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资源消耗会计（resource consumption accounting，简称RCA）是2002年在美国开始推出的一种新的成本会计方法，是美国的“作业成本法（ABC）”和德国的“弹性边际成本法（GPK）”相结合的产物，是一种以资源为导向的战略成本管理方法。RCA方法可以有效地帮助企业内部不同级别的经理制定正确决策，以优化企业不同范围的经营。为了更好地推广资源消耗会计在企业界的应用，2008年美国成立了资源消耗会计协会，专门为企业和从业人员提供相关的培训、认证和咨询服务。目前，国际知名的SAPR/3软件系统已经添加了资源消耗会计的功能模块，SAP的客户不需要为此投入任何额外的投资，这在技术上扫平了资源消耗会计的实践障碍。我国资源消耗会计尚处在理论探索阶段，最近几年只有寥寥数十篇文章介绍资源消耗会计，显然难以适应经济全球化时代，公司特别是跨国大公司对战略成本管理的需要。本文通过案例分析，重点研究基于资源消耗会计的战略成本管理模型的构建问题。
一、RCA下的战略成本管理模型构建思想
成本是企业各个层面管理决策的重要信息。而资源消耗是成本产生的原因，因此对企业资源消耗全过程建立仿真模型，可以有效地搜集成本信息，分析成本产生的原因。资源消耗投入产出模型如图1所示：
资源是指企业购入的劳动力资源、原材料、燃料、动力资源、机器设备资源、IT技术资源等重要资源，资源消耗是指企业在生产经营过程中消耗上述资源而形成的工资、福利费、折旧费、材料费、电力费以及维修费、质检费等支出，反映了企业在资源消耗过程中的价值转移及成本表现形态。资源库是RCA特有的概念，是各种资源消耗为了完成相同性质的工作或者产出相同计量单位的资源产量，集结在一起形成的资源池。资源库是企业各种成本最先汇集的地方，同时也是企业向作业、项目、产品、服务等成本对象分配成本的源头。RCA关注的焦点是资源库，以资源库为中心的成本管理模型可以构建二维的成本信息。
（一）基于资源投入视角 成本可以分为原始成本和转入成本。原始成本是指资源库直接消耗资源发生的成本，如生产线设备资源库因机器运转直接发生的材料费、折旧费就是原始成本；转入成本是指由于间接消耗了其他资源库产出的资源而发生的成本，如生产线设备资源库消耗了维护资源库的维护时间而发生的维护费。维护费的原始成本信息已经在维护资源库执行维护作业时产生了，而后随着生产线设备对维护时间的消耗转移到生产线设备资源库中。成本在资源投入维度上的分类，可以使管理者清楚哪些是可控成本，哪些是非可控成本，这些信息对决策制定和业绩评价极为有用。
（二）基于资源产出视角 成本可以分为固定成本和变动成本。RCA下的固定成本和变动成本有别于传统管理会计中的概念，传统的固定和变动成本的区别在于成本是否随企业最终产品产量或服务量的变化而变化，随着产品变量而变化的是变动成本，反之是固定成本。RCA下的固定成本和变动成本的区别在于成本是否随资源库提供的产出量或服务量的变化而变化，随着资源库产出量而变化的是变动成本，反之则是固定成本。由于每一个资源库都只有一个资源动因和一个成本对象，很容易区分资源库的固定成本和变动成本。如生产线人工资源库的成本对象是人工小时，管理人员的工资不会随着人工小时的变动上下浮动，因此是固定成本，生产人员的工资是计时工资制，会随着人工小时的变动而变动，因此是变动成本。成本在资源产出维度上的分类，可以使管理者根据管辖的资源库产出量编制合理的预算，及时准确地考核预算执行情况。
以资源库为节点构建成本管理模型，可以清晰地反映企业都消耗了哪些资源、这些资源流向了哪里，还可以从资源投入和资源产出角度建立二维成本信息表，深度挖掘企业不同管理层级的成本信息，帮助管理层在其可控的范围内科学地进行决策、制定正确的预算、实时追踪预算执行情况，同时还能有效地考核管理层的成本控制绩效。这正是RCA比作业成本法（ABC）更适合战略成本管理之处。ABC关注的焦点是作业，根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的思想，归集和分配成本信息，该方法能够更合理地解决制造费用分摊问题，使对外披露的财务报表中的成本信息更客观、准确，但不能为企业内部的管理决策提供更多的成本信息。因此ABC方法的应用会导致大量原始成本信息汇集在各项作业中形成的是一个综合的作业成本信息，管理层对综合成本信息难以展开深度的透视和分析，不利于管理决策。因此，基于RCA构建战略成本管理模型构更能满足管理需要。
