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随着市场经济的发展，企业间合并日益活跃，而合并过程中企业合并报表的编制一直是会计核算的难点。合并范围的判定标准，对合并财务信息及报表的准确性和可信度在一定程度上会产生很大的影响。因此，本文分析研究了新会计准则下企业合并报表的合并范围s编制注意事项，以期能提高企业财务信息的准确性和合理性。
合并财务报表 合并范围
随着我国改革开放的深入，企业常通过并购或业务重组的方式，以迅速壮大规模、加强市场控制力，取得管理、经营、财务协同效应，实现企业利益最大化。企业集团合并报表合并范围的准确界定，可以保障利益相关者的权益，方便报表使用者了解企业经营情况、财务状况、现金流量情况。明确合并报表的范围，是编制合并报表的重要前提条件，如果范围确定存在问题，就有可能会影响合并报表的质量。
企业合并报表合并范围界定存在的问题
（1）多层控股合并范围无法准确确定
《企业会计准则第33号一合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
控制根据持股比例又分为绝对控制和相对控制，绝对控制是指公司持有被投资企业50%以上股份，相对控制是指公司持有被投资企业虽不足50%，但持股比例最高，即为第一大股东。也就是说，判断公司是否对被投资企业形成控制，要看实际上公司能否能够控制被投资企业决策机构，达到《公司章程》规定的表决比例，直接决定被投资企业的经营、财务决策。随着中国经济持续发展，体量不断增大，企业间并购重组、股权划分问题逐渐复杂化。尤其是在上市公司或大型企业集团中存在母子公司、同一集团下的不同子公司共同持有一家企业的股权，或集团间各子公司相互持有对方股权的情况，形成了复杂的股权结构，主要有多层控股、交叉控股、多层交叉控股三种形式，这增加了判断母公司对一家企业是否形成控制并纳入合并范围的难度。
（2）合并范围变动具有随意性
在某种程度上，企业合并范围的变化将导会计主体的核算范围变化，直接导致合并报表所反映的资产负债情况、所有者结构、收支利情况及现金流量各个方面的结果的不一致。有些企业有为达到特定的目的，将经营业绩不好的子公司卖掉部分股权，降低持股比例，或者通过修改章程，导致形成无法控制的事实，使经营业务不好的子公司不再列入合并范围，或者在接近会计期末时，通过购买业绩良好的公司形成控制，列入本期合并报表范围，通过以上的调整，可以达到粉饰合并报表的目的，从而实现企业会计利润操纵。
规范合并范围的具体措施
（1）完善多层控股的合并范围
编制企业合并财务报表时会计报表附注说明及相关附表中详细列示合并范围内企业的产权关系、持股比例、决策方式、实际控制情况，以全面披露企业的控股结构信息，准确真实地反映合并企业的资产负债及经营情况、所有者结构，向报表使用者披露有用会计信息。
（2）加强监督，杜绝随意变更合并范围的行为
根据新的企业会计准则的规定，对一家被投资企业是否纳入合并财务报表范围，应当以控制为基础作为确定基础。而控制的确定，是以实质性控制为基础的，即母公司将一个被投资企业列入合并范围，不仅要看持股比例，更重要地是要依照该被投资企业《公司章程》、内控制度、决策流程的规定，母公司对该被投资企业是否拥有实际的控制力。
为确保企业合并报表范围变化依法合规，相关监管部门应本着对投资者、债权人高度负责的态度，重点对合并范围发生变化的依据、合法性进行调查，及时阻止会计舞弊和利润操纵情况的发生，确保会计信息的真实性和有效性，为管理人员及报表利益相关者提供准确的财务信息投资决策根据。与此同时，监察部门应该加大重要项目的审计工作力度，加强对风险的评估和监测，预防违背会计职业道德事件的发生，降低人为因素对合并范围的负面影响，准确披露企业的财务信息和经营数据。
合并报表编制应重点关注的事项
合并报表应当以母公司和列入合并范围的被投资企业（含子公司、分公司）财务报表为基础，根据公司所有制结构、有关备查及前期报表资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，抵消内部交易事项及债权债务、现金流量后，由母公司编制。子公司控制、列入子公司合并报表范围的孙公司，由子公司根据《会计准则》的规定，在子公司层面编制合并报表，逐层合并抵消，在编制合并报表过程中，应重点关注的几个方面问题：
（1）依照母公司会计政策，对个别子公司的会计报表进行必要调整
