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【摘 要】 作业成本法是管理会计的一种重要方法,在美国、德国等国得到广泛运用并收效显著,然而在我国,作业成本法只是在制造业有所运用,鲜见于商业和服务业。笔者认为,从实用的条件及效果来说,作业成本法更适合于商业企业和服务业,本文对此进行论述,并选择国内一家超市进行模拟操作。通过与传统方法比较,以期引发更多人借鉴,并对改进国内成本管理方法起到积极作用。
【关键词】 管理会计; 作业成本法; 传统成本法
一、商业企业成本和利润核算上存在的问题
商业企业的成本和利润核算一向比较“粗放”。在1992年我国的会计制度“与国际接轨”之前,商业企业的利润表上只表示当期的营业收入、商品成本和运营成本(或称运营费用,即除商品成本之外的所有成本)。运营成本可能按费用性质分项(工资、水电、差旅费等)列示,但销售收入和商品成本都不分商品类别,运营成本也不分配到各类商品成本上去。其结果是,虽然整个企业当期的净利润是算出来、列在报表上了,如果有需要,也可以从“批零差价”算出各类商品大致的毛利情况,但并不计算各类商品的净利数字。各类商业企业,不论是零售商店还是批发业,也不论经营的是食品、鲜货,还是金属或生产资料,都是如此。这套做法从解放初期沿用到1993年颁发的《商品流通企业会计制度》之前,基本没有什么变化。不但我国的商业企业是这样做,而且外国(美国)也是这样做的,至少从他们的教科书上看,是如此。
2001年,财政部制定了统一的《企业会计制度》,同时规定在不改变统一原则的基础上,不同行业不同企业可根据实际情况自行确定处理方法,这就给了企业很大的选择余地。然而,我国绝大部分超市至今仍然沿用上述的做法,基本不变。只是由于各超市收银时都凭“条形码”实行电脑化处理,能够很方便地计算出分类商品的销售收入和商品成本,有的超市利用这个条件计算出分类商品的“毛利”,这比上述用“批零差价”粗略计算毛利前进了一步,但是,运营成本仍然是裹成一笔作为“期间费用”,从毛利中扣除,也就是仍然不计算分类商品的净利数字。可以说,虽然改革商业企业成本和利润核算,技术上的条件已经具备,但从计算净利润的角度来看,并没有出现突破性的变革。
而在这方面,美国是有所突破的。那就是把作业成本法的原理,应用到商业企业中。美国这方面的案例介绍①,颇有启发。笔者经努力得到北京一家具有相当规模的超级市场(以下简称为“A超市”)的合作,用他们的实际数据,运用作业成本法的原理,作了一次全面的模拟试算。试算的结果表明,作业成本法在商业企业应用的前途非常广阔,值得进一步探究。
二、作业成本法(Activity-Based Cost)的基本原理
作业成本法是为了解决产品成本被扭曲的问题而提出来的,最初的对象是制造企业。随着生产技术的进步,制造成本中的间接费用比例成倍增加。在提出作业成本法之前,虽然在教科书上也介绍了按间接费用的动因向生产部门分配的方法,但在实务上往往图方便、采取用一个简单的费率(例如以直接人工为分配基数)向各项产品分配的方法。作业成本法则是把费用归集于“作业”,然后按各项作业的成本动因进行分配。
企业一切生产经营活动,都可称之为“作业(activity)”。企业相应地设置了许多部门,分别执行各种不同性质的活动或作业。这些部门,按其性质,有不同的称谓。在工业企业,从事基本生产的,称为基本生产车间;从事辅助性生产的(例如动力、运输、机修),称为辅助车间。基本生产车间中,还有生产工段和辅助工段之分,后者从事辅助性的作业,例如设备维修。企业还设置许多科室,分别执行从供应、计划、设计、工艺、技术管理、质量管理、人事、财务、销售等职能②。作业成本法所指的作业,不包括基本生产车间的生产工段所发生的材料和人工消耗,即不包括直接成本部分。作业成本法讨论的,只是基本生产车间的辅助工段、辅助车间、职能科室的消耗,即间接成本部分。作业成本法是要纠正实务上图方便的“大呼隆”地分配间接成本的做法,解决因分配不当而引起的产品成本扭曲问题③。
与工业企业成本和利润核算的现状相比较,商业企业核算方法更迫切需要改革。工业企业虽然有着核算结果不够切合实际的问题,但至少还是按产品核算成本,也按产品分配间接费用。商业企业却没有按各类商品分别计算盈利的传统。如果能够根据企业的实际情况,找到一个把运营成本合理地分配到各类商品的方法,那就能计算出各类商品的净利率,这对管理当局如何合理配置资源(包括店铺面积、人力、财力)以谋求更好的盈利有重要的参考作用,而且由于各类商品的购销是分层次负责的(例如生鲜部设三个组分管海鲜、肉食和面食的销售),而一个职能部门(例如行政部)又对其预算开支负责,所以分类核算成本和利润、分部门考核费用开支,能进一步加强企业内部的经济责任制(责任会计)。