二、RCA下的战略成本管理模型构建原则
为了满足管理层制定最佳管理决策对成本信息的需要，基于RCA的战略成本管理模型在构建时，应遵循以下基本原则：
（一）因果联系原则 因果联系原则是建立基于RCA的战略成本管理模型最重要的原则。因果联系原则要求模型中的资源消耗和其产生的成本信息之间要具有因果联系关系，哪个资源库是产生成本的原因，就应当负担相应的成本，这样可以有效地杜绝成本在资源库之间任意分配的行为。如果没有因果联系原则，企业的产品生产成本一定会被高估。如生产部出现了产能过剩的情形，根据传统的企业会计准则，未充分利用产能带来的浪费会全部归集到产品成本中，而根据因果联系原则，生产部的产能过剩是由于销售下滑引起的，销售部或企业管理部门应当对销售下滑引起的产能过剩负全责，产能过剩产生的成本应归属于销售部门或企业管理部门，而不是计入产品生产成本中。可见，根据因果联系原则核算的产品成本不是传统会计中的完全成本，而是归属于生产部门的成本，反映了生产部门有权利和责任控制的成本。这种按成本与责任权利关系不同，将成本分为可控制成本和不可控制成本的分类方法，更有利于企业各级管理部门做出正确决策、提高管理效率。
（二）成本响应产出原则 成本响应产出原则必须与因果联系原则在资源消耗流和成本信息流的建模方面保持一致。成本响应产出原则是资源库划分固定成本和变动成本的指导原则。从每一个资源库的角度分析成本与产出的变动关系，能够提高各级决策的效率。如电力消耗产生的成本一般归类为变动成本，但根据成本响应产出原则，不同资源库消耗资源的特点是不同的，如果电力资源消耗在办公室照明或取暖上，或用于维持生产线不间断运转上，那么电力消耗就是一个确定的量，无论该资源库提供了多少产能，这些电力资源都是必须消耗的，因此，电力成本就属于上述这些资源库的固定成本。传统的成本分类方式是按照企业总成本与企业总产量的变动关系进行划分的，会导致许多具有固定成本属性的成本被归类为变动成本，导致产品的边际贡献率偏低，不利于生产经营决策的制定。而依据成本响应产出原则建立的资源库变动成本和固定成本信息，不仅可以弥补传统成本信息的缺陷，还能提供每个产品、每类产品和企业总产品的成本构成和边际贡献，提高了成本信息的深度和广度，特别适合在复杂制造系统下生产小批量、多品种产品的大企业的生产管理决策。
（三）作业分析原则 作业分析原则不同于因果联系原则和成本响应产出原则，前两个原则是建立RCA战略成本管理模型必须考虑和遵循的原则，作业分析原则不是建模的通用原则，但如果要分析和优化资源消耗过程中的关键作业流程时，就须使用该原则。作业分析原则在建模中的体现如图2所示：
作业分析原则主要针对直接消耗资源同时又直接提供产出的作业进行分析，如果某作业自身没有数量型产出，只是辅助其他作业产出而发生的作业，则不是作业分析原则关注的作业对象。应用作业分析原则能够发现资源消耗过程中的关键作业流程存在的问题，同时还能有效地监督和评价作业流程改进的绩效。显然，RCA应用作业分析原则建立战略成本管理模型，是充分吸收和融合作业成本法的优势的结果。
三、RCA下的战略成本管理模型构建方法
RCA下构建战略成本管理模型首先必须满足企业战略目标的需要，充分了解企业在行业中的竞争状态以及企业内部组织流程，这样才能有力地支持管理层的决策，优化企业发展战略。其次是明确企业的资源消耗流程，弄清楚企业从材料采购到产品销售整条价值链上各个资源库之间的相互作用关系。
