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摘 要：目前，会计准则导向是会计学术界讨论的热点问题之一。规则导向会计准则与原则导向会计准则都会为盈余管理提供相应的条件，而目标导向会计准則会产生怎样的盈余管理行为，还不得而知。要遏制盈余管理，就要对会计准則导向做出选择。低质量的会计环境应选择规则导向会计准則，高质量的会计环境应该选择原則导向会计准則，我国立足本国国情，选择了规则导向会计准则。
关键词：会计准则 规则导向 原则导向 目标导向 盈余管理
一、会计准则导向与盈余管理的关系
原则导向会计准则与规则导向会计准则之间，并没有明确的界线。两者的主要差别在于前者更详尽、更具体。目标导向会计准则是原则与规则达到完美结合的一种会计准则。
(一)规则导向与盈余管理的关系
规则导向会计准则除了给出某一对象、交易或事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则以外，还力图考虑原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则。可见，规则导向会计准则具有以下特征：1 其内含有太多的“明线”检验。2 众多的例外原则。3 会计准则的解释和执行指南。
经济业务日新月异，在会计准则的规则导向下，会计准则制定者根本无法跟上经济的发展变化而同步调整会计规则以面面俱到地反映复杂的经济活动。再细致详尽的准则也无法囊括所有的例外，无法完整地描述诸多细节，会计准存在明显的滞后性，为盈余管理提供了可乘之机。就连号称最详尽的美国会计准则也没有关于能源类产品订单计价的具体规定。当会计准则制定者力图考虑到所有可能时，规则导向会计准则制定模式却造成准则制定过程过于繁琐、缓慢。一些新领域、新情况在会计准则制定期间仍然无法可依。
对于想要通过合法手段调节盈余的上市公司，规则导向会计准则中明线的规定无疑能够使其通过“规避规则”达到预期的目的。例如，在资本性租赁交易中，为实现表外融资，承租方以租赁资产剩余价值的第三方担保人签订保险合约的方式来规避“最低租赁付款现值不低于租赁资产公允价值的90％”这一规定。越是详尽的规则，越能为“交易策划”、“组织创新”等盈余管理手段提供机会，大量的例外原则与会计准则的解释和执行指南正如“明线”界定一样，也变成了构造交易的一个路标，安然事件中备受指责的特殊目的实体(SPE)就是利用GAAP的详尽规定，管理会计盈余的典型。对于财务工程师来说，要想构造交易改变收入确认标准、变负债为权益、或以其他手段调节会计盈余，详尽的会计规则除了造成富有挑战性的难题以外，并没有形成太多的限制。人的灵活性使得会计准则的详细程度永远都不能阻止那些被设计得隐匿信息多于披露信息的财务构造，
(二)原则导向与盈余管理的关系
与规则导向会计准则相反，原则导向仅规定某一项交易、事项或对象的会计处理、财务报告的抽象原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题或对每种可能情况提供详细规则。其特征为：1 几乎没有例外和明显检验。2 只有极少数的解释和操作指南。
原则导向的会计准则体系能弥补规则导向会计准则的缺点：由若干宽泛的基本原则组成，不但可以对出现的紧急问题做出迅速反应，克服由于会计准则滞后性带来的盈余管理，而且可以大大降低通过“交易设计”和“组织创新”规避准则的可能性。
尽管原则导向会计准则能克服规则导向的不足，但是，它也并非完美无缺。原则式会计准则不是很具体，因此操作性比较差，在会计核算中可能需要会计人员更多的职业判断。IASB主席戴维德，特威迪(David Tweedie)曾就此发表意见说：“以原则为基础的会计准则是有前提条件的，公司会计师和注册会计师必须能以公众利益为己任，进行专业判断。”可见，原则导向的会计准则给了执业者太大的判断空间，面对会计原则的选择与协调、会计处理方法与程序的选择、会计估计的运用、重要性原则的判断、收益性支出与资本性支出的区分等情况时，自利的经济人就会利于职业判断进行对自身有利的会计操作。操纵会计盈余，进行盈余管理。沈振宇2004年通过分析坏账准备相关会计准则变化前后上市公司计提坏账准备的情况，来考察会计准则导向发生变化对上市公司操纵利润的影响，实证结果表明，上市公司可能利用原则导向会计准则当中大量的职业判断，在会计准则赋予的空间内管理盈余。
