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[摘 要]本文阐述了会计主体的内涵，分析了主要影响会计主体因素。
[关键词]会计 主体 理论 内涵
中图分类号：F234.1 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2014）04-0600-01
影响因素伴随世界经济的发展，会计的学术地位和职业地位不断提高，会计人的主体意识也逐渐开始觉醒。然而，人们在谈论会计主体性的时候，却对这一问题认识不清，意见不一。会计主体性问题看似简单，其实里面蕴藏着丰富的理论内涵。它不仅涉及到会计主体的所指，而且涉及到人们对会计主体性的认识以及相关的会计主体间性的内涵等一系列问题。我国现行的各种版本会计学书籍和辞典中“会计主体”大部分将企业作为会计主体，有的也称为会计实体或会计个体。很明显，人们对会计主体的界定和认识是不一样的。会计作为一门国际通用的“商业语言”，以其自身用语的严密性和规范性而著称，对于“会计主体”这一概念的科学求证和认知，将有助于推动我国会计学科的健康发展和会计事业的繁荣。
1 会计主体的内涵
会计主体又称会计实体或会计个体，是指会计工作为其服务的特定单位。会计主体假设为会计核算下作确定了空间范围，为确定特定企业所掌握的经济资源和进行经济业务核算提供了基础，也为规定记录和报表的范围提供了基础。会计主体假设产生于工业经济时代初期。商品经济的发展客观仁要求企业的稳定性。会计界为了适应这种要求，提出了会计主体假设。我国著名会计学家葛家澍认为。会计信息系统所处理的数据、所提供的信息，不是漫无边际的，而是要严格限定在每一个经营上或经济上具有独立性或相对独立地位的单位或主体之内，会计信息系统所接受和所处理的数据以及所输出的信息，都不应该超出这些单—位的界限。每一个具有独立性的单位，就是“会计主体”，会计信息系统在设计、运行时，要以每一个主体为空间界限，即“会计主体假设”。
根据“会计主体假设”的理论，会计主体是指财务会计为之服务的特定单位。会计主体假设的目的是为会计核算划定一个空间范围，以便于将企业自身的经营活动和外界相区别，与所有者自身的经济收支相区别。界线清楚，既便于核算，又避免纠葛。此假说的原意是正确的，其界定的经济核算范围也是切实可行的。问题在于“会计主体”概念的指向含义令人费解。我们知道会计既是一门经济科学，更是一门管理科学，从广义亡讲是人类在改造客观世界时的一种实践活动。管理的主体是人，撇开作为管理者的人而将被管理的物和事（为之服务的特定单位）作为主体，未免本末倒置。辩证唯物主义认识论告诉我们，“人是主体，客体是自然”；“人是一切社会关系的总和”；“只有作为社会存在的人才能真正成为实践的主体”。以 企业作为会计主体的假说违背了管理学的原则，背离了历史唯物主义认识论，在一定程度上影响了会计主体理论研究的进一步深化，也给实际工作造成了混乱。我国企业会计准则《基本准则》和企业会计制度《总则》的制定，就注意到了这一点。在我国的会计准则和制度中都指出“会计核算应当以介业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。上述内容对企业会计核算的空间范围，即会计主体假设做出了规定，但写法却很客观，只以指出会计核算范围、对象为止，并不涉及主体的概念，这种态度是实事求是的。
2 企业主体理论的影响因素
2.1 知识经济对企业主体理论的影响
（1）虚拟企业。当今社会是知识经济时代。随着科学技术与网络技术的迅猛发展，极大地改善了会计所依存的经济环境。网上出现了许多虚拟的企业，这些企业是无形的，有的不具备会计实体的特点，给如何界定会计主体提出了难题。而且虚拟企业经常在极短的时间内解散或重组，其实体规模时而膨胀，时而缩小、动摇了会计主体相对稳定的理论基础。
（2）高附加值产品。传统的企业主体理论关注公司的主体地位。在知识经济时代，经济形态的重心发生了转移。以简单劳动为主要劳动形式的产品制造加工业态已经不再是经济形态的重心，取而代之的是以复杂劳动为主要劳动形式的科技含量高的附加值产品或服务的创造业态。即所谓科技不过是人类智力的外化形式。因此，会计应该重视对人力资源的核算。
2.2 可持续发展对企业主体理论的影响
可持续发展要求企业注意环境保护，注意社会的安定繁荣，缓解社会就业压力，必然要求企业承担更多的社会责任。
（1）环境保护。20世纪40年代后，环境问题日益严重，人类与自然、生态与经济出现了紧张局面。伴随着西方科技的突飞猛进，企业不惜牺牲环境来牟取暴利，各国政府不得不采取强硬措施予以制止。传统的企业主体理论只强调所有者和债权人的利益以及公司的主体地位，从客观上纵容了企业对环境的破坏行为。企业应该约束自己的行为，将企业对环境保护的责任予以内化，承担起自己的社会责任，应从会计主体中考虑社会权益。
