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摘要：自2014年7月1日实施的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，新增了设定受益计划的会计处理，比较抽象，不易掌握。本文通过设置科目和举例等从操作层面解析设定受益计划会计处理。
关键词：设定受益计划；具体会计处理
我国财政部2014年修订后的职工薪酬准则，新增了设定受益计划的会计处理，充实了离职后福利的内容，进一步规范企业职工薪酬的会计核算，提高会计信息质量，与国际财务报告准则持续趋同，同时进一步维护职工权益。
一、设定受益计划概念
本准则规定，离职后福利计划分设定受益计划和设定提存计划。设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。设定收益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
由此可见，设定受益计划精算风险和投资风险由企业承担，而设定提存计划精算风险和投资风险由个人承担。
目前，我国一些大企业存在设定受益计划。如，中国建筑股份有限公司对于2007年3月31日前退休的职工提供除国家规定的保险制度以外的补充退休福利。
二、会计科目设置
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/义务）”，通常余额在贷方，反映设定收益计划义务的现值。精算风险通常在该科目中反映。该科目在以下分录中简写为“应付职工薪酬（离职后/收益/义务）”
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/资产）”，通常余额在借方，反映设定收益计划资产的公允价值。投资风险通常在该科目中反映。该科目在以下分录中简写为“应付职工薪酬（离职后/收益/资产）”
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/资产备抵）”，主要反映当设定收益计划的盈余大于资产上限时其差额，通常余额反映在借方，为负数。该科目在以下分录中简写“应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）”
三、设定受益计划具体会计处理
【例】甲公司在20×5年1月1日为管理层人员设立了一项设定受益计划，经外部独立精算师精算，提供如下资料：“20×5年12月31日设定受益计划义务现值10万元，折现率4%。设定受益计划资产公允价值0万元。当期服务成本10万元，当期福利支付0万元，本期提缴0万元。”
（1）当期服务成本
借：管理费用10
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）10
期末设定收益计划义务现值=10万元。
期末设定收益计划资产公允价值=0万元。
资产负债表“长期应付职工薪酬”项目=10-0=10万元。
【续上例】经外部独立精算师精算，提供如下资料：“20×6年12月31日设定受益计划义务现值22万元，折现率3.8%。设定受益计划资产公允价值11万元。当期服务成本11万元，当期福利支付0万元。20×6年01月01日提缴10万元，用于购买五年到期一次还本付息国债，利率3.8%。”
（1）当期服务成本
借：管理费用11
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）11
（2）计划义务的利息费用
借：财务费用0.4 （10×4%）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）0.4
（3）重新计算计划义务的精算损失=22-（10 0.4 11）=0.6万元
贷：其他综合收益 -0.6（红字，表示减少）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）0.6
（4）本期提缴
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）10
贷：银行存款10
（5）计划资产的利息收入
借：财务费用
-0.38 （10×3.8%）（红字）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）0.38
（6）重新计算计划资产的回报利得=11-（10 0.38）=0.62万元
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）0.62
贷：其他综合收益0.62
期末设定收益计划义务现值=10 0.4 11 0.6=22万元。
期末设定收益计划资产公允价值=0 10 0.38 0.62=11万元。
资产负债表“长期应付职工薪酬”项目=22-11=11万元。
【续上例】经外部独立精算师精算，提供如下资料：“20×7年12月31日设定受益计划义务现值33万元，折现率4.1%。设定受益计划资产公允价值34万元。资产上限0.9万元。当期服务成本12万元，当期福利期末用银行存款支付1万元，20×6年01月01日提缴10万元。购买五年到期一次还本付息国债，利率3.8%，20×7年01月01日提缴23万元，购买五年到期一次还本付息国债，利率4%。”
（1）当期服务成本
借：管理费用12
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）12
（2）计划义务的利息费用
借：财务费用
0.84 （22×3.8%=0.836≈0.84）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）0.84
（3）当期福利期末支付1万元
借：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）1
贷：银行存款1
（4）重新计算计划义务的精算损失
=33-（22 0.84 12-1）=-0.84万元（实际为精算利得）
贷：其他综合收益0.84 （红字）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）-0.84