合并财务报表从母公司角度反映整个企业集团的整体情况。在合并前，对于不同类型的子公司必须对其外币折算、会计期间、会计估计和会计政策作出相应调整，使子公司报表反映会计期间、会计估计等方面的政策与母公司一致。
（2）调整对子公司长期股权投资的账面价值
在通常的财务核算中，用成本法来核算母公司对子公司的长期股权投资，在子公司不发放股利及发生减值的前提下，不作账务处理。但由于子公司的经营结果直接影响子公司所有者权益金额，如在合并报表层面不按权益法调整对子公司长期股权投资金额，将出现合并报表层面母子公司间长期股权投资账面金额与所有者权益账面金额不一致，无法完成抵消的情况，因此在编制合并财务报表时，需要作相应的调整，用权益法替代成本法，一般按以下的方式进行调整：
1.根据子公司当期净损益的情况，按权益法计算確定母公司应确定的投资收益金额，同时调整长期股权投资账面金额，当子公司盈利时，增加长期股权投资账面金额，当子公司亏损时，减少长期股权投资账面金额。
2.对子公司分派的现金股利，减少长期股权投资账面金额。
3.当子公司出现直接记人所有者权益的利得和损失时，利得的增加长期股权投资账面金额，损失的减少长期股权投资账面金额
以上调整是在上一期合并工作底稿的基础上持续进行。对于购买日子公司账面价值与公允价值差异部分，还必须在合并报表层面按购买日公允价值持续计算调整子公司当期利润额。同时，对于通过多次购买获得被投资企业控制权及出售部分股份丧失被投资企业控制权的情况，应从“控制权”转移之日起，对被投资企业长期投资的账面金额进行相应调整。 （3）全面抵消内部交易事项
母子公司间的内部交易主要包括内部产品销售及内部固定资产交易。在合并报表中，企业内这些重复的会计信息应被全面消除，以便于集团全面合理地编制合并报表。
1.内部产品销售的抵消
该内部交易完成时，销售一方增加营业收入、营业成本及应收款项，减少存货，购买一方增加存货及应付款项。从合并报表层面看，内部产品销售只是将产品从销售方的仓库移到购买方的仓库而已，所以，内部产品销售业务产生的营业收入、营业成本及虚增的存货必须在合并报表层面进行抵消，若期末应收应付仍有余额的，也应一并抵消。
2.内部固定资产交易的抵消
内部固定资产交易是指销售一方作为产品銷售，增加营业收入、营业成本及应收款项，减少存货，购买一方增加固定资产及应付款项。从合并报表层面看，内部固定资产交易只是将存货改变用途，减少存货，增加固定资产而已，所以，内部固定资产交易业务产生的营业收入、营业成本及虚增的固定资产原值、多计提的折旧金额必须在合并报表层面进行抵消，若期末应收应付仍有余额的，也应一并抵消。
（4）对于连续编制合并报表的数据衔接处理要准确
在企业合并财务报表的持续编制期间，通常是以母公司和本期子公司的个别会计报表作为本期合并财务报表的编制基础。在此基础上编制合并报表，为确保衔接数据的准确，主要做好以下几个方面的调整：
1.对长期股权投资的期初期末金额进行调整，调整步骤如上所述。
2.存货内部交易的跨期调整。若上期留存的，在上一期合并报表底稿已作调减存货及留存收益调整，并对营业收入、营业成本、现金流量、债权债务等事项进行了内部抵消，本期合并报表底稿应按此方式调减存货及留存收益期初金额；若本期存货内部交易在下期销售，销售方的毛利已经作为销售方本期利润并结转影响本期期末留存收益，在本期合并报表底稿中应调减存货及留存收益。同时对营业收入、营业成本、现金流量、债权债务等事项进行了内部抵消。
3.固定资产内部交易的跨期调整。在形成内部销售当期，销售方已经作为利润并结转影响当期期末留存收益，购人方作为固定资产购进并分期计提折旧，从合并报表层面，这种交易一是虚增合并报表期初未分配利润和固定资产原值，因此应在合并工作底稿同时调减未分配利润期初、期末数及固定资产原值直至该项固定资产报废或处置，在形成内部交易当期，还应抵消虚增的营业收入、营业成本；二是由于固定资产原值高估，在母子公司折旧政策相同的情况下，在该项固定资产存续期间，会带来折旧费用的高估，因此应调增未分配利润期初、期末数，调减折旧金额。
总之，加深对新合并报表准则的运用和理解，正确合理地确定合并报表范围，是提升企业会计信息质量、防止会计报表舞弊、真实反映企业经营结果和财务数据不可缺少的措施。
[1]孙凌云.合并报表的合并范围[J].现代商业.2011，（17）
[2]宋景萍.赵艳明.合并财务报表检查应做到“五个关注”[J].财政监督，2012.（ 28）.