三、A超市运用传统方法和作业法核算成本、利润的比较
(一)A超市的业务概况和机构设置
A超市月销售额近2 000万元,是一家大型综合超市。其经营范围包括生鲜、食品、百货3大类,设3个商品部门分管这3类商品的采购和销售。这3个商品部又各经营3小类商品:生鲜有海鲜、肉食、面类3小类;食品有饮品、包装食品、自制食品3小类;百货有衣帽、家电、生活用品3小类。全店职工500人,其中直接为这3个商品部门工作的是400人,它们占用的店面积为5 000平方米。
除了这三个基本的业务部门外,有一个“市场部”,负责处理逢年过节时各单位向商店集体采购分发职工之需,称为“团购”;还有一个“小吃城”,设在店面旁边。(为简便起见,本文所引A超市的收入、成本和费用,都不把“小吃城”包括在内。)支持性业务包括:1.收货部,负责货物的收、验、退、换,并按促销的需要包扎起来(例如买一箱牛奶送两小包,需要把它们扎在一起),送到三个“商品部”。2.顾客服务部,负责收银(包括把商品装入塑料袋)和为顾客存放手提包。3.行政部,负责与店铺设施有关的维修保洁等一切职能。4.保卫部,负责外部保卫、内部保卫、消防。5.负责人员配置的人事部。6.负责一般行政管理职能的财务部、电脑部、企划部④。图1是该店的组织机构图。
(二)传统方法下的成本和利润核算
在传统方法下,全店的销售收入和商品成本都只算一个总数,运营成本按费用的性质(工资、水电费等)分项列示,一笔从毛利扣除,以计算净利润。详见表1。
自从收银应用“条形码”、实行电脑化以来,销售收入和商品成本能够很容易地做到分类核算,分别计算出各类商品的毛利情况了。但是店铺运营成本仍然没有分割到各类商品的费用中去。表2列示分类计算毛利的结果。
在传统方法下,只知道该超市总的毛利率为8.19%(见表1)。采用“条形码”、电脑化后,从表2可以看出各类商品有不同的毛利率。毛利最高的饮品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。这个信息对于商店适当地调整营业重点,是有价值的;还可以按各类商品的销售收入分配运营成本。但这个数字很粗糙,当然不能满足管理上的需要。
在超市实行作业成本法的目的,是要把各部门的费用,采用切合实际的方法,计入9类商品,算出它们比较符合实际的净利数字。
(三)作业成本法下的成本和利润核算
要把运营中所耗费的各项资源,都直接归集到9类商品的费用上去,是不可能的。需要把耗费的资源,首先归集到部门;然后归集到作业。有的作业可以根据成本记录直接把费用计入各类商品;有的则需要找出该作业的成本动因,从而计算出分配的基数,据以分配。核算过程,就是费用的归集和分配过程。这可以分5个步骤来说明。
【关键词】 管理会计; 作业成本法; 传统成本法
一、商业企业成本和利润核算上存在的问题
商业企业的成本和利润核算一向比较“粗放”。在1992年我国的会计制度“与国际接轨”之前,商业企业的利润表上只表示当期的营业收入、商品成本和运营成本(或称运营费用,即除商品成本之外的所有成本)。运营成本可能按费用性质分项(工资、水电、差旅费等)列示,但销售收入和商品成本都不分商品类别,运营成本也不分配到各类商品成本上去。其结果是,虽然整个企业当期的净利润是算出来、列在报表上了,如果有需要,也可以从“批零差价”算出各类商品大致的毛利情况,但并不计算各类商品的净利数字。各类商业企业,不论是零售商店还是批发业,也不论经营的是食品、鲜货,还是金属或生产资料,都是如此。这套做法从解放初期沿用到1993年颁发的《商品流通企业会计制度》之前,基本没有什么变化。不但我国的商业企业是这样做,而且外国(美国)也是这样做的,至少从他们的教科书上看,是如此。
2001年,财政部制定了统一的《企业会计制度》,同时规定在不改变统一原则的基础上,不同行业不同企业可根据实际情况自行确定处理方法,这就给了企业很大的选择余地。然而,我国绝大部分超市至今仍然沿用上述的做法,基本不变。只是由于各超市收银时都凭“条形码”实行电脑化处理,能够很方便地计算出分类商品的销售收入和商品成本,有的超市利用这个条件计算出分类商品的“毛利”,这比上述用“批零差价”粗略计算毛利前进了一步,但是,运营成本仍然是裹成一笔作为“期间费用”,从毛利中扣除,也就是仍然不计算分类商品的净利数字。可以说,虽然改革商业企业成本和利润核算,技术上的条件已经具备,但从计算净利润的角度来看,并没有出现突破性的变革。
而在这方面,美国是有所突破的。那就是把作业成本法的原理,应用到商业企业中。美国这方面的案例介绍①,颇有启发。笔者经努力得到北京一家具有相当规模的超级市场(以下简称为“A超市”)的合作,用他们的实际数据,运用作业成本法的原理,作了一次全面的模拟试算。试算的结果表明,作业成本法在商业企业应用的前途非常广阔,值得进一步探究。
