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摘 要：以收付实现制为基础的预算会计已越来越不符合政府发展的需要。在政府会计中引入权责发生制作为核算基础是学术界的共识。基于权责发生制的基金会计模式在美国等西方国家政府被广泛采用，也值得我国借鉴。
关键词：政府会计；预算会计；收付实现制；权责发生制；基金会计
一、引言
在我国，权责发生制长期被用于企业会计领域，相应的，政府会计领域一直采用收付实现制。近年来，随着我国政治、经济体制改革的不断深化，政府职能的转变、社会监督力度的加强以及政府绩效评价制度的建立均对政府提供的会计信息提出了新的要求，从而使得政府会计中引入权责发生作为核算基础成为大势所趋。
而权责发生制政府会计模式中的基金会计模式以基金会计和报告为主体，体现了专款专用的原则，有利于政府对加强对资源的管理且有效履行公共受托责任。本文在介绍了美国基金会计特征、意义的基础上，论述了我国应当引进基金会计模式的观点。
二、政府会计引入权责发生制的理论基础分析
（一）公共受托责任理论
美国审计总署（GAO，Government Accountability Office）认为：公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。随着公共受托责任理论的发展，政府在管理和使用公共资源的过程中，不能仅局限于履行合规性的受托财务责任，更重要的是履行绩效性的受托管理责任，鉴于收付实现制的政府会计存在上文所述的种种弊端，引入权责发生制的政府会计可以客观反映政府整体、长期的财务状况与运营成果，促进政府绩效性公共受托责任的履行。
（二）新公共管理理论
新公共管理理论认为，良好的政府治理需要相宜的政府会计系统进行保障。该理论带来了政府职能的转变，相应的也要求政府会计进行改革。传统的以收付实现制为基础的会计仅能反映政府执行预算计划的情况，无法反映政府的绩效情况、反映政府公共受托管理责任的履行情况，并不能满足新公共管理理论的要求。可见，为支持以绩效导向为基础的公共管理，将权责发生制引入政府会计是一个必然的要求。
三、基于权责发生制的我国政府基金会计的构建设想
（一）我国政府引入基金会计模式的理由
首先，不同的基金主体与预算主体相吻合一致，有利于反映预算的执行情况。从理论上讲，基金主体的财务资源都有规定的专项用途，在记录取得的财务资源时都应当记录该资源的使用限制，以便清晰的反映每项基金财务资源的整个使用过程，使得追踪起来一目了然。
其二，基金会计的模式与预算管理一致。目前我国正筹划构建一个复式的预算体系，里面包括社会保障资金预算、国有资产经营预算、政府公共预算和其他预算等，即包括受托基金、权益基金、政府基金三大基金大类和相应的各种基金。同样，若政府会计也采用基金会计模式，就可以保持与预算管理相一致的体系，为实现预算管理的目标更好的服务。
最后，我国已初具基金会计的“雏形”，为基金会计的实施创造了条件。我国现行的预算资金包括两方面，预算资金和基金预算资金，因此可以说是基金制的小幼苗已经被种下，当务之急就是为其创造适宜的土壤、阳光等环境，让其茁壮成长。在现行的预算会计体制下，社保基金、国有企业政府拥有的权益无法纳入现行的政府会计体系进行核算，而理论上就当前世界上政府会计现存的模式而言。只有基金会计模式才能够对上述事项进行反映。
（二）基金会计模式的构建步骤
第一阶段，如上文所述，在我国预算资金中已经部分采用了基金预算资金的思路，为基金会计的实施奠定了基础。因此我国政府可以根据业务活动的性质差异将其区分为为政务性活动、商业性活动和受托责任活动等，相对应的，基金主体的设置分别为政府基金、权益基金、信托基金和非基金账户，不同的基金主体可以运用不同的会计基础进行核算和监督，以更好的履行专款专用的原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，防止挪用和贪污也便于对绩效进行评价。