（5）本期提缴 借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）23
贷：银行存款23
（6）计划资产的利息收入
借：财务费用
-1.3 （10×3.8% 23×4%=1.3）（红字）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）1.3
（7）重新计算计划资产的回报利得
=34-（11 23 1.3）=-1.3万元（实际为回报损失）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）-1.3（红字）
贷：其他综合收益-1.3（红字）
期末设定收益计划义务现值=22 0.84 12-1-0.84=33万元。
期末设定收益计划资产公允价值=11 23 1.3-1.3=34万元。
设定收益计划的盈余=34-33=1万元。
资产上限=0.9万元
（8）资产上限影响的变动
设定收益计划的盈余-资产上限=1-0.9=0.1
借：应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）-0.1（红字）
贷：其他综合收益-0.1（红字）
“应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）”期末借方余额为-0.1万元。
资产负债表“其他非流动资产”项目=1-0.1=0.9万元。
【续上例】经外部独立精算师精算，提供如下资料：“20×8年12月31日设定受益计划义务现值50万元，折现率4%。设定受益计划资产公允价值30万元。资产上限0万元。因修改计划，当期服务成本15万元，过去服务成本10万元。当期福利期末用银行存款支付1.2万元。20×6年01月01日提缴10万元，购买五年到期一次还本付息国债，利率3.8%，20×7年01月01日提缴23万元，购买五年到期一次还本付息国债，利率4%。甲公司在20×8年1月1日出售某业务分部，该分部设定受益计划义务公允价值5万元，以设定受益计划资产（20×6年01月01日购买的国债，面值5万元）进行结算5.38万元。”
（1）修改计划后，当期服务成本和过去服务成本
借：管理费用—当期服务成本15
—过去服务成本10
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）25
（2）出售业务分部，结算利得（损失）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）5
管理费用0.38
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）5.38
（3）计划义务的利息费用
借：财务费用
1.15 （（33-5）×4.1%=1.148≈1.15）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）1.15
（4）当期福利期末支付1.2万元
借：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）1.2
贷：银行存款1.2
（5）重新计算计划义务的精算损失
=50-（33-5 25 1.15-1.2）=-2.95万元（实际为精算利得）
贷：其他综合收益 2.95
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）-2.95
（6）计划资产的利息收入
借：财务费用
-1.11（5×3.8% 23×4%=1.11）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）1.11
（7）重新计算计划资产的回报利得
=30-（34-5.38 1.11）=0.27万元
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产） 0.27
贷：其他综合收益 0.27
期末设定收益计划义务现值=33 25-5 1.15-1.2-2.95=50万元。
期末设定收益计划资产公允价值=34-5.38 1.11 0.27=30万元。
设定收益计划净负债=50-30=20万元。
资产上限=0万元
（8）资产上限影响的变动
因为设定收益计划为赤字，故将上年期末资产上限影响转回。
借：应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）0.1
贷：其他综合收益0.1
“应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）”期末借方余额为0。
资产负债表“长期应付职工薪酬”项目=20-0=20万元。
四、结语
通过上述核算，可以发现：
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/义务）”，借方表示设定收益计划义务结算。贷方表示设定收益计划除结算以外导致义务的增减，如当期服务成本、修改计划增加过去服务成本、利息、重新精算利得等导致本科目贷方增加，修改计划减少过去服务成本、重新精算损失等以负数表示导致本科目贷方减少。余额通常在贷方，表示设定收益计划义务现值。
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/资产）”，借方表示设定收益计划资产增加，受缴存金额、利息、投资回报等影响。贷方表示设定收益计划资产结算。通常余额在借方，反映设定收益计划资产的公允价值。
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/资产备抵）”主要反映资产上限影响的变动。通常余额在借方，以负数表示。
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划）”三级科目期末余额表示设定受益计划净负债或净资产，直接为资产负债表项目列报数，便于复核。
参考文献：
[1]郭黎等.设定受益计划的会计处理解析[J].财会月刊，2014，10上：112-113.