二、作业成本法(Activity-Based Cost)的基本原理
作业成本法是为了解决产品成本被扭曲的问题而提出来的,最初的对象是制造企业。随着生产技术的进步,制造成本中的间接费用比例成倍增加。在提出作业成本法之前,虽然在教科书上也介绍了按间接费用的动因向生产部门分配的方法,但在实务上往往图方便、采取用一个简单的费率(例如以直接人工为分配基数)向各项产品分配的方法。作业成本法则是把费用归集于“作业”,然后按各项作业的成本动因进行分配。
企业一切生产经营活动,都可称之为“作业(activity)”。企业相应地设置了许多部门,分别执行各种不同性质的活动或作业。这些部门,按其性质,有不同的称谓。在工业企业,从事基本生产的,称为基本生产车间;从事辅助性生产的(例如动力、运输、机修),称为辅助车间。基本生产车间中,还有生产工段和辅助工段之分,后者从事辅助性的作业,例如设备维修。企业还设置许多科室,分别执行从供应、计划、设计、工艺、技术管理、质量管理、人事、财务、销售等职能②。作业成本法所指的作业,不包括基本生产车间的生产工段所发生的材料和人工消耗,即不包括直接成本部分。作业成本法讨论的,只是基本生产车间的辅助工段、辅助车间、职能科室的消耗,即间接成本部分。作业成本法是要纠正实务上图方便的“大呼隆”地分配间接成本的做法,解决因分配不当而引起的产品成本扭曲问题③。
与工业企业成本和利润核算的现状相比较,商业企业核算方法更迫切需要改革。工业企业虽然有着核算结果不够切合实际的问题,但至少还是按产品核算成本,也按产品分配间接费用。商业企业却没有按各类商品分别计算盈利的传统。如果能够根据企业的实际情况,找到一个把运营成本合理地分配到各类商品的方法,那就能计算出各类商品的净利率,这对管理当局如何合理配置资源(包括店铺面积、人力、财力)以谋求更好的盈利有重要的参考作用,而且由于各类商品的购销是分层次负责的(例如生鲜部设三个组分管海鲜、肉食和面食的销售),而一个职能部门(例如行政部)又对其预算开支负责,所以分类核算成本和利润、分部门考核费用开支,能进一步加强企业内部的经济责任制(责任会计)。
三、A超市运用传统方法和作业法核算成本、利润的比较
(一)A超市的业务概况和机构设置
A超市月销售额近2 000万元,是一家大型综合超市。其经营范围包括生鲜、食品、百货3大类,设3个商品部门分管这3类商品的采购和销售。这3个商品部又各经营3小类商品:生鲜有海鲜、肉食、面类3小类;食品有饮品、包装食品、自制食品3小类;百货有衣帽、家电、生活用品3小类。全店职工500人,其中直接为这3个商品部门工作的是400人,它们占用的店面积为5 000平方米。
除了这三个基本的业务部门外,有一个“市场部”,负责处理逢年过节时各单位向商店集体采购分发职工之需,称为“团购”;还有一个“小吃城”,设在店面旁边。(为简便起见,本文所引A超市的收入、成本和费用,都不把“小吃城”包括在内。)支持性业务包括:1.收货部,负责货物的收、验、退、换,并按促销的需要包扎起来(例如买一箱牛奶送两小包,需要把它们扎在一起),送到三个“商品部”。2.顾客服务部,负责收银(包括把商品装入塑料袋)和为顾客存放手提包。3.行政部,负责与店铺设施有关的维修保洁等一切职能。4.保卫部,负责外部保卫、内部保卫、消防。5.负责人员配置的人事部。6.负责一般行政管理职能的财务部、电脑部、企划部④。图1是该店的组织机构图。
(二)传统方法下的成本和利润核算
在传统方法下,全店的销售收入和商品成本都只算一个总数,运营成本按费用的性质(工资、水电费等)分项列示,一笔从毛利扣除,以计算净利润。详见表1。
自从收银应用“条形码”、实行电脑化以来,销售收入和商品成本能够很容易地做到分类核算,分别计算出各类商品的毛利情况了。但是店铺运营成本仍然没有分割到各类商品的费用中去。表2列示分类计算毛利的结果。
在传统方法下,只知道该超市总的毛利率为8.19%(见表1)。采用“条形码”、电脑化后,从表2可以看出各类商品有不同的毛利率。毛利最高的饮品10.59%和最低的面食3.50%相差很大。这个信息对于商店适当地调整营业重点,是有价值的;还可以按各类商品的销售收入分配运营成本。但这个数字很粗糙,当然不能满足管理上的需要。
在超市实行作业成本法的目的,是要把各部门的费用,采用切合实际的方法,计入9类商品,算出它们比较符合实际的净利数字。
(三)作业成本法下的成本和利润核算
要把运营中所耗费的各项资源,都直接归集到9类商品的费用上去,是不可能的。需要把耗费的资源,首先归集到部门;然后归集到作业。有的作业可以根据成本记录直接把费用计入各类商品;有的则需要找出该作业的成本动因,从而计算出分配的基数,据以分配。核算过程,就是费用的归集和分配过程。这可以分5个步骤来说明。