(三)目标导向与盈余管理的关系
目标导向会计准则有以下特征：1 以改善了概念框架为基础并与概念框架保持一致：2 清楚地阐明了会计准则的目标：3 提供了一定的细节和结构，保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致；4 将准则中的例外减至最少：5 避免使用明线测试。
从理论上讲，目标导向会计准则是规则导向与原则导向的一个融合，亦即它既包含了会计原则，又不缺少相应的会计规则。目标导向会计准则以完整的财务概念框架为基础，明确说明会计准则要实现的目标，同时避免使用“界线分明”的技术参考标准和避免太多例外条款。这就弥补了规则导向会计准则的缺陷，防止了财务操纵者只在技术上遵循会计准则。将公司管理当局绕过会计准则构造交易或事项进行盈余管理的可能性降到了最低。目标导向会计准则为了增强准则的可操作性，提供了适量的细节和操作指南。指南清楚地说明会计准则适用于哪些类型的交易和事项，帮助会计人员判断该交易或事项应采用何种方法。这在很大程度上限制了会计准则使用者的酌定自由度，防止了充分的职业判断带来的盈余管理行为。
二、会计准则导向的选择与盈余管理的治理
(一)会计准则导向选择与盈余管理治理
规则导向会计准则制定基础对运行环境的要求不高。主要是因为规则导向会计准则不需要太多职业判断，并且在规则导向会计准则中，对各种已知经济业务的处理作了明确的规定，其界限相当清晰。在经济欠发达国家，资本市场不健全不完善，广大会计准则使用者(主要指管理当局)没有相关经济条件构造交易，进行财务创新。会计人员专业水平和实践经验不高，他们往往会按会计准则规定核算，这种情况下，会计盈余操纵的空间将会很小。从监管的角度来讲，规则导向本身就为监管提供了清晰的监管标准，会计人员即使道德水平不高，也不可能明目张胆地违背明线检验和操作细则来管理盈余。
以原则为导向制定的会计准则，对运行环境的要求非常高。第一，要求有诚信的道德环境。会计报表的编制者和注册会计师在实施职业判断时，必须能够以诚信为本，坚持原则。第二，要求有完善的监管体系，对违反会计原则的行为，会及时发现并予以严厉制裁。原则基础要求监管部门对会计师和审计师的会计估计是否符合会计目标能够合理而公平地评判。第三，要求有完善、一致的财务会计概念框架。以宽泛原则为基础的会计准则，要求概念框架必须全面完整、内在一致、清晰明了，不能有相互矛盾，以免为别有用心的会计信息提供者所利用。可见。如果没有相当高的运行环境，会计人员极易滥用会计估计，核算出所谓“真实”的会计盈余。可以推断，在完善发达的资本市场中，只要会计人员素质、会计监管机制的效率较高，法制环境完善。就应该选择原则导向会计准则，只有这样，才能有效遏制盈余管理。
目标导向会计准则似乎很完美，目标导向会计准则制定基础是以内部一致的概念框架为基础，尽量减少例外条款。为了增强准则的可操作性，也提供适当的细节和指南。目标导向会计准则制定基础的最终目的是明确说明准则要实现的会计目标，这样看来，似乎在任何运行环境下，它都能把公司管理当局想绕过会计准则的本来意图而进行财务操纵的可能性降至最低。当然。目标导向会计准则很难制订出来，因为会计准则中规则与原则怎样结合最为合适，这个度就连美国证监委(SEC)也无法具体指出，目标导向只是社会应该奋斗的目标，是人们的一种理想。
(二)我国会计准則导向的选择
目前，我国会计准则既有基本准则，又有具体准则。开篇的基本准则规定了会计核算的基本原则，随后的1号—38号具体准则规定了经济业务核算的具体技术操作。由于原则量少且不完善，我国的会计准则可以理解为规则导向模式。现行准则是我国财政部门与证券监管部门根据我国的实际情况做出的明智选择。
首先，我国会计环境的主要特征之一是资本市场不发达，企业会计人员整体职业道德素质不高。注册会计师行业自律性较差。采用规则导向的会计准则，一方面，会计准则使用者没有能力或没有条件规避会计准则，另一方面。会计准则提供了具体的操作指南，减少了会计估计的滥用，如果采用原则导向会计准则可能会出现严重的利用会计估计的盈余管理现象。而注册会计师也会出于行业竞争的考虑，为了事务所的经济效益而睁一只眼。闭一只眼。其次。我国会计环境的另一个主要特征是法制化程度不高。我国会计界面临的法律风险过低，且执行力度不够，职业道德原本就有待提高的会计职业界更有可能在进行职业判断时肆无忌惮地操纵会计盈余，规则导向会计准则可以减少会计人员的职业判断，为会计核算提供明确的指南。因此，结合会计运行的具体环境，我国选择了规则导向会计准则。
