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[摘 要] 初学基础会计，不能正确编制会计分录，是阻碍会计学习的一个瓶颈，甚至会影响到会计学习的兴趣以及对未来会计职业选择的信心。初学者正确编制会计分录应该做到从概念上理解“什么是会计分录”，弄清楚会计分录产生的原因和它的分类，掌握会计分录的编制步骤，遵守记账规则，注意书写格式。
[关 键 词] 基础会计;会计分录;经济业务;编制会计分录
[中图分类号] F231 [文献标志码] A [文章编号] 2096-0603（2019）04-0184-02
在多年的会计教学中，笔者发现，无论是在校学生还是成人学员，在刚入门学习会计专业基础课程时，最没有把握的是会计分录的编制，在基础会计考试中，学生大都考得不理想。查看、分析卷面，原因几乎相同。实务题的会计分录编制部分失分很多、得分率总是最低，具体表现为会计科目用错、借贷方向写反、金额计算错误、空白开天窗、胡乱涂鸦五种情况。根据考试要求，基础会计考试必定有实务题，实务题必考编制会计分录，并且其分值一般要占到40%～50%，因此编制会计分录在基础会计考试中占有非常重要的地位。会计分录题目不会做，不及格是自然的，相反，会计分录题目做得好，成绩一定不会差。
那么对初学者而言，怎样才能正确编制会计分录，提高学习成绩、树立学习会计的信心呢？
凡事都有它本身的规定性和规律性，编制会计分录也一样。初学基础会计，不妨从以下几个方面入手，加强对会计分录的理解和学习，从而确保能够正确编制出会计分录。
一、从概念上理解什么是会计分录
会计分录简称分录，是按照借贷记账法记账规则的要求，分别列示出记录经济业务的“应借、应贷”账户的名称及其金额的一种记录形式，会计分录包括三个要素：对应账户名称（又称科目）、应借应贷方向及应记金额。会计分录是在会计理论学习中，由会计学家规定的专门用于记录企业经济业务的简略的形式。在我国会计工作实践中，记录经济业务是通过填制记账凭证来实现的，在填制记账凭证之前可以先打个草稿，即编制会计分录，所以，不能正确编制会计分录也就填制不出正确的记账凭证。
二、弄清楚会计分录产生的原因和它的分类
借贷记账法要求以相反的方向、相等的金额对发生的经济业务在两个或两个以上相互联系的账户中同时进行登记，这样，在这些（至少两个以上）相关的账户之间就产生了“应借、应贷”的相互关系，这种关系称为账户的对应关系，而产生对应关系的账户则叫做对应账户。通过账户之间的对应关系，可以了解经济业务发生的内容以及来龙去脉。因此，在会计理论教学中，便常常以会计分录形式来表示账户之间的对应关系，以编制会计分录代替填制记账凭证，而不是将经济业务的内容真枪实弹地填写到记账凭证上，否则那将极大地浪费时间和人力、物力，显然于教学无益。我们只有在进行教学演示和模拟实务操作时，才会使用真正的记账凭证来记录模拟的企业经济业务，会计分录与记账凭证之间只是一个规范书写的简单过渡。会计分录在实际工作中是通过填制记账凭证来实现的，它是会计核算中保证会计记录正确可靠的重要环节。
会计分录按其所涉及的对应账户的多少分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录是指一笔业务只涉及“一借一贷”两个账户;复合会计分录是指一笔业务同时涉及两个以上账户，表现为“一借多贷”“一贷多借”或“多借多贷”的形式，但在实际工作中，“多借多贷”的会计分录由于账户之间的对应关系不够清楚，因而尽量避免。
三、掌握会计分录的编制步骤，逐步对照，尝试着套用
（一）确定账户名称（会计科目）
根据经济业务内容（题意）来判断此项经济业务涉及什么账户？共有几个？这些账户属于会计要素的哪一类别？学生就上述问题的回答应该是清楚而准确的。这一步极其重要，否则，下面的步骤无法继续进行。初学者要按照教师的要求诵读、记忆《企业会计科目表》，十分熟悉常用的賬户名称、分属于哪一类别，就像班主任熟知班上的学生一样，首先不能叫错名字、弄错性别！编制会计分录不能写错科目、更不能乱造科目（即账户名称），必须使用财政部颁布的合法的一级会计科目。确定账户名称（会计科目）是编制会计分录的基础，