（一）构建RCA战略成本管理模型的要素 构建RCA战略成本管理模型最关键的环节是正式创建资源库，明确每个资源库的产出以及服务的对象，还要以定量的方式明确资源消耗动因。其实这些信息就存在于企业的生产经营系统中，RCA只不过是利用企业生产过程中的数量关系建立仿真模型而已。虽然最终建立的是成本管理模型，但RCA仿真和建模的重心不在成本上，而是在资源消耗流程上，因为资源消耗是成本产生的原因，成本自然会随着资源的消耗而发生，并随着资源产出向相关资源库之间转移和分摊。建立RCA战略成本管理模型的要素包括：一是描述企业资源以及资源消耗流程。应对企业投入的资源与资源消耗流程进行仔细的梳理和分析，并创建资源库的投入产出框架图。二是明确资源库的投入产出数量关系。应模拟企业的生产经营过程，核定出每个资源库消耗的资源数量，计算产生的成本，同时还要确定每个资源库的成本动因，计算每个资源库的产出。三是区别资源库的固定成本和变动成本。由于成本会随着资源的消耗而发生变化，因此成本的性态也非一成不变的。不同资源库消耗资源的方式不同，成本的性态也会发生变化，就同一种资源消耗而言，对某些资源库而言是变动成本，但对其他资源库而言可能是固定成本。因此，要根据资源库投入产出关系的价值链模型，分析每个资源库的资源消耗特点，将成本信息进一步划分为固定成本和变动成本。
（二）案例分析 以一个企业为例说明RCA战略成本管理模型的建模过程。企业资源库投入产出流程如图3所示。该模型包括辅助生产部、建筑安装与维修部、人事会计部、质量保证部4个辅助部门和1个生产部门，辅助部门在企业价值链上的作用是支持其他辅助部门或生产部门的资源投入产出活动。每个部门都有1个或2个资源库，如生产部有2个资源库，一个是按机器台时计算的产出，一个是按人工工时计算的产出，建筑安装与维修部有1个资源库，是按安装维护工时计算的产出。模型中多数资源库的成本动因是产出数量驱动的，也有部分资源库的成本动因是作业驱动的，像人事会计部的管理资源库和质量保证部的质保资源库就属于作业驱动成本类型的，这类资源库发生的成本往往是固定成本，很难按照因果联系原则归属到某个单一的资源库中，因此只能结转到总产品成本或企业总成本中。
企业资源库投入产出流程图绘制完毕之后，还要针对每一个资源库制作资源消耗成本信息表。以安装维护资源库为例，说明资源消耗成本信息表的构成，如表1所示。安装维护资源库的产出是20000个维护工时，是由10个技术工人主要使用一般原材料完成的。该资源库的成本信息由一个二维表构成，表的纵栏显示了原始成本和转入成本的信息，原始成本反映了安装维护资源库在提供20000个维护工时的产出过程中直接消耗资源所产生的成本，无论是技工工资还是设备折旧，所有原始成本的动因都是维护工时。转入成本反映了安装维护资源库在产出的过程中间接消耗其他资源库提供的产出而分摊的成本，其成本动因不再是维护工时，而是和转出资源库的成本动因保持一致，如安装维护资源库消耗了电力资源库的电能，电费的成本动因不是维护工时，而是电力资源库的产出量，即发电量兆瓦小时。表的横栏显示了变动成本和固定成本信息。原始成本的变动成本和固定成本的划分取决于成本与维护工时的变动关系，技工的工资是计时工资制，产出的维护工时越多，工资越多，属于变动成本，监督管理人员的工资是固定的，不随维护工时的变化而变化，属于固定成本。一般材料费有的是因维护作业消耗而产生的，有的则是因日常使用而产生的，因此要区别对待。转入成本的变动成本和固定成本的划分取决于转出资源库提供的固定数量产出和变动数量产出，电力资源库提供的电能有40000度用于维护资源库的日常照明和取暖，属固定成本，有160000度用于安装维护工作，属变动成本。
另外，资源库成本信息表还可以清晰地反映因高于或低于资源库预计产能而导致成本数量和结构变化的情况。如安装维护资源库的计划产出是20000个维护工时，实际产出15000个维护工时，这会导致技工劳动时间闲置，由此会产生闲置成本这一固定成本，同时还会使一般材料费、电费、一般材料采购费的变动成本减少，可见，资源库产能的变化不仅涉及成本数量的变化，还涉及成本性态和结构的变化，这是一般管理会计方法无法提供的信息，而这些信息对制定科学预算、进行正确决策又是十分必要的。
参考文献：
［1］杨继良：《成本会计的新方法——资源消耗会计概述》，《财会通讯》2005年第4期。
［2］Smith, C. A. Going for GPK: Stihl moves toward this costing system in the United States. Strategic Finance, 2005, （4）：pp. 36–39.