（2）增加社会权益的理论依据。传统的企业主体理论认为企业的资本由所有者的股权投资和债权人的债权投资构成，所以企业应该对其股东和债权人负责，会计恒等式的权益中应该包括股东权益和债权人权益两部分。实际上，虽然社会公众、社会经济环境和自然生态环境没有直接对企业出资，但它们为企业提供了一个生存发展的空间，离开了社会环境和自然环境，企业就无法生存与发展。因此，社会对企业是有贡献的，反过来企业对社会也应该有所回报，对社会负责，会计恒等式的权益理应加入社会权益一项。
2.3 信息不对称理论对企业主体理论的影响
20世纪初期，随着股份有限公司的出现，产生了所有权与经营权分离的管理模式以及为其服务的委托代理理论。企业主体理论适应了这种现实要求，从会计的角度支持了这种新的管理模式，在实践中起到了积极的作用。但随着经济的发展，管理理论发生了变化，信息不对称理论对两权分离的模式提出了挑战，企业主体理论逐渐失去了其存在的现实基础。
（1）所有權与经营权分离。所有权与经营权分离仅仅是一种实践，而不是一种理论。两权分离是人们被动的选择，并没有充足的理论支持，也没有任何理由可以说明两权分离一定会给企业带来好处。两权分离的实质在于怎样使经营者能够代表所有者的利益。这一问题不仅没能有效解决，反而日益暴露出其局限性和负面影响。我国国有企业改革以两权分离为基本思路，但这并没有根治国有企业的顽疾，国有资产流失、职工缺乏积极性等问题反而更加严重。由此可见，两权分离并非理想的管理模式。（2）委托代理理论。伴随着所有权与经营权的分离，产生了委托代理理论。该理论认为委托人与代理人之间是一种契约关系，委托人授予代理人相当大的决策自主权。由于信息的不对称和不完备，委托人很难监视和控制代理人的活动。为了减少委托代理关系带来的效率损失，经济学家们提出了种种方案。①让代理人成为剩余权益的拥有者；②利用市场机制约束经营者的行为：③设计有效的激励方案；④改进和完善公司的治理机构，强化股东对董事会的约束机制。虽然上述方法都对解决代理问题发挥了积极的作用，但均因种种局限而无法从根本上解决问题。
总之，传统会计理论面临着重大变革，居于其最基础地位的会计主体假设也面对着众多挑战。新的经济环境和新的管理理论要求会计主体假设必须有所突破。
[关键词]会计 主体 理论 内涵
中图分类号：F234.1 文献标识码：A 文章编号：1009-914X（2014）04-0600-01
影响因素伴随世界经济的发展，会计的学术地位和职业地位不断提高，会计人的主体意识也逐渐开始觉醒。然而，人们在谈论会计主体性的时候，却对这一问题认识不清，意见不一。会计主体性问题看似简单，其实里面蕴藏着丰富的理论内涵。它不仅涉及到会计主体的所指，而且涉及到人们对会计主体性的认识以及相关的会计主体间性的内涵等一系列问题。我国现行的各种版本会计学书籍和辞典中“会计主体”大部分将企业作为会计主体，有的也称为会计实体或会计个体。很明显，人们对会计主体的界定和认识是不一样的。会计作为一门国际通用的“商业语言”，以其自身用语的严密性和规范性而著称，对于“会计主体”这一概念的科学求证和认知，将有助于推动我国会计学科的健康发展和会计事业的繁荣。
1 会计主体的内涵
会计主体又称会计实体或会计个体，是指会计工作为其服务的特定单位。会计主体假设为会计核算下作确定了空间范围，为确定特定企业所掌握的经济资源和进行经济业务核算提供了基础，也为规定记录和报表的范围提供了基础。会计主体假设产生于工业经济时代初期。商品经济的发展客观仁要求企业的稳定性。会计界为了适应这种要求，提出了会计主体假设。我国著名会计学家葛家澍认为。会计信息系统所处理的数据、所提供的信息，不是漫无边际的，而是要严格限定在每一个经营上或经济上具有独立性或相对独立地位的单位或主体之内，会计信息系统所接受和所处理的数据以及所输出的信息，都不应该超出这些单—位的界限。每一个具有独立性的单位，就是“会计主体”，会计信息系统在设计、运行时，要以每一个主体为空间界限，即“会计主体假设”。