（二）确定借贷方向
即分析确定每个对应账户应记入借方还是贷方。这要求学生能够熟练地记起各类账户的结构：资产类、费用类账户的增加数记入借方，减少数记入贷方（“累计折旧”等备抵账户除外）;负债类、所有者权益类、收入类、利润类账户的增加数记入贷方，减少数记入借方。经济业务的发生无外乎会计要素的增减变动，根据题目内容能够分析出相关账户是增加还是减少，按照各账户的结构特点记入借方或贷方即可。记不住账户结构、记错了借贷方向是编制会计分录的大忌。
（三）确定应记金额
经济业务归根结底反映了企业发生的各项会计要素数据的变化，记录经济业务依靠数字（金额），所以金额在会计分录中必不可少，可谓“灵魂”。一般而言，初学者遇到的题目中的数字金额不难得出，即使应记入所确定的账户内的金额不能一眼确定，经过简单的计算也能求出，比如：采购成本、生产成本以及利润总额、所得税的计算等。
（四）遵守记账规则
借贷记账法的记账规则有十个字：有借必有贷，借贷必相等。编制会计分录必须做到：对应账户的借方金额等于贷方金额，发生额一定要保持借贷平衡。有些题目的双方金额可以根据此规则相互推算出来。 另外，实际工作中记账凭证的填写是借贷方上下错开的，所以编制会计分录还要注意书写格式：先写借后写贷，借贷相错两格。因为会计的数字有些初学会计的同学不以为然，不按规范写，都是要扣分的。
理解并掌握了理论知识，初学者便可以在会计实务题中尝试着分析题意，套用步骤，学着编制会计分录，让理论指导实践带来成功。下面以模拟华东工厂业务为例，加以剖析。
例：1月5日，收到投资者投入设备价值100000元，已交付车间。
根据题意，这笔业务涉及两个对应账户：“实收资本”和“固定资产”，它们在这里都表现为增加，“实收资本”属于所有者权益类账户，其增加数记入贷方;“固定资产”属于资产类账户，其增加数记入借方，这两个账户的应记金额都是10000元。因此这笔分录应该是以下“一借一贷”的简单会计分录：
借：固定资产 100000
贷：实收资本 100000
例：1月14日，以银行存款150000元支付工人工资，另支付电视台广告费300000元。
根据题意，这笔业务涉及以下三个对应账户：“银行存款”“应付职工薪酬”及“销售费用”，前两者在这笔业务中都发生了减少，“银行存款”属于资产类账户，它的减少数记入贷方;“应付职工薪酬”则属于负债类账户，它的减少数记入借方;而“销售费用”属于费用类账户，广告费的发生应该记入“销售费用”的借方;并且两个账户的借方应记金额很明确，贷方“银行存款”的金额是两个借方金额之和“450000元”。因此这笔分录应该是以下“一贷多借”的复合会计分录：
借：应付职工薪酬 150000
销售费用 300000
贷：银行存款 450000
例：1月17日，销售甲产品一批给宏达公司，售价20000元，增值税税率为17%，款未收到。
根据题意，这笔业务共涉及三个账户：“主营业务收入”“应交税费”和“应收账款”，它们的结构是“主营业务收入”属于收入类账户，其增加数应记入贷方;“应交税费”属于负债类账户，其增加数也应记入贷方;“应牧账教”属于资产类账户，其增加数应记入借方。
但本题“应交税费”和“应收账款”的金额不太明显，要自己计算：
应交增值税=售价×17%
=20000×17%
=3400（元）
应收账款=售价+增值税
=20000+3400
=23400（元）
另外，该项经济业务不全是一级科目，其中的“应交税费”还应写明相应的明细科目：应交增值税（销项税），否则将给后面的登账带来不便。
编制“一借多贷”的复合会计分录如下：
借：应收账款——宏达公司 23400
贷：主营业务收入——甲产品 20000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3400