[3]《企业会计准则第33号一合并财务报表》[s].中华人民共和国财政部.经济科学出版社.2014.
[4]陶晶.合并财务报表的合并范围研究[J].经贸实践，2017，（12）.
合并财务报表 合并范围
随着我国改革开放的深入，企业常通过并购或业务重组的方式，以迅速壮大规模、加强市场控制力，取得管理、经营、财务协同效应，实现企业利益最大化。企业集团合并报表合并范围的准确界定，可以保障利益相关者的权益，方便报表使用者了解企业经营情况、财务状况、现金流量情况。明确合并报表的范围，是编制合并报表的重要前提条件，如果范围确定存在问题，就有可能会影响合并报表的质量。
企业合并报表合并范围界定存在的问题
（1）多层控股合并范围无法准确确定
《企业会计准则第33号一合并财务报表》规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
控制根据持股比例又分为绝对控制和相对控制，绝对控制是指公司持有被投资企业50%以上股份，相对控制是指公司持有被投资企业虽不足50%，但持股比例最高，即为第一大股东。也就是说，判断公司是否对被投资企业形成控制，要看实际上公司能否能够控制被投资企业决策机构，达到《公司章程》规定的表决比例，直接决定被投资企业的经营、财务决策。随着中国经济持续发展，体量不断增大，企业间并购重组、股权划分问题逐渐复杂化。尤其是在上市公司或大型企业集团中存在母子公司、同一集团下的不同子公司共同持有一家企业的股权，或集团间各子公司相互持有对方股权的情况，形成了复杂的股权结构，主要有多层控股、交叉控股、多层交叉控股三种形式，这增加了判断母公司对一家企业是否形成控制并纳入合并范围的难度。
（2）合并范围变动具有随意性
在某种程度上，企业合并范围的变化将导会计主体的核算范围变化，直接导致合并报表所反映的资产负债情况、所有者结构、收支利情况及现金流量各个方面的结果的不一致。有些企业有为达到特定的目的，将经营业绩不好的子公司卖掉部分股权，降低持股比例，或者通过修改章程，导致形成无法控制的事实，使经营业务不好的子公司不再列入合并范围，或者在接近会计期末时，通过购买业绩良好的公司形成控制，列入本期合并报表范围，通过以上的调整，可以达到粉饰合并报表的目的，从而实现企业会计利润操纵。
规范合并范围的具体措施
（1）完善多层控股的合并范围
编制企业合并财务报表时会计报表附注说明及相关附表中详细列示合并范围内企业的产权关系、持股比例、决策方式、实际控制情况，以全面披露企业的控股结构信息，准确真实地反映合并企业的资产负债及经营情况、所有者结构，向报表使用者披露有用会计信息。
（2）加强监督，杜绝随意变更合并范围的行为
根据新的企业会计准则的规定，对一家被投资企业是否纳入合并财务报表范围，应当以控制为基础作为确定基础。而控制的确定，是以实质性控制为基础的，即母公司将一个被投资企业列入合并范围，不仅要看持股比例，更重要地是要依照该被投资企业《公司章程》、内控制度、决策流程的规定，母公司对该被投资企业是否拥有实际的控制力。
为确保企业合并报表范围变化依法合规，相关监管部门应本着对投资者、债权人高度负责的态度，重点对合并范围发生变化的依据、合法性进行调查，及时阻止会计舞弊和利润操纵情况的发生，确保会计信息的真实性和有效性，为管理人员及报表利益相关者提供准确的财务信息投资决策根据。与此同时，监察部门应该加大重要项目的审计工作力度，加强对风险的评估和监测，预防违背会计职业道德事件的发生，降低人为因素对合并范围的负面影响，准确披露企业的财务信息和经营数据。
合并报表编制应重点关注的事项
合并报表应当以母公司和列入合并范围的被投资企业（含子公司、分公司）财务报表为基础，根据公司所有制结构、有关备查及前期报表资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，抵消内部交易事项及债权债务、现金流量后，由母公司编制。子公司控制、列入子公司合并报表范围的孙公司，由子公司根据《会计准则》的规定，在子公司层面编制合并报表，逐层合并抵消，在编制合并报表过程中，应重点关注的几个方面问题：
（1）依照母公司会计政策，对个别子公司的会计报表进行必要调整
合并财务报表从母公司角度反映整个企业集团的整体情况。在合并前，对于不同类型的子公司必须对其外币折算、会计期间、会计估计和会计政策作出相应调整，使子公司报表反映会计期间、会计估计等方面的政策与母公司一致。