（作者单位：江苏省广电有线信息网络股份有限公司）
关键词：设定受益计划；具体会计处理
我国财政部2014年修订后的职工薪酬准则，新增了设定受益计划的会计处理，充实了离职后福利的内容，进一步规范企业职工薪酬的会计核算，提高会计信息质量，与国际财务报告准则持续趋同，同时进一步维护职工权益。
一、设定受益计划概念
本准则规定，离职后福利计划分设定受益计划和设定提存计划。设定提存计划，是指向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。设定收益计划是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。
由此可见，设定受益计划精算风险和投资风险由企业承担，而设定提存计划精算风险和投资风险由个人承担。
目前，我国一些大企业存在设定受益计划。如，中国建筑股份有限公司对于2007年3月31日前退休的职工提供除国家规定的保险制度以外的补充退休福利。
二、会计科目设置
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/义务）”，通常余额在贷方，反映设定收益计划义务的现值。精算风险通常在该科目中反映。该科目在以下分录中简写为“应付职工薪酬（离职后/收益/义务）”
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/资产）”，通常余额在借方，反映设定收益计划资产的公允价值。投资风险通常在该科目中反映。该科目在以下分录中简写为“应付职工薪酬（离职后/收益/资产）”
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/资产备抵）”，主要反映当设定收益计划的盈余大于资产上限时其差额，通常余额反映在借方，为负数。该科目在以下分录中简写“应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）”
三、设定受益计划具体会计处理
【例】甲公司在20×5年1月1日为管理层人员设立了一项设定受益计划，经外部独立精算师精算，提供如下资料：“20×5年12月31日设定受益计划义务现值10万元，折现率4%。设定受益计划资产公允价值0万元。当期服务成本10万元，当期福利支付0万元，本期提缴0万元。”
（1）当期服务成本
借：管理费用10
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）10
期末设定收益计划义务现值=10万元。
期末设定收益计划资产公允价值=0万元。
资产负债表“长期应付职工薪酬”项目=10-0=10万元。
【续上例】经外部独立精算师精算，提供如下资料：“20×6年12月31日设定受益计划义务现值22万元，折现率3.8%。设定受益计划资产公允价值11万元。当期服务成本11万元，当期福利支付0万元。20×6年01月01日提缴10万元，用于购买五年到期一次还本付息国债，利率3.8%。”
（1）当期服务成本
借：管理费用11
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）11
（2）计划义务的利息费用
借：财务费用0.4 （10×4%）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）0.4
（3）重新计算计划义务的精算损失=22-（10 0.4 11）=0.6万元
贷：其他综合收益 -0.6（红字，表示减少）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）0.6
（4）本期提缴
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）10
贷：银行存款10
（5）计划资产的利息收入
借：财务费用
-0.38 （10×3.8%）（红字）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）0.38
（6）重新计算计划资产的回报利得=11-（10 0.38）=0.62万元
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）0.62
贷：其他综合收益0.62
期末设定收益计划义务现值=10 0.4 11 0.6=22万元。
期末设定收益计划资产公允价值=0 10 0.38 0.62=11万元。
资产负债表“长期应付职工薪酬”项目=22-11=11万元。
【续上例】经外部独立精算师精算，提供如下资料：“20×7年12月31日设定受益计划义务现值33万元，折现率4.1%。设定受益计划资产公允价值34万元。资产上限0.9万元。当期服务成本12万元，当期福利期末用银行存款支付1万元，20×6年01月01日提缴10万元。购买五年到期一次还本付息国债，利率3.8%，20×7年01月01日提缴23万元，购买五年到期一次还本付息国债，利率4%。”
（1）当期服务成本
借：管理费用12
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）12
（2）计划义务的利息费用
借：财务费用
0.84 （22×3.8%=0.836≈0.84）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）0.84
（3）当期福利期末支付1万元
借：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）1
贷：银行存款1
（4）重新计算计划义务的精算损失
=33-（22 0.84 12-1）=-0.84万元（实际为精算利得）
贷：其他综合收益0.84 （红字）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）-0.84