例：1月31日，盘盈的A材料300元，经上级批准，冲减管理费用。
根据题意，这项经济业务涉及两个对应账户：“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”和“管理费用”;“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”属于资产类账户，此时是用于衔接上一步、结平该账户的，应该记入其借方，“管理费用”属于损益类账户，其增加数记入借方、减少数或者结转数记入贷方，本题中很明确要求“冲减管理费用”，因此应记金额300元应该记入其贷方。正确的分录应该为“一借一贷”的简单会计分录：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 300
贷：管理费用 300
本題中，即使不能确定“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户记入借方还是贷方，也可以根据“冲减管理费用”及“有借必有贷，借贷必相等”，顺理成章地正确编制出如上的会计分录。
会计是文理兼修的课程，既要理解、会分析，也要适当记忆、会模仿，会计分录的编制恰好充分体现这一特点。初学基础会计，入门有难度、成绩很难理想，症结就在于编制分录比较困难，掌握上述规律定能作为破解之法。
初学基础会计的学生要想正确编制会计分录，必须平时多看课本、加强理论学习，多做题目、多练习，万事熟能生巧。但是有的学生指望考试前几天死记硬背，一旦题意稍有变化，生搬硬套就如同“驴头不对马嘴”，注定考不出好成绩。
综上，初学基础会计，必须用心、用功，经过大量的基本功练习，将基础夯实。题目会做、成绩提高，编制会计分录就不会成为大家基础会计学习的难题，学习兴趣与信心回归，形成良性循环，而这将有益于未来的高一级会计的学习，也为将来的会计实际工作奠定坚实的理论基础。
参考文献：
[1]李世慧.中职学生会计分录编制的思考分析[J].南方企业家，2018（2）：192-193.
[2]雷声.会计初学者应注意的一些问题[J].广西大学梧州分校学报，1993（2）：34-35.
编辑 武生智
[关 键 词] 基础会计;会计分录;经济业务;编制会计分录
[中图分类号] F231 [文献标志码] A [文章编号] 2096-0603（2019）04-0184-02
在多年的会计教学中，笔者发现，无论是在校学生还是成人学员，在刚入门学习会计专业基础课程时，最没有把握的是会计分录的编制，在基础会计考试中，学生大都考得不理想。查看、分析卷面，原因几乎相同。实务题的会计分录编制部分失分很多、得分率总是最低，具体表现为会计科目用错、借贷方向写反、金额计算错误、空白开天窗、胡乱涂鸦五种情况。根据考试要求，基础会计考试必定有实务题，实务题必考编制会计分录，并且其分值一般要占到40%～50%，因此编制会计分录在基础会计考试中占有非常重要的地位。会计分录题目不会做，不及格是自然的，相反，会计分录题目做得好，成绩一定不会差。
那么对初学者而言，怎样才能正确编制会计分录，提高学习成绩、树立学习会计的信心呢？
凡事都有它本身的规定性和规律性，编制会计分录也一样。初学基础会计，不妨从以下几个方面入手，加强对会计分录的理解和学习，从而确保能够正确编制出会计分录。
一、从概念上理解什么是会计分录
会计分录简称分录，是按照借贷记账法记账规则的要求，分别列示出记录经济业务的“应借、应贷”账户的名称及其金额的一种记录形式，会计分录包括三个要素：对应账户名称（又称科目）、应借应贷方向及应记金额。会计分录是在会计理论学习中，由会计学家规定的专门用于记录企业经济业务的简略的形式。在我国会计工作实践中，记录经济业务是通过填制记账凭证来实现的，在填制记账凭证之前可以先打个草稿，即编制会计分录，所以，不能正确编制会计分录也就填制不出正确的记账凭证。
二、弄清楚会计分录产生的原因和它的分类