［本文系“北京服装学院科研项目”（编号：2009A-17）的阶段性研究成果］
（编辑杜 昌）
一、RCA下的战略成本管理模型构建思想
成本是企业各个层面管理决策的重要信息。而资源消耗是成本产生的原因，因此对企业资源消耗全过程建立仿真模型，可以有效地搜集成本信息，分析成本产生的原因。资源消耗投入产出模型如图1所示：
资源是指企业购入的劳动力资源、原材料、燃料、动力资源、机器设备资源、IT技术资源等重要资源，资源消耗是指企业在生产经营过程中消耗上述资源而形成的工资、福利费、折旧费、材料费、电力费以及维修费、质检费等支出，反映了企业在资源消耗过程中的价值转移及成本表现形态。资源库是RCA特有的概念，是各种资源消耗为了完成相同性质的工作或者产出相同计量单位的资源产量，集结在一起形成的资源池。资源库是企业各种成本最先汇集的地方，同时也是企业向作业、项目、产品、服务等成本对象分配成本的源头。RCA关注的焦点是资源库，以资源库为中心的成本管理模型可以构建二维的成本信息。
（一）基于资源投入视角 成本可以分为原始成本和转入成本。原始成本是指资源库直接消耗资源发生的成本，如生产线设备资源库因机器运转直接发生的材料费、折旧费就是原始成本；转入成本是指由于间接消耗了其他资源库产出的资源而发生的成本，如生产线设备资源库消耗了维护资源库的维护时间而发生的维护费。维护费的原始成本信息已经在维护资源库执行维护作业时产生了，而后随着生产线设备对维护时间的消耗转移到生产线设备资源库中。成本在资源投入维度上的分类，可以使管理者清楚哪些是可控成本，哪些是非可控成本，这些信息对决策制定和业绩评价极为有用。
（二）基于资源产出视角 成本可以分为固定成本和变动成本。RCA下的固定成本和变动成本有别于传统管理会计中的概念，传统的固定和变动成本的区别在于成本是否随企业最终产品产量或服务量的变化而变化，随着产品变量而变化的是变动成本，反之是固定成本。RCA下的固定成本和变动成本的区别在于成本是否随资源库提供的产出量或服务量的变化而变化，随着资源库产出量而变化的是变动成本，反之则是固定成本。由于每一个资源库都只有一个资源动因和一个成本对象，很容易区分资源库的固定成本和变动成本。如生产线人工资源库的成本对象是人工小时，管理人员的工资不会随着人工小时的变动上下浮动，因此是固定成本，生产人员的工资是计时工资制，会随着人工小时的变动而变动，因此是变动成本。成本在资源产出维度上的分类，可以使管理者根据管辖的资源库产出量编制合理的预算，及时准确地考核预算执行情况。
以资源库为节点构建成本管理模型，可以清晰地反映企业都消耗了哪些资源、这些资源流向了哪里，还可以从资源投入和资源产出角度建立二维成本信息表，深度挖掘企业不同管理层级的成本信息，帮助管理层在其可控的范围内科学地进行决策、制定正确的预算、实时追踪预算执行情况，同时还能有效地考核管理层的成本控制绩效。这正是RCA比作业成本法（ABC）更适合战略成本管理之处。ABC关注的焦点是作业，根据“作业消耗资源，产品消耗作业”的思想，归集和分配成本信息，该方法能够更合理地解决制造费用分摊问题，使对外披露的财务报表中的成本信息更客观、准确，但不能为企业内部的管理决策提供更多的成本信息。因此ABC方法的应用会导致大量原始成本信息汇集在各项作业中形成的是一个综合的作业成本信息，管理层对综合成本信息难以展开深度的透视和分析，不利于管理决策。因此，基于RCA构建战略成本管理模型构更能满足管理需要。
二、RCA下的战略成本管理模型构建原则
为了满足管理层制定最佳管理决策对成本信息的需要，基于RCA的战略成本管理模型在构建时，应遵循以下基本原则：