（2）调整对子公司长期股权投资的账面价值
在通常的财务核算中，用成本法来核算母公司对子公司的长期股权投资，在子公司不发放股利及发生减值的前提下，不作账务处理。但由于子公司的经营结果直接影响子公司所有者权益金额，如在合并报表层面不按权益法调整对子公司长期股权投资金额，将出现合并报表层面母子公司间长期股权投资账面金额与所有者权益账面金额不一致，无法完成抵消的情况，因此在编制合并财务报表时，需要作相应的调整，用权益法替代成本法，一般按以下的方式进行调整：
1.根据子公司当期净损益的情况，按权益法计算確定母公司应确定的投资收益金额，同时调整长期股权投资账面金额，当子公司盈利时，增加长期股权投资账面金额，当子公司亏损时，减少长期股权投资账面金额。
2.对子公司分派的现金股利，减少长期股权投资账面金额。
3.当子公司出现直接记人所有者权益的利得和损失时，利得的增加长期股权投资账面金额，损失的减少长期股权投资账面金额
以上调整是在上一期合并工作底稿的基础上持续进行。对于购买日子公司账面价值与公允价值差异部分，还必须在合并报表层面按购买日公允价值持续计算调整子公司当期利润额。同时，对于通过多次购买获得被投资企业控制权及出售部分股份丧失被投资企业控制权的情况，应从“控制权”转移之日起，对被投资企业长期投资的账面金额进行相应调整。 （3）全面抵消内部交易事项
母子公司间的内部交易主要包括内部产品销售及内部固定资产交易。在合并报表中，企业内这些重复的会计信息应被全面消除，以便于集团全面合理地编制合并报表。
1.内部产品销售的抵消
该内部交易完成时，销售一方增加营业收入、营业成本及应收款项，减少存货，购买一方增加存货及应付款项。从合并报表层面看，内部产品销售只是将产品从销售方的仓库移到购买方的仓库而已，所以，内部产品销售业务产生的营业收入、营业成本及虚增的存货必须在合并报表层面进行抵消，若期末应收应付仍有余额的，也应一并抵消。
2.内部固定资产交易的抵消
内部固定资产交易是指销售一方作为产品銷售，增加营业收入、营业成本及应收款项，减少存货，购买一方增加固定资产及应付款项。从合并报表层面看，内部固定资产交易只是将存货改变用途，减少存货，增加固定资产而已，所以，内部固定资产交易业务产生的营业收入、营业成本及虚增的固定资产原值、多计提的折旧金额必须在合并报表层面进行抵消，若期末应收应付仍有余额的，也应一并抵消。
（4）对于连续编制合并报表的数据衔接处理要准确
在企业合并财务报表的持续编制期间，通常是以母公司和本期子公司的个别会计报表作为本期合并财务报表的编制基础。在此基础上编制合并报表，为确保衔接数据的准确，主要做好以下几个方面的调整：
1.对长期股权投资的期初期末金额进行调整，调整步骤如上所述。
2.存货内部交易的跨期调整。若上期留存的，在上一期合并报表底稿已作调减存货及留存收益调整，并对营业收入、营业成本、现金流量、债权债务等事项进行了内部抵消，本期合并报表底稿应按此方式调减存货及留存收益期初金额；若本期存货内部交易在下期销售，销售方的毛利已经作为销售方本期利润并结转影响本期期末留存收益，在本期合并报表底稿中应调减存货及留存收益。同时对营业收入、营业成本、现金流量、债权债务等事项进行了内部抵消。
3.固定资产内部交易的跨期调整。在形成内部销售当期，销售方已经作为利润并结转影响当期期末留存收益，购人方作为固定资产购进并分期计提折旧，从合并报表层面，这种交易一是虚增合并报表期初未分配利润和固定资产原值，因此应在合并工作底稿同时调减未分配利润期初、期末数及固定资产原值直至该项固定资产报废或处置，在形成内部交易当期，还应抵消虚增的营业收入、营业成本；二是由于固定资产原值高估，在母子公司折旧政策相同的情况下，在该项固定资产存续期间，会带来折旧费用的高估，因此应调增未分配利润期初、期末数，调减折旧金额。
总之，加深对新合并报表准则的运用和理解，正确合理地确定合并报表范围，是提升企业会计信息质量、防止会计报表舞弊、真实反映企业经营结果和财务数据不可缺少的措施。
[1]孙凌云.合并报表的合并范围[J].现代商业.2011，（17）
[2]宋景萍.赵艳明.合并财务报表检查应做到“五个关注”[J].财政监督，2012.（ 28）.
[3]《企业会计准则第33号一合并财务报表》[s].中华人民共和国财政部.经济科学出版社.2014.
[4]陶晶.合并财务报表的合并范围研究[J].经贸实践，2017，（12）.