借贷记账法要求以相反的方向、相等的金额对发生的经济业务在两个或两个以上相互联系的账户中同时进行登记，这样，在这些（至少两个以上）相关的账户之间就产生了“应借、应贷”的相互关系，这种关系称为账户的对应关系，而产生对应关系的账户则叫做对应账户。通过账户之间的对应关系，可以了解经济业务发生的内容以及来龙去脉。因此，在会计理论教学中，便常常以会计分录形式来表示账户之间的对应关系，以编制会计分录代替填制记账凭证，而不是将经济业务的内容真枪实弹地填写到记账凭证上，否则那将极大地浪费时间和人力、物力，显然于教学无益。我们只有在进行教学演示和模拟实务操作时，才会使用真正的记账凭证来记录模拟的企业经济业务，会计分录与记账凭证之间只是一个规范书写的简单过渡。会计分录在实际工作中是通过填制记账凭证来实现的，它是会计核算中保证会计记录正确可靠的重要环节。
会计分录按其所涉及的对应账户的多少分为简单会计分录和复合会计分录。简单会计分录是指一笔业务只涉及“一借一贷”两个账户;复合会计分录是指一笔业务同时涉及两个以上账户，表现为“一借多贷”“一贷多借”或“多借多贷”的形式，但在实际工作中，“多借多贷”的会计分录由于账户之间的对应关系不够清楚，因而尽量避免。
三、掌握会计分录的编制步骤，逐步对照，尝试着套用
（一）确定账户名称（会计科目）
根据经济业务内容（题意）来判断此项经济业务涉及什么账户？共有几个？这些账户属于会计要素的哪一类别？学生就上述问题的回答应该是清楚而准确的。这一步极其重要，否则，下面的步骤无法继续进行。初学者要按照教师的要求诵读、记忆《企业会计科目表》，十分熟悉常用的賬户名称、分属于哪一类别，就像班主任熟知班上的学生一样，首先不能叫错名字、弄错性别！编制会计分录不能写错科目、更不能乱造科目（即账户名称），必须使用财政部颁布的合法的一级会计科目。确定账户名称（会计科目）是编制会计分录的基础，
（二）确定借贷方向
即分析确定每个对应账户应记入借方还是贷方。这要求学生能够熟练地记起各类账户的结构：资产类、费用类账户的增加数记入借方，减少数记入贷方（“累计折旧”等备抵账户除外）;负债类、所有者权益类、收入类、利润类账户的增加数记入贷方，减少数记入借方。经济业务的发生无外乎会计要素的增减变动，根据题目内容能够分析出相关账户是增加还是减少，按照各账户的结构特点记入借方或贷方即可。记不住账户结构、记错了借贷方向是编制会计分录的大忌。
（三）确定应记金额
经济业务归根结底反映了企业发生的各项会计要素数据的变化，记录经济业务依靠数字（金额），所以金额在会计分录中必不可少，可谓“灵魂”。一般而言，初学者遇到的题目中的数字金额不难得出，即使应记入所确定的账户内的金额不能一眼确定，经过简单的计算也能求出，比如：采购成本、生产成本以及利润总额、所得税的计算等。
（四）遵守记账规则
借贷记账法的记账规则有十个字：有借必有贷，借贷必相等。编制会计分录必须做到：对应账户的借方金额等于贷方金额，发生额一定要保持借贷平衡。有些题目的双方金额可以根据此规则相互推算出来。 另外，实际工作中记账凭证的填写是借贷方上下错开的，所以编制会计分录还要注意书写格式：先写借后写贷，借贷相错两格。因为会计的数字有些初学会计的同学不以为然，不按规范写，都是要扣分的。
理解并掌握了理论知识，初学者便可以在会计实务题中尝试着分析题意，套用步骤，学着编制会计分录，让理论指导实践带来成功。下面以模拟华东工厂业务为例，加以剖析。
例：1月5日，收到投资者投入设备价值100000元，已交付车间。
根据题意，这笔业务涉及两个对应账户：“实收资本”和“固定资产”，它们在这里都表现为增加，“实收资本”属于所有者权益类账户，其增加数记入贷方;“固定资产”属于资产类账户，其增加数记入借方，这两个账户的应记金额都是10000元。因此这笔分录应该是以下“一借一贷”的简单会计分录：
借：固定资产 100000
贷：实收资本 100000
例：1月14日，以银行存款150000元支付工人工资，另支付电视台广告费300000元。
