易量多。一家准备上市或已经上市的互联网平台企业更是大概率面临着大量的交易数据。而这些交易数据通常产生于线上系统。因此系统存储和计算的逻辑的可靠性尤为重要，而这方面需要专业的人员进行专业的IT审计。通过专业的IT审计，保证系统本身能够真实、完整有效的记录所有数据，且这些数据不会被随意修改，并能够正确地由业务数据生成财务数据。
主要参考文献：
[1]张朝辉.“互联网+”背景下云审计的发展之路[J].国际商务财会，2016，07。
[2]李洪.数字经济时代的注册会计师审计转型[J].国际商务财会，2017，09。
【关键词】互联网；企业；审计
【中图分类号】F239.45
一、引言
平台企业是将供给方和需求方聚集在一起，从而产生高价值交易的企业（MARSHALL、GEOFFREY和SANGEET，2016）。傳统的平台经济，例如购物商城、农贸市场古已有之，但是在互联网技术的东风下，互联网平台企业不论从技术含量上，还是数量体量上，都有了质的飞越。Thomas R. Eisenmann教授研究发现，全球最大100家企业有60家企业主要收入来自互联网平台商业模式。全球100多家独角兽企业里，70%以上采用互联网平台模式。例如谷歌、亚马逊、Airbnb等，在我国，淘宝、京东、滴滴等互联网平台企业同样如火如荼。这些企业虽然所处行业不尽相同，但是都在自己所在的行业中吸引了大量的客户与供应商。
伴随着互联网平台企业的兴起，这类企业的舞弊行为也初现端倪。2016年5月，因在并购湘财证券过程中存在财务舞弊、操纵市场等行为，证监会定格处罚大智慧及其审计机构立信会计师事务所。2017年初，同样是互联网平台企业，九好集团因为利用财务舞弊 “忽悠式”重组，同样被证监会定格处罚，而作为审计机构的利安达会计师事务所被罚900万元。通过对这些企业的分析可以发现，互联网平台类企业与传统企业具有明显差异，而这些差异导致互联网平台企业舞弊行为更具隐蔽性，审计难度更大。
二、互联网平台企业审计难点
互联网平台企业同时具有互联网企业和平台企业的特征，与传统的线下线型企业不论在企业的商业模式、业务模式还是盈利模式上都存在较大的区别。例如互联网平台企业为轻资产模式，没有实物流，收入成本配比性差等，这些都使得互联网平台企业具有更高的审计风险。
（一）没有实物流，收入成本配比性差
传统企业业务模式通常为采购原材料、生产产品、销售产品，收入和成本的配比性强，虚增收入难度大，利润率可以合理估计，同时传统企业行业更为成熟，毛利率的行业数据参考性强。
但是互联网平台企业商业模式与传统企业不同，他们为供应商和客户提供桥梁，帮助他们达成交易，按照成交额的一定比例收取服务费用。没有传统的采购环节、生产环节和销售环节。总的来说便是没有实物流。费用构成则多为人工成本和平台维护费。收入和成本的配比性较差。这种情况下，企业的舞弊就变得相对简单，只需要伪造交易合同与资金循环就可以确认收入。
（二）盈利能力指标核实难度大
互联网平台企业在供应商和客户间搭建桥梁，利用供应商满足客户需求，从中收取费用。因此，不论是供应商还是客户，这些用户本身是企业最重要的资源之一。除了用户以外，MARSHALL、GEOFFREY、SANGEET（2016）认为平台类企业的主要资产是信息和互动。用户利用平台信息，实现自身的目的。平台提供的信息资源越多，越能吸引更多的用户重复使用平台资源，这样就提高了平台的活跃度。
平台企业的用户量和互动活跃度，是互联网平台企业重要盈利能力指标，直接决定了平台企业撮合成功量。企业成功撮合买卖双双成交的业务量，直接决定了企业的营业收入。但是平台企业的用户量、访问量和互动活跃度相关指标专业性强，且独立于财务会计核算体系之外，核实难度较大。一方面这些数据可以通过雇佣客户刷单等方式冲高业务量，例如爱尚鲜花就曾在自己的招股说明书中披露自己存在刷单现象，淘宝网中的刷单现象同样屡禁不止。另一方面企业可以直接修改后台数据，伪造平台数据。例如部分视频网站，直接修改后台数据，为其平台播放量“注水”。但这类数据量多、专业化程度高、核实难度大，这就大大增加了审计工作的难度。
（三）轻资产模式，舞弊重点在收入和流动资产科目
由于上市或者重大资产重组中企业存在强烈的虚增收入的动机，故企业舞弊过程中最常见的领域是虚增收入。根据“舞弊的会计恒等式”，舞弊后的会计要素之间需要通过调整重新回归平衡；另一方面是虚增的经济业务需要对应的现金流予以匹配。因此，企业舞弊的过程中还需要平衡资产负债表、利润表和现金流量表。
但互联网平台企业的本质是一种轻资产企业，他们不生产产品，甚至不采购原材料，故在这类企业中，存货、生产设备、在建工程等资产项目在总资产中所占比例相对低，故在这些科目上可以进行舞弊操作的空间较小。这类企业如果舞弊，会将舞弊的重心放在存货以外的其他流动资产项目。本案例中的九好集团便是从其他应收款和银行存款下手。
（四）收入来源分析分散