（一）因果联系原则 因果联系原则是建立基于RCA的战略成本管理模型最重要的原则。因果联系原则要求模型中的资源消耗和其产生的成本信息之间要具有因果联系关系，哪个资源库是产生成本的原因，就应当负担相应的成本，这样可以有效地杜绝成本在资源库之间任意分配的行为。如果没有因果联系原则，企业的产品生产成本一定会被高估。如生产部出现了产能过剩的情形，根据传统的企业会计准则，未充分利用产能带来的浪费会全部归集到产品成本中，而根据因果联系原则，生产部的产能过剩是由于销售下滑引起的，销售部或企业管理部门应当对销售下滑引起的产能过剩负全责，产能过剩产生的成本应归属于销售部门或企业管理部门，而不是计入产品生产成本中。可见，根据因果联系原则核算的产品成本不是传统会计中的完全成本，而是归属于生产部门的成本，反映了生产部门有权利和责任控制的成本。这种按成本与责任权利关系不同，将成本分为可控制成本和不可控制成本的分类方法，更有利于企业各级管理部门做出正确决策、提高管理效率。
（二）成本响应产出原则 成本响应产出原则必须与因果联系原则在资源消耗流和成本信息流的建模方面保持一致。成本响应产出原则是资源库划分固定成本和变动成本的指导原则。从每一个资源库的角度分析成本与产出的变动关系，能够提高各级决策的效率。如电力消耗产生的成本一般归类为变动成本，但根据成本响应产出原则，不同资源库消耗资源的特点是不同的，如果电力资源消耗在办公室照明或取暖上，或用于维持生产线不间断运转上，那么电力消耗就是一个确定的量，无论该资源库提供了多少产能，这些电力资源都是必须消耗的，因此，电力成本就属于上述这些资源库的固定成本。传统的成本分类方式是按照企业总成本与企业总产量的变动关系进行划分的，会导致许多具有固定成本属性的成本被归类为变动成本，导致产品的边际贡献率偏低，不利于生产经营决策的制定。而依据成本响应产出原则建立的资源库变动成本和固定成本信息，不仅可以弥补传统成本信息的缺陷，还能提供每个产品、每类产品和企业总产品的成本构成和边际贡献，提高了成本信息的深度和广度，特别适合在复杂制造系统下生产小批量、多品种产品的大企业的生产管理决策。
（三）作业分析原则 作业分析原则不同于因果联系原则和成本响应产出原则，前两个原则是建立RCA战略成本管理模型必须考虑和遵循的原则，作业分析原则不是建模的通用原则，但如果要分析和优化资源消耗过程中的关键作业流程时，就须使用该原则。作业分析原则在建模中的体现如图2所示：
作业分析原则主要针对直接消耗资源同时又直接提供产出的作业进行分析，如果某作业自身没有数量型产出，只是辅助其他作业产出而发生的作业，则不是作业分析原则关注的作业对象。应用作业分析原则能够发现资源消耗过程中的关键作业流程存在的问题，同时还能有效地监督和评价作业流程改进的绩效。显然，RCA应用作业分析原则建立战略成本管理模型，是充分吸收和融合作业成本法的优势的结果。
三、RCA下的战略成本管理模型构建方法
RCA下构建战略成本管理模型首先必须满足企业战略目标的需要，充分了解企业在行业中的竞争状态以及企业内部组织流程，这样才能有力地支持管理层的决策，优化企业发展战略。其次是明确企业的资源消耗流程，弄清楚企业从材料采购到产品销售整条价值链上各个资源库之间的相互作用关系。
（一）构建RCA战略成本管理模型的要素 构建RCA战略成本管理模型最关键的环节是正式创建资源库，明确每个资源库的产出以及服务的对象，还要以定量的方式明确资源消耗动因。其实这些信息就存在于企业的生产经营系统中，RCA只不过是利用企业生产过程中的数量关系建立仿真模型而已。虽然最终建立的是成本管理模型，但RCA仿真和建模的重心不在成本上，而是在资源消耗流程上，因为资源消耗是成本产生的原因，成本自然会随着资源的消耗而发生，并随着资源产出向相关资源库之间转移和分摊。建立RCA战略成本管理模型的要素包括：一是描述企业资源以及资源消耗流程。应对企业投入的资源与资源消耗流程进行仔细的梳理和分析，并创建资源库的投入产出框架图。二是明确资源库的投入产出数量关系。应模拟企业的生产经营过程，核定出每个资源库消耗的资源数量，计算产生的成本，同时还要确定每个资源库的成本动因，计算每个资源库的产出。三是区别资源库的固定成本和变动成本。由于成本会随着资源的消耗而发生变化，因此成本的性态也非一成不变的。不同资源库消耗资源的方式不同，成本的性态也会发生变化，就同一种资源消耗而言，对某些资源库而言是变动成本，但对其他资源库而言可能是固定成本。因此，要根据资源库投入产出关系的价值链模型，分析每个资源库的资源消耗特点，将成本信息进一步划分为固定成本和变动成本。