关键词：会计准则 规则导向 原则导向 目标导向 盈余管理
一、会计准则导向与盈余管理的关系
原则导向会计准则与规则导向会计准则之间，并没有明确的界线。两者的主要差别在于前者更详尽、更具体。目标导向会计准则是原则与规则达到完美结合的一种会计准则。
(一)规则导向与盈余管理的关系
规则导向会计准则除了给出某一对象、交易或事项的会计处理、财务报告所必须遵循的原则以外，还力图考虑原则适用的所有可能情况，并将这些情况下对原则的运用具体化为可操作的规则。可见，规则导向会计准则具有以下特征：1 其内含有太多的“明线”检验。2 众多的例外原则。3 会计准则的解释和执行指南。
经济业务日新月异，在会计准则的规则导向下，会计准则制定者根本无法跟上经济的发展变化而同步调整会计规则以面面俱到地反映复杂的经济活动。再细致详尽的准则也无法囊括所有的例外，无法完整地描述诸多细节，会计准存在明显的滞后性，为盈余管理提供了可乘之机。就连号称最详尽的美国会计准则也没有关于能源类产品订单计价的具体规定。当会计准则制定者力图考虑到所有可能时，规则导向会计准则制定模式却造成准则制定过程过于繁琐、缓慢。一些新领域、新情况在会计准则制定期间仍然无法可依。
对于想要通过合法手段调节盈余的上市公司，规则导向会计准则中明线的规定无疑能够使其通过“规避规则”达到预期的目的。例如，在资本性租赁交易中，为实现表外融资，承租方以租赁资产剩余价值的第三方担保人签订保险合约的方式来规避“最低租赁付款现值不低于租赁资产公允价值的90％”这一规定。越是详尽的规则，越能为“交易策划”、“组织创新”等盈余管理手段提供机会，大量的例外原则与会计准则的解释和执行指南正如“明线”界定一样，也变成了构造交易的一个路标，安然事件中备受指责的特殊目的实体(SPE)就是利用GAAP的详尽规定，管理会计盈余的典型。对于财务工程师来说，要想构造交易改变收入确认标准、变负债为权益、或以其他手段调节会计盈余，详尽的会计规则除了造成富有挑战性的难题以外，并没有形成太多的限制。人的灵活性使得会计准则的详细程度永远都不能阻止那些被设计得隐匿信息多于披露信息的财务构造，
(二)原则导向与盈余管理的关系
与规则导向会计准则相反，原则导向仅规定某一项交易、事项或对象的会计处理、财务报告的抽象原则，可能包括以原则为基础的一些规则，但并不力图回答所有问题或对每种可能情况提供详细规则。其特征为：1 几乎没有例外和明显检验。2 只有极少数的解释和操作指南。
原则导向的会计准则体系能弥补规则导向会计准则的缺点：由若干宽泛的基本原则组成，不但可以对出现的紧急问题做出迅速反应，克服由于会计准则滞后性带来的盈余管理，而且可以大大降低通过“交易设计”和“组织创新”规避准则的可能性。
尽管原则导向会计准则能克服规则导向的不足，但是，它也并非完美无缺。原则式会计准则不是很具体，因此操作性比较差，在会计核算中可能需要会计人员更多的职业判断。IASB主席戴维德，特威迪(David Tweedie)曾就此发表意见说：“以原则为基础的会计准则是有前提条件的，公司会计师和注册会计师必须能以公众利益为己任，进行专业判断。”可见，原则导向的会计准则给了执业者太大的判断空间，面对会计原则的选择与协调、会计处理方法与程序的选择、会计估计的运用、重要性原则的判断、收益性支出与资本性支出的区分等情况时，自利的经济人就会利于职业判断进行对自身有利的会计操作。操纵会计盈余，进行盈余管理。沈振宇2004年通过分析坏账准备相关会计准则变化前后上市公司计提坏账准备的情况，来考察会计准则导向发生变化对上市公司操纵利润的影响，实证结果表明，上市公司可能利用原则导向会计准则当中大量的职业判断，在会计准则赋予的空间内管理盈余。
(三)目标导向与盈余管理的关系
