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【摘 要】本文简单介绍了企业合并及其分类,就企业合并的会计处理方法进行探讨。现今基本的会计方法分为“购买法”和“权益结合法”,较为详细介绍两种方法各自的内容。通过两种方法的对比说明二者的主要区别,最后讨论了两种方法在国际和我国的应用情况。
【关键词】 企业合并;会计处理;购买法;权益结合法
中图分类号:F245.3 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)06-0163-01
企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的方式可分为吸收合并(兼并)、新设合并和控股合并。企业合并的类型不同,所遵循的会计处理原则也不同。另一种划分方法是根据参与合并的各方在合并是否均受同一方或相同的多方的最终控制,分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
在会计实务中,企业合并的会计处理方法有购买法、权益结合法以及新主体法三种。其中新主体法很快被国际会计委员会禁止,且几乎未被用过。现今对于企业合并的基本会计处理方法有购买法和权益结合法两种,下面我们详细了解这两种方法。
1 购买法和权益结合法概念
购买法,视并购企业取得被购企业的净资产为购买行为,如同购买机器设备、存货一样。购买法的会计处理主要包括认定购买方、确定购买日和确定购买成本三个步骤。
认定购买方。准则规定购买方是获得其他参与合并主体或企业的控制权的参与合并主体。从定义中可知,认定购买方的一个关键标准是取得控制权。
确定购买日。企业应当在购买日确认因企业合并取得的资产、负债。购买日是指购买企业实际获得被购企业控制权的日期确定购买成本,即企业合并交易中,发生控制权转移的日期。
确定购买成本。企业合并成本是指购买方为取得对被购买企业的控制权而支付的资产、发行或承担的负债、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。准则规定非同一控制下企业合并发生的与企业合并直接相关的费用应当计入企业合并成本;同一控制企业合并中发生的各项直接相关费用,应于发生时费用化计入当期损益。但两者中的直接相关费用不包括为进行企业合并发生发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等,这有其特殊处理方法。
权益结合法又称权益联营法,是指企业的合并是所有者或股东的权益联合,而不是企业资产的购买。具体来说,是指企业的合并时实施合并的企业通过发行新的股票与其他参与合并的企业股东的股票相交换的方式来完成,实质上是所有参与合并的企业股东共同出资来开展一个企业的经营活动,体现为现有股东权益在新的会计主体的联合和存续,因而没有购买行为的发生。
2 购买法和权益结合法的区别
两者的区别主要体现在三点上:
2.1 适用的合并行为不同
购买法适用于“购买交易”的合并,是指通过转让资产、承担债务或发行股票等方式,由一个企业获得对另一个企业净资产和经营活动控制权的企业合并。
权益结合法适用于“股权联合”的企业合并。这种合并是两个或多个企业所有者决定合并他们的企业,从而形成一个“新”的实体,实际上是通过交换股票使参与合并公司的控制者成为合并后公司的控制者。
2.2 具体的会计处理不同
购买法和权益结合法有诸多差异,其中主要的有:
参与合并企业入账方法
在购买法下,被购企业的资产、负债要按照公允价值重新入账。
在权益结合法下,由于不是购买行为不会有购买价格,没有产生新的计价基础,因而参与合并的企业的净资产不适合以合并時的市价入账,应以原来的账面价值入账。
合并双方的利润处理
购买法把对企业的合并而获得的资产权益视同购买行为,对于合并日前被购企业的利润认为与购买企业无关,与合并后的企业无关,只有合并日后被购企业的利润才能并入合并后的企业。
权益结合法是把合并视同股权联合,没有哪方买入哪方,而是合并各方的投资者,联合起来共同控制合并后的新实体。因此合并主体应按其现存的账面金额确认参与合并各方的资产、负债和权益。