（5）本期提缴 借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）23
贷：银行存款23
（6）计划资产的利息收入
借：财务费用
-1.3 （10×3.8% 23×4%=1.3）（红字）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）1.3
（7）重新计算计划资产的回报利得
=34-（11 23 1.3）=-1.3万元（实际为回报损失）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）-1.3（红字）
贷：其他综合收益-1.3（红字）
期末设定收益计划义务现值=22 0.84 12-1-0.84=33万元。
期末设定收益计划资产公允价值=11 23 1.3-1.3=34万元。
设定收益计划的盈余=34-33=1万元。
资产上限=0.9万元
（8）资产上限影响的变动
设定收益计划的盈余-资产上限=1-0.9=0.1
借：应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）-0.1（红字）
贷：其他综合收益-0.1（红字）
“应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）”期末借方余额为-0.1万元。
资产负债表“其他非流动资产”项目=1-0.1=0.9万元。
【续上例】经外部独立精算师精算，提供如下资料：“20×8年12月31日设定受益计划义务现值50万元，折现率4%。设定受益计划资产公允价值30万元。资产上限0万元。因修改计划，当期服务成本15万元，过去服务成本10万元。当期福利期末用银行存款支付1.2万元。20×6年01月01日提缴10万元，购买五年到期一次还本付息国债，利率3.8%，20×7年01月01日提缴23万元，购买五年到期一次还本付息国债，利率4%。甲公司在20×8年1月1日出售某业务分部，该分部设定受益计划义务公允价值5万元，以设定受益计划资产（20×6年01月01日购买的国债，面值5万元）进行结算5.38万元。”
（1）修改计划后，当期服务成本和过去服务成本
借：管理费用—当期服务成本15
—过去服务成本10
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）25
（2）出售业务分部，结算利得（损失）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）5
管理费用0.38
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）5.38
（3）计划义务的利息费用
借：财务费用
1.15 （（33-5）×4.1%=1.148≈1.15）
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）1.15
（4）当期福利期末支付1.2万元
借：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）1.2
贷：银行存款1.2
（5）重新计算计划义务的精算损失
=50-（33-5 25 1.15-1.2）=-2.95万元（实际为精算利得）
贷：其他综合收益 2.95
贷：应付职工薪酬（离职后/收益/义务）-2.95
（6）计划资产的利息收入
借：财务费用
-1.11（5×3.8% 23×4%=1.11）
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产）1.11
（7）重新计算计划资产的回报利得
=30-（34-5.38 1.11）=0.27万元
借：应付职工薪酬（离职后/收益/资产） 0.27
贷：其他综合收益 0.27
期末设定收益计划义务现值=33 25-5 1.15-1.2-2.95=50万元。
期末设定收益计划资产公允价值=34-5.38 1.11 0.27=30万元。
设定收益计划净负债=50-30=20万元。
资产上限=0万元
（8）资产上限影响的变动
因为设定收益计划为赤字，故将上年期末资产上限影响转回。
借：应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）0.1
贷：其他综合收益0.1
“应付职工薪酬（离职后/收益/备抵）”期末借方余额为0。
资产负债表“长期应付职工薪酬”项目=20-0=20万元。
四、结语
通过上述核算，可以发现：
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/义务）”，借方表示设定收益计划义务结算。贷方表示设定收益计划除结算以外导致义务的增减，如当期服务成本、修改计划增加过去服务成本、利息、重新精算利得等导致本科目贷方增加，修改计划减少过去服务成本、重新精算损失等以负数表示导致本科目贷方减少。余额通常在贷方，表示设定收益计划义务现值。
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/资产）”，借方表示设定收益计划资产增加，受缴存金额、利息、投资回报等影响。贷方表示设定收益计划资产结算。通常余额在借方，反映设定收益计划资产的公允价值。
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划/资产备抵）”主要反映资产上限影响的变动。通常余额在借方，以负数表示。
“应付职工薪酬—离职后福利（设定收益计划）”三级科目期末余额表示设定受益计划净负债或净资产，直接为资产负债表项目列报数，便于复核。
参考文献：
[1]郭黎等.设定受益计划的会计处理解析[J].财会月刊，2014，10上：112-113.
（作者单位：江苏省广电有线信息网络股份有限公司）