第二阶段，编制基金财务报表。正如企业财务会计一样，基金会计确认和计量的结果最终要编制成财务报表，以反映政府受托责任的履行情况，有利于信息使用者做出正确的决策。美国基金财务报告模式的沿革经历了三大阶段，从20世纪六七十年代的基金财务报告模式发展到20世纪八十年代的“金字塔”型财务报告模式，再到20世纪九十年代诞生的双重报告模式。我国可以根据我国的国情，借鉴美国各种基金报告模式的优缺点，有甄别地运用的我国政府会计报告体系中。
（三）构建基金会计模式的阻碍
当然，任何会计模式都有其不完备之处，基金会计模式也不例外。按照我国目前的政府会计环境，大范围的推广该模式的时机尚未成熟，实施起来阻碍也较大。这些阻碍主要来自于以下几大方面：一是在我国政府会计人员中，收付实现制会计的做法已经根深蒂固，在权责发生制会计方面又缺少培训锻炼，缺乏对基金会计的认识，使他们从心底抵触该方面的改革。第二是基金主体间有明显的界限，相互独立运作，单项基金不能揭示政府资源的整体活动状况，需要像母子公司财务报表合并那样实施基金的合并，而如何进行合并理论界尚未探讨出共识，因此基金会计不利于政府从总体上把握自身的运营状况，可能导致财务管理失控。第三是面对我国数量庞大的国有企业，采用基金会计必然会带来巨大的成本，是否符合成本—效益原则还是未知数。第四点，也是最致命的一点，就是推行基金会计最关键的步骤就是确定各个基金主体，而我国目前正在进行事业单位的改革，政府会计的核算范围尚未明确，更不用说进行基金主体的划分了。
基于上述四大原因，本文认为我国基金会计的实行必将是障碍重重，但值得一试。（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献
［1］ Regina E Herzlinger,and H David Sherman.Advantages of Fund Accounting in Nonprofits.Harvard Business Review,1980,(5-6)
［2］ 李建发,论改进我国政府会计与财务报告［M］,会计研究，2001
［3］ 张琦，程晓佳.政府财务会计与预算会计的适度分离与协调:一种适合我国的改革路径［J］.会计研究，2008(l1).
［4］ ］北京预算会计研究会课题组.政府会计推行权责发生制的研究［J］.预算管理与会计，2010(6):15-19.
［5］ 李慧芳.公共受托责任下的政府财务报告体系研究田1.北京:中央民族大学，2010.
关键词：政府会计；预算会计；收付实现制；权责发生制；基金会计
一、引言
在我国，权责发生制长期被用于企业会计领域，相应的，政府会计领域一直采用收付实现制。近年来，随着我国政治、经济体制改革的不断深化，政府职能的转变、社会监督力度的加强以及政府绩效评价制度的建立均对政府提供的会计信息提出了新的要求，从而使得政府会计中引入权责发生作为核算基础成为大势所趋。
而权责发生制政府会计模式中的基金会计模式以基金会计和报告为主体，体现了专款专用的原则，有利于政府对加强对资源的管理且有效履行公共受托责任。本文在介绍了美国基金会计特征、意义的基础上，论述了我国应当引进基金会计模式的观点。
二、政府会计引入权责发生制的理论基础分析
（一）公共受托责任理论
美国审计总署（GAO，Government Accountability Office）认为：公共受托责任就是指受托管理并有权使用公共资源的机构向社会公众说明其全部活动情况的义务。随着公共受托责任理论的发展，政府在管理和使用公共资源的过程中，不能仅局限于履行合规性的受托财务责任，更重要的是履行绩效性的受托管理责任，鉴于收付实现制的政府会计存在上文所述的种种弊端，引入权责发生制的政府会计可以客观反映政府整体、长期的财务状况与运营成果，促进政府绩效性公共受托责任的履行。
（二）新公共管理理论
新公共管理理论认为，良好的政府治理需要相宜的政府会计系统进行保障。该理论带来了政府职能的转变，相应的也要求政府会计进行改革。传统的以收付实现制为基础的会计仅能反映政府执行预算计划的情况，无法反映政府的绩效情况、反映政府公共受托管理责任的履行情况，并不能满足新公共管理理论的要求。可见，为支持以绩效导向为基础的公共管理，将权责发生制引入政府会计是一个必然的要求。
三、基于权责发生制的我国政府基金会计的构建设想