目标导向会计准则有以下特征：1 以改善了概念框架为基础并与概念框架保持一致：2 清楚地阐明了会计准则的目标：3 提供了一定的细节和结构，保证会计准则的可操作性以及在应用过程中的一致；4 将准则中的例外减至最少：5 避免使用明线测试。
从理论上讲，目标导向会计准则是规则导向与原则导向的一个融合，亦即它既包含了会计原则，又不缺少相应的会计规则。目标导向会计准则以完整的财务概念框架为基础，明确说明会计准则要实现的目标，同时避免使用“界线分明”的技术参考标准和避免太多例外条款。这就弥补了规则导向会计准则的缺陷，防止了财务操纵者只在技术上遵循会计准则。将公司管理当局绕过会计准则构造交易或事项进行盈余管理的可能性降到了最低。目标导向会计准则为了增强准则的可操作性，提供了适量的细节和操作指南。指南清楚地说明会计准则适用于哪些类型的交易和事项，帮助会计人员判断该交易或事项应采用何种方法。这在很大程度上限制了会计准则使用者的酌定自由度，防止了充分的职业判断带来的盈余管理行为。
二、会计准则导向的选择与盈余管理的治理
(一)会计准则导向选择与盈余管理治理
规则导向会计准则制定基础对运行环境的要求不高。主要是因为规则导向会计准则不需要太多职业判断，并且在规则导向会计准则中，对各种已知经济业务的处理作了明确的规定，其界限相当清晰。在经济欠发达国家，资本市场不健全不完善，广大会计准则使用者(主要指管理当局)没有相关经济条件构造交易，进行财务创新。会计人员专业水平和实践经验不高，他们往往会按会计准则规定核算，这种情况下，会计盈余操纵的空间将会很小。从监管的角度来讲，规则导向本身就为监管提供了清晰的监管标准，会计人员即使道德水平不高，也不可能明目张胆地违背明线检验和操作细则来管理盈余。
以原则为导向制定的会计准则，对运行环境的要求非常高。第一，要求有诚信的道德环境。会计报表的编制者和注册会计师在实施职业判断时，必须能够以诚信为本，坚持原则。第二，要求有完善的监管体系，对违反会计原则的行为，会及时发现并予以严厉制裁。原则基础要求监管部门对会计师和审计师的会计估计是否符合会计目标能够合理而公平地评判。第三，要求有完善、一致的财务会计概念框架。以宽泛原则为基础的会计准则，要求概念框架必须全面完整、内在一致、清晰明了，不能有相互矛盾，以免为别有用心的会计信息提供者所利用。可见。如果没有相当高的运行环境，会计人员极易滥用会计估计，核算出所谓“真实”的会计盈余。可以推断，在完善发达的资本市场中，只要会计人员素质、会计监管机制的效率较高，法制环境完善。就应该选择原则导向会计准则，只有这样，才能有效遏制盈余管理。
目标导向会计准则似乎很完美，目标导向会计准则制定基础是以内部一致的概念框架为基础，尽量减少例外条款。为了增强准则的可操作性，也提供适当的细节和指南。目标导向会计准则制定基础的最终目的是明确说明准则要实现的会计目标，这样看来，似乎在任何运行环境下，它都能把公司管理当局想绕过会计准则的本来意图而进行财务操纵的可能性降至最低。当然。目标导向会计准则很难制订出来，因为会计准则中规则与原则怎样结合最为合适，这个度就连美国证监委(SEC)也无法具体指出，目标导向只是社会应该奋斗的目标，是人们的一种理想。
(二)我国会计准則导向的选择
目前，我国会计准则既有基本准则，又有具体准则。开篇的基本准则规定了会计核算的基本原则，随后的1号—38号具体准则规定了经济业务核算的具体技术操作。由于原则量少且不完善，我国的会计准则可以理解为规则导向模式。现行准则是我国财政部门与证券监管部门根据我国的实际情况做出的明智选择。
首先，我国会计环境的主要特征之一是资本市场不发达，企业会计人员整体职业道德素质不高。注册会计师行业自律性较差。采用规则导向的会计准则，一方面，会计准则使用者没有能力或没有条件规避会计准则，另一方面。会计准则提供了具体的操作指南，减少了会计估计的滥用，如果采用原则导向会计准则可能会出现严重的利用会计估计的盈余管理现象。而注册会计师也会出于行业竞争的考虑，为了事务所的经济效益而睁一只眼。闭一只眼。其次。我国会计环境的另一个主要特征是法制化程度不高。我国会计界面临的法律风险过低，且执行力度不够，职业道德原本就有待提高的会计职业界更有可能在进行职业判断时肆无忌惮地操纵会计盈余，规则导向会计准则可以减少会计人员的职业判断，为会计核算提供明确的指南。因此，结合会计运行的具体环境，我国选择了规则导向会计准则。