根据题意，这笔业务涉及以下三个对应账户：“银行存款”“应付职工薪酬”及“销售费用”，前两者在这笔业务中都发生了减少，“银行存款”属于资产类账户，它的减少数记入贷方;“应付职工薪酬”则属于负债类账户，它的减少数记入借方;而“销售费用”属于费用类账户，广告费的发生应该记入“销售费用”的借方;并且两个账户的借方应记金额很明确，贷方“银行存款”的金额是两个借方金额之和“450000元”。因此这笔分录应该是以下“一贷多借”的复合会计分录：
借：应付职工薪酬 150000
销售费用 300000
贷：银行存款 450000
例：1月17日，销售甲产品一批给宏达公司，售价20000元，增值税税率为17%，款未收到。
根据题意，这笔业务共涉及三个账户：“主营业务收入”“应交税费”和“应收账款”，它们的结构是“主营业务收入”属于收入类账户，其增加数应记入贷方;“应交税费”属于负债类账户，其增加数也应记入贷方;“应牧账教”属于资产类账户，其增加数应记入借方。
但本题“应交税费”和“应收账款”的金额不太明显，要自己计算：
应交增值税=售价×17%
=20000×17%
=3400（元）
应收账款=售价+增值税
=20000+3400
=23400（元）
另外，该项经济业务不全是一级科目，其中的“应交税费”还应写明相应的明细科目：应交增值税（销项税），否则将给后面的登账带来不便。
编制“一借多贷”的复合会计分录如下：
借：应收账款——宏达公司 23400
贷：主营业务收入——甲产品 20000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3400
例：1月31日，盘盈的A材料300元，经上级批准，冲减管理费用。
根据题意，这项经济业务涉及两个对应账户：“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”和“管理费用”;“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”属于资产类账户，此时是用于衔接上一步、结平该账户的，应该记入其借方，“管理费用”属于损益类账户，其增加数记入借方、减少数或者结转数记入贷方，本题中很明确要求“冲减管理费用”，因此应记金额300元应该记入其贷方。正确的分录应该为“一借一贷”的简单会计分录：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 300
贷：管理费用 300
本題中，即使不能确定“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”账户记入借方还是贷方，也可以根据“冲减管理费用”及“有借必有贷，借贷必相等”，顺理成章地正确编制出如上的会计分录。
会计是文理兼修的课程，既要理解、会分析，也要适当记忆、会模仿，会计分录的编制恰好充分体现这一特点。初学基础会计，入门有难度、成绩很难理想，症结就在于编制分录比较困难，掌握上述规律定能作为破解之法。
初学基础会计的学生要想正确编制会计分录，必须平时多看课本、加强理论学习，多做题目、多练习，万事熟能生巧。但是有的学生指望考试前几天死记硬背，一旦题意稍有变化，生搬硬套就如同“驴头不对马嘴”，注定考不出好成绩。
综上，初学基础会计，必须用心、用功，经过大量的基本功练习，将基础夯实。题目会做、成绩提高，编制会计分录就不会成为大家基础会计学习的难题，学习兴趣与信心回归，形成良性循环，而这将有益于未来的高一级会计的学习，也为将来的会计实际工作奠定坚实的理论基础。
参考文献：
[1]李世慧.中职学生会计分录编制的思考分析[J].南方企业家，2018（2）：192-193.
[2]雷声.会计初学者应注意的一些问题[J].广西大学梧州分校学报，1993（2）：34-35.
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