合并中商誉处理
购买法中,合并方企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债,合并成本与取得净资产公允价值的差额计入商誉。期末,还要对商誉进行调整。
采用权益结合法,进行合并的各方只是通过交换普通股把各个公司的权益合并起来,合并的权益是建立在各成员净资产账面价值上,也没有购买价格的产生,因此也不会产生并购商誉了。
2.3产生的影响不同
从两者对合并前企业利润处理不同,产生了权益结合法通常在损益表上会表现出较高的利润。同时,由于权益结合法将合并企业留存收益直接加总,故比购买法有较高的股东权益和留存收益,较低的财务杠杆比例(负债对股东权益的比例),容易获得高成长高回报的情况。因此曾一度导致很多公司为了体现效益,滥用权益结合法,这也是权益结合法争端的重要原因。
3 购买法和权益结合法的现状
在国际上,最初在1978年的讨论大纲上提出了适用于企业合并的三种处理方法:购买法、权益结合法和新主体法。因为根据历史成本惯例,它缺乏概念性支持,随后在1983年的22号国际会计准则上禁止这种方法。由于权益结合法的弊端比如按照权益结合法所提供的资产和负债所产生的会计信息并不完整,对于企业合并中所取得的以前没有记录入账的资产和负债并没有记录等。IASB发布的征求意见稿提出禁用权益结合法,随后正式通过。购买法被作为国际上唯一认证的企业合并会计处理方法。
在我国,对这两种方法的取舍争论不断,但是有关法规均未对“购买法”和“权益结合法”这两种企业合并会计处理方法做出明确定义,只是对操作方法作了规定。从对同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并的会计处理方法的规定来看,前者相当于“权益结合法”,后者相当于“购买法”。 然而我国实际操作中大多数采用权益结合法,这与国际惯例也不一致。因此我国必须尽快普遍实施《企业会计准则——企业合并》等有关企业合并会计处理的规范性文件,修改和完善与企业合并有关的现行法规和规章,形成符合我国国情同时又与国际接轨的企业合并规范性文件体系。
参考文献:
[1] 《合并会计研究》 黄菊珊 著 中国财政经济出版社 2005
[2] 《企业合并与合并报表准则》 杨绮 主编 中国财政经济出版社 2007
【关键词】 企业合并;会计处理;购买法;权益结合法
中图分类号:F245.3 文献标识码:A 文章编号:1009-8283(2010)06-0163-01
企业合并是指两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并的方式可分为吸收合并(兼并)、新设合并和控股合并。企业合并的类型不同,所遵循的会计处理原则也不同。另一种划分方法是根据参与合并的各方在合并是否均受同一方或相同的多方的最终控制,分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
在会计实务中,企业合并的会计处理方法有购买法、权益结合法以及新主体法三种。其中新主体法很快被国际会计委员会禁止,且几乎未被用过。现今对于企业合并的基本会计处理方法有购买法和权益结合法两种,下面我们详细了解这两种方法。
1 购买法和权益结合法概念
购买法,视并购企业取得被购企业的净资产为购买行为,如同购买机器设备、存货一样。购买法的会计处理主要包括认定购买方、确定购买日和确定购买成本三个步骤。
认定购买方。准则规定购买方是获得其他参与合并主体或企业的控制权的参与合并主体。从定义中可知,认定购买方的一个关键标准是取得控制权。
确定购买日。企业应当在购买日确认因企业合并取得的资产、负债。购买日是指购买企业实际获得被购企业控制权的日期确定购买成本,即企业合并交易中,发生控制权转移的日期。
确定购买成本。企业合并成本是指购买方为取得对被购买企业的控制权而支付的资产、发行或承担的负债、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。准则规定非同一控制下企业合并发生的与企业合并直接相关的费用应当计入企业合并成本;同一控制企业合并中发生的各项直接相关费用,应于发生时费用化计入当期损益。但两者中的直接相关费用不包括为进行企业合并发生发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等,这有其特殊处理方法。