根据“会计主体假设”的理论，会计主体是指财务会计为之服务的特定单位。会计主体假设的目的是为会计核算划定一个空间范围，以便于将企业自身的经营活动和外界相区别，与所有者自身的经济收支相区别。界线清楚，既便于核算，又避免纠葛。此假说的原意是正确的，其界定的经济核算范围也是切实可行的。问题在于“会计主体”概念的指向含义令人费解。我们知道会计既是一门经济科学，更是一门管理科学，从广义亡讲是人类在改造客观世界时的一种实践活动。管理的主体是人，撇开作为管理者的人而将被管理的物和事（为之服务的特定单位）作为主体，未免本末倒置。辩证唯物主义认识论告诉我们，“人是主体，客体是自然”；“人是一切社会关系的总和”；“只有作为社会存在的人才能真正成为实践的主体”。以 企业作为会计主体的假说违背了管理学的原则，背离了历史唯物主义认识论，在一定程度上影响了会计主体理论研究的进一步深化，也给实际工作造成了混乱。我国企业会计准则《基本准则》和企业会计制度《总则》的制定，就注意到了这一点。在我国的会计准则和制度中都指出“会计核算应当以介业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”。上述内容对企业会计核算的空间范围，即会计主体假设做出了规定，但写法却很客观，只以指出会计核算范围、对象为止，并不涉及主体的概念，这种态度是实事求是的。
2 企业主体理论的影响因素
2.1 知识经济对企业主体理论的影响
（1）虚拟企业。当今社会是知识经济时代。随着科学技术与网络技术的迅猛发展，极大地改善了会计所依存的经济环境。网上出现了许多虚拟的企业，这些企业是无形的，有的不具备会计实体的特点，给如何界定会计主体提出了难题。而且虚拟企业经常在极短的时间内解散或重组，其实体规模时而膨胀，时而缩小、动摇了会计主体相对稳定的理论基础。
（2）高附加值产品。传统的企业主体理论关注公司的主体地位。在知识经济时代，经济形态的重心发生了转移。以简单劳动为主要劳动形式的产品制造加工业态已经不再是经济形态的重心，取而代之的是以复杂劳动为主要劳动形式的科技含量高的附加值产品或服务的创造业态。即所谓科技不过是人类智力的外化形式。因此，会计应该重视对人力资源的核算。
2.2 可持续发展对企业主体理论的影响
可持续发展要求企业注意环境保护，注意社会的安定繁荣，缓解社会就业压力，必然要求企业承担更多的社会责任。
（1）环境保护。20世纪40年代后，环境问题日益严重，人类与自然、生态与经济出现了紧张局面。伴随着西方科技的突飞猛进，企业不惜牺牲环境来牟取暴利，各国政府不得不采取强硬措施予以制止。传统的企业主体理论只强调所有者和债权人的利益以及公司的主体地位，从客观上纵容了企业对环境的破坏行为。企业应该约束自己的行为，将企业对环境保护的责任予以内化，承担起自己的社会责任，应从会计主体中考虑社会权益。
（2）增加社会权益的理论依据。传统的企业主体理论认为企业的资本由所有者的股权投资和债权人的债权投资构成，所以企业应该对其股东和债权人负责，会计恒等式的权益中应该包括股东权益和债权人权益两部分。实际上，虽然社会公众、社会经济环境和自然生态环境没有直接对企业出资，但它们为企业提供了一个生存发展的空间，离开了社会环境和自然环境，企业就无法生存与发展。因此，社会对企业是有贡献的，反过来企业对社会也应该有所回报，对社会负责，会计恒等式的权益理应加入社会权益一项。
2.3 信息不对称理论对企业主体理论的影响
20世纪初期，随着股份有限公司的出现，产生了所有权与经营权分离的管理模式以及为其服务的委托代理理论。企业主体理论适应了这种现实要求，从会计的角度支持了这种新的管理模式，在实践中起到了积极的作用。但随着经济的发展，管理理论发生了变化，信息不对称理论对两权分离的模式提出了挑战，企业主体理论逐渐失去了其存在的现实基础。
（1）所有權与经营权分离。所有权与经营权分离仅仅是一种实践，而不是一种理论。两权分离是人们被动的选择，并没有充足的理论支持，也没有任何理由可以说明两权分离一定会给企业带来好处。两权分离的实质在于怎样使经营者能够代表所有者的利益。这一问题不仅没能有效解决，反而日益暴露出其局限性和负面影响。我国国有企业改革以两权分离为基本思路，但这并没有根治国有企业的顽疾，国有资产流失、职工缺乏积极性等问题反而更加严重。由此可见，两权分离并非理想的管理模式。（2）委托代理理论。伴随着所有权与经营权的分离，产生了委托代理理论。该理论认为委托人与代理人之间是一种契约关系，委托人授予代理人相当大的决策自主权。由于信息的不对称和不完备，委托人很难监视和控制代理人的活动。为了减少委托代理关系带来的效率损失，经济学家们提出了种种方案。①让代理人成为剩余权益的拥有者；②利用市场机制约束经营者的行为：③设计有效的激励方案；④改进和完善公司的治理机构，强化股东对董事会的约束机制。虽然上述方法都对解决代理问题发挥了积极的作用，但均因种种局限而无法从根本上解决问题。
总之，传统会计理论面临着重大变革，居于其最基础地位的会计主体假设也面对着众多挑战。新的经济环境和新的管理理论要求会计主体假设必须有所突破。