（二）案例分析 以一个企业为例说明RCA战略成本管理模型的建模过程。企业资源库投入产出流程如图3所示。该模型包括辅助生产部、建筑安装与维修部、人事会计部、质量保证部4个辅助部门和1个生产部门，辅助部门在企业价值链上的作用是支持其他辅助部门或生产部门的资源投入产出活动。每个部门都有1个或2个资源库，如生产部有2个资源库，一个是按机器台时计算的产出，一个是按人工工时计算的产出，建筑安装与维修部有1个资源库，是按安装维护工时计算的产出。模型中多数资源库的成本动因是产出数量驱动的，也有部分资源库的成本动因是作业驱动的，像人事会计部的管理资源库和质量保证部的质保资源库就属于作业驱动成本类型的，这类资源库发生的成本往往是固定成本，很难按照因果联系原则归属到某个单一的资源库中，因此只能结转到总产品成本或企业总成本中。
企业资源库投入产出流程图绘制完毕之后，还要针对每一个资源库制作资源消耗成本信息表。以安装维护资源库为例，说明资源消耗成本信息表的构成，如表1所示。安装维护资源库的产出是20000个维护工时，是由10个技术工人主要使用一般原材料完成的。该资源库的成本信息由一个二维表构成，表的纵栏显示了原始成本和转入成本的信息，原始成本反映了安装维护资源库在提供20000个维护工时的产出过程中直接消耗资源所产生的成本，无论是技工工资还是设备折旧，所有原始成本的动因都是维护工时。转入成本反映了安装维护资源库在产出的过程中间接消耗其他资源库提供的产出而分摊的成本，其成本动因不再是维护工时，而是和转出资源库的成本动因保持一致，如安装维护资源库消耗了电力资源库的电能，电费的成本动因不是维护工时，而是电力资源库的产出量，即发电量兆瓦小时。表的横栏显示了变动成本和固定成本信息。原始成本的变动成本和固定成本的划分取决于成本与维护工时的变动关系，技工的工资是计时工资制，产出的维护工时越多，工资越多，属于变动成本，监督管理人员的工资是固定的，不随维护工时的变化而变化，属于固定成本。一般材料费有的是因维护作业消耗而产生的，有的则是因日常使用而产生的，因此要区别对待。转入成本的变动成本和固定成本的划分取决于转出资源库提供的固定数量产出和变动数量产出，电力资源库提供的电能有40000度用于维护资源库的日常照明和取暖，属固定成本，有160000度用于安装维护工作，属变动成本。
另外，资源库成本信息表还可以清晰地反映因高于或低于资源库预计产能而导致成本数量和结构变化的情况。如安装维护资源库的计划产出是20000个维护工时，实际产出15000个维护工时，这会导致技工劳动时间闲置，由此会产生闲置成本这一固定成本，同时还会使一般材料费、电费、一般材料采购费的变动成本减少，可见，资源库产能的变化不仅涉及成本数量的变化，还涉及成本性态和结构的变化，这是一般管理会计方法无法提供的信息，而这些信息对制定科学预算、进行正确决策又是十分必要的。
参考文献：
［1］杨继良：《成本会计的新方法——资源消耗会计概述》，《财会通讯》2005年第4期。
［2］Smith, C. A. Going for GPK: Stihl moves toward this costing system in the United States. Strategic Finance, 2005, （4）：pp. 36–39.
［本文系“北京服装学院科研项目”（编号：2009A-17）的阶段性研究成果］
（编辑杜 昌）