传统行业虚增收入，舞弊对象多集中在“前十大”客户或供应商，这样舞弊成本较小，但是互联网平台企业的商业模式与传统企业不同，他们是撮合买卖双方，促成交易达成，从中收取服务费。例如支付宝针对用户提现收取的服务费，这类收入很难占收入较大比重。较传统企业而言，互联网平台企业的收入更为分散。传统企业审计中核实前若干大企业便可以覆盖大部分的收入，在互联网平台企业中则可能需要核实上百家企业，这就大大增加了审计人员的工作量。
三、九好集团案例分析
（一）利用中间商身份，“刷单”虚增收入
九好集团利用中间商身份，一方面与自己的供应商签署托管合同，另一方面与平台客户签署托管合同。根据鞍重股份披露的《重大资产置换及发行股票购买资产并募集配套资金暨关联交易报告书》，九好集团的盈利模式主要是作为中间商，提供免费的咨询服务，撮合买方客户和卖方供应商交易，并在平台供应商端收取一定标准的进场费、推广费和服务费。在这个环节中，业务的真实性如何保证，如果客户跳单了又要如何处理？ 九好集团在这个流程中发现有机可乘，利用部分真实的供应商和客户，与他们相互勾结，虚假签订合同，虚增收入。而部分供应商协助九好集团舞弊，他们将服务费支付给九好集团后，九好集团通过其控制的个人银行账户，将这部分钱退回至供应商指定的账户。以此办法分别在2013年、2014年和2015年虚增服务费收入234.4万元、571万元和1 432.76萬元。
（二）利用过桥借款，虚构银行存款
通常情况下，银行存款难以造假，一旦造假非常容易被发现。但九好集团为了掩饰利润表中虚构的业务收入，九好集团不得不铤而走险。
九好集团首先利用其他应收款和转出不入账等方法，在账面上做出一笔3亿元的银行存款。具体方法是先虚构了一笔其他应收款1.7亿元，虚构银行转入4 770万元，再将一笔银行存款转出1亿元，不入账，这样就构成了账面留存银行存款3.18亿元的假象。
然后，金融平台企业为九好集团提供过桥借款3亿元，借款通过好融实业、煜升科技和郭丛军打入九好集团，九好集团不将借款入账，同时九好集团用这笔钱购买理财产品，并用理财产品为债权人提供担保，债权人开具银行承兑汇票，并马上贴现，贴现款归还债权人。而大股东通过其妻子私下向债权人支付贴现利息。待理财产品到期后再用理财产品解付资金归还银行承兑汇票。以上几步完成后，看似可以形成一个完整的资金循环。
每一次循环结束后，重复此操作，可以一直保持账面上虚增3亿元银行存款，同时实现利润表与资产负债表的平衡。
（三）舞弊范围大，涉及供应商及客户数量众多
作为互联网平台企业，单个供应商支付的服务费、进场费和推广费用较小，要在短期内迅速扩大收入，需要大量供应商和客户的活跃交易。此时，平台企业的“优势”就突显出来，公开数据显示，2013～2015年，九好集团成交的客户有数万家，供应商上千家，这都给审计工作带来了巨大的难度和风险。
在证监会调查期间，九好集团提供了1 200家供应商的联系方式，其中，空号错号263家，无人接听210家，联系上但不配合调查的有92家。专家组最终选定了单个供应收入在百万以上或有资金循环的供应商368家进行实地走访调查，其中虚构供应商100家。最终核实涉及舞弊的有200余家。证监会在事后的采访中一再提及该企业走访调查难度非常大，遇到了很大的阻力。可想而知，在有限的并购重组时间下，注册会计师审计难度更是倍增。
四、对策及建议
（一）重视对货币资金的审计
通常情况下，利用货币资金舞弊的企业较少。因此注册会计师在实际的审计工作中就货币资金科目往往容易“轻敌”，通常将这个科目交给审计助理甚至一些实习人员。本案中，利安达在未收回银行询证函的情况下就出具了审计报告，是典型的“轻敌”行为。另一方面，在审计货币资金时，除了需要审核该项目的存在性，还需要审核其中的权利与义务，尤其是应当关注企业隐藏的关联方担保行为。
（二）重视企业的非财务信息
审计人员在工作中应该结合企业的商业模式、盈利模式，重点关注互联网平台企业的非财务信息，从非财务信息中印证财务信息。从逻辑和趋势上综合研判企业财务指标的真实性，从而充分识别企业的重大错报风险，进而有针对性的实施后续审计计划和审计程序。例如本案例中的九好集团2015年重大战略合作协议年度合同额中显示，公司预计未来每年合同额至少为181.88亿元。但是根据《中国商务年鉴2016》，我国2015年全年外包合同18.41亿美元，远低于九好集团2015年签约量，这显然不合逻辑。
（三）重视IT审计
互联网平台企业交易额小，交易量多。一家准备上市或已经上市的互联网平台企业更是大概率面临着大量的交易数据。而这些交易数据通常产生于线上系统。因此系统存储和计算的逻辑的可靠性尤为重要，而这方面需要专业的人员进行专业的IT审计。通过专业的IT审计，保证系统本身能够真实、完整有效的记录所有数据，且这些数据不会被随意修改，并能够正确地由业务数据生成财务数据。
主要参考文献：
[1]张朝辉.“互联网+”背景下云审计的发展之路[J].国际商务财会，2016，07。
[2]李洪.数字经济时代的注册会计师审计转型[J].国际商务财会，2017，09。