（一）我国政府引入基金会计模式的理由
首先，不同的基金主体与预算主体相吻合一致，有利于反映预算的执行情况。从理论上讲，基金主体的财务资源都有规定的专项用途，在记录取得的财务资源时都应当记录该资源的使用限制，以便清晰的反映每项基金财务资源的整个使用过程，使得追踪起来一目了然。
其二，基金会计的模式与预算管理一致。目前我国正筹划构建一个复式的预算体系，里面包括社会保障资金预算、国有资产经营预算、政府公共预算和其他预算等，即包括受托基金、权益基金、政府基金三大基金大类和相应的各种基金。同样，若政府会计也采用基金会计模式，就可以保持与预算管理相一致的体系，为实现预算管理的目标更好的服务。
最后，我国已初具基金会计的“雏形”，为基金会计的实施创造了条件。我国现行的预算资金包括两方面，预算资金和基金预算资金，因此可以说是基金制的小幼苗已经被种下，当务之急就是为其创造适宜的土壤、阳光等环境，让其茁壮成长。在现行的预算会计体制下，社保基金、国有企业政府拥有的权益无法纳入现行的政府会计体系进行核算，而理论上就当前世界上政府会计现存的模式而言。只有基金会计模式才能够对上述事项进行反映。
（二）基金会计模式的构建步骤
第一阶段，如上文所述，在我国预算资金中已经部分采用了基金预算资金的思路，为基金会计的实施奠定了基础。因此我国政府可以根据业务活动的性质差异将其区分为为政务性活动、商业性活动和受托责任活动等，相对应的，基金主体的设置分别为政府基金、权益基金、信托基金和非基金账户，不同的基金主体可以运用不同的会计基础进行核算和监督，以更好的履行专款专用的原则，使各种具有专门用途的预算资金的界限更加清楚，防止挪用和贪污也便于对绩效进行评价。
第二阶段，编制基金财务报表。正如企业财务会计一样，基金会计确认和计量的结果最终要编制成财务报表，以反映政府受托责任的履行情况，有利于信息使用者做出正确的决策。美国基金财务报告模式的沿革经历了三大阶段，从20世纪六七十年代的基金财务报告模式发展到20世纪八十年代的“金字塔”型财务报告模式，再到20世纪九十年代诞生的双重报告模式。我国可以根据我国的国情，借鉴美国各种基金报告模式的优缺点，有甄别地运用的我国政府会计报告体系中。
（三）构建基金会计模式的阻碍
当然，任何会计模式都有其不完备之处，基金会计模式也不例外。按照我国目前的政府会计环境，大范围的推广该模式的时机尚未成熟，实施起来阻碍也较大。这些阻碍主要来自于以下几大方面：一是在我国政府会计人员中，收付实现制会计的做法已经根深蒂固，在权责发生制会计方面又缺少培训锻炼，缺乏对基金会计的认识，使他们从心底抵触该方面的改革。第二是基金主体间有明显的界限，相互独立运作，单项基金不能揭示政府资源的整体活动状况，需要像母子公司财务报表合并那样实施基金的合并，而如何进行合并理论界尚未探讨出共识，因此基金会计不利于政府从总体上把握自身的运营状况，可能导致财务管理失控。第三是面对我国数量庞大的国有企业，采用基金会计必然会带来巨大的成本，是否符合成本—效益原则还是未知数。第四点，也是最致命的一点，就是推行基金会计最关键的步骤就是确定各个基金主体，而我国目前正在进行事业单位的改革，政府会计的核算范围尚未明确，更不用说进行基金主体的划分了。
基于上述四大原因，本文认为我国基金会计的实行必将是障碍重重，但值得一试。（作者单位：西南财经大学会计学院）
参考文献
［1］ Regina E Herzlinger,and H David Sherman.Advantages of Fund Accounting in Nonprofits.Harvard Business Review,1980,(5-6)
［2］ 李建发,论改进我国政府会计与财务报告［M］,会计研究，2001
［3］ 张琦，程晓佳.政府财务会计与预算会计的适度分离与协调:一种适合我国的改革路径［J］.会计研究，2008(l1).
［4］ ］北京预算会计研究会课题组.政府会计推行权责发生制的研究［J］.预算管理与会计，2010(6):15-19.
［5］ 李慧芳.公共受托责任下的政府财务报告体系研究田1.北京:中央民族大学，2010.