权益结合法又称权益联营法,是指企业的合并是所有者或股东的权益联合,而不是企业资产的购买。具体来说,是指企业的合并时实施合并的企业通过发行新的股票与其他参与合并的企业股东的股票相交换的方式来完成,实质上是所有参与合并的企业股东共同出资来开展一个企业的经营活动,体现为现有股东权益在新的会计主体的联合和存续,因而没有购买行为的发生。
2 购买法和权益结合法的区别
两者的区别主要体现在三点上:
2.1 适用的合并行为不同
购买法适用于“购买交易”的合并,是指通过转让资产、承担债务或发行股票等方式,由一个企业获得对另一个企业净资产和经营活动控制权的企业合并。
权益结合法适用于“股权联合”的企业合并。这种合并是两个或多个企业所有者决定合并他们的企业,从而形成一个“新”的实体,实际上是通过交换股票使参与合并公司的控制者成为合并后公司的控制者。
2.2 具体的会计处理不同
购买法和权益结合法有诸多差异,其中主要的有:
参与合并企业入账方法
在购买法下,被购企业的资产、负债要按照公允价值重新入账。
在权益结合法下,由于不是购买行为不会有购买价格,没有产生新的计价基础,因而参与合并的企业的净资产不适合以合并時的市价入账,应以原来的账面价值入账。
合并双方的利润处理
购买法把对企业的合并而获得的资产权益视同购买行为,对于合并日前被购企业的利润认为与购买企业无关,与合并后的企业无关,只有合并日后被购企业的利润才能并入合并后的企业。
权益结合法是把合并视同股权联合,没有哪方买入哪方,而是合并各方的投资者,联合起来共同控制合并后的新实体。因此合并主体应按其现存的账面金额确认参与合并各方的资产、负债和权益。
合并中商誉处理
购买法中,合并方企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债,合并成本与取得净资产公允价值的差额计入商誉。期末,还要对商誉进行调整。
采用权益结合法,进行合并的各方只是通过交换普通股把各个公司的权益合并起来,合并的权益是建立在各成员净资产账面价值上,也没有购买价格的产生,因此也不会产生并购商誉了。
2.3产生的影响不同
从两者对合并前企业利润处理不同,产生了权益结合法通常在损益表上会表现出较高的利润。同时,由于权益结合法将合并企业留存收益直接加总,故比购买法有较高的股东权益和留存收益,较低的财务杠杆比例(负债对股东权益的比例),容易获得高成长高回报的情况。因此曾一度导致很多公司为了体现效益,滥用权益结合法,这也是权益结合法争端的重要原因。
3 购买法和权益结合法的现状
在国际上,最初在1978年的讨论大纲上提出了适用于企业合并的三种处理方法:购买法、权益结合法和新主体法。因为根据历史成本惯例,它缺乏概念性支持,随后在1983年的22号国际会计准则上禁止这种方法。由于权益结合法的弊端比如按照权益结合法所提供的资产和负债所产生的会计信息并不完整,对于企业合并中所取得的以前没有记录入账的资产和负债并没有记录等。IASB发布的征求意见稿提出禁用权益结合法,随后正式通过。购买法被作为国际上唯一认证的企业合并会计处理方法。
在我国,对这两种方法的取舍争论不断,但是有关法规均未对“购买法”和“权益结合法”这两种企业合并会计处理方法做出明确定义,只是对操作方法作了规定。从对同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并的会计处理方法的规定来看,前者相当于“权益结合法”,后者相当于“购买法”。 然而我国实际操作中大多数采用权益结合法,这与国际惯例也不一致。因此我国必须尽快普遍实施《企业会计准则——企业合并》等有关企业合并会计处理的规范性文件,修改和完善与企业合并有关的现行法规和规章,形成符合我国国情同时又与国际接轨的企业合并规范性文件体系。
参考文献:
[1] 《合并会计研究》 黄菊珊 著 中国财政经济出版社 2005
[2] 《企业合并与合并报表准则》 杨绮 主编 中国财政经济出版社 2007