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【摘要】随着社会主义市场经济体制的完善、公共财政框架的构筑以及一系列改革的不断深入，收付实现制的会计核算基础暴露出一些深层次问题。而权责发生制在世界各国的运用，也引起越来越多的关注。文章由预算会计现行核算基础的分析入手，借鉴国外运用权责发生制的实践经验，构造我国引入权责发生制的思路。
【关键词】预算会计 权责发生制 收付实现制
20世纪80年代末，新西兰率先对预算会计进行了改革，全面引入权责发生制。权责发生制的改革随后在各国纷纷展开，但由于各国的政治、经济情况不同，权责发生制改革的范围和进程也呈现出不同的特点。我国应当立足国情，吸取各国会计权责发生制的改革经验，逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础。
一、我国预算会计采用收付实现制的现状分析
根据规定，行政单位会计采用“收付实现制”为会计核算基础，对于预算已经安排但由于政策性因素当年未能实现的支出等个别事项可采用权责发生制。事业单位会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。以收付实现制为记账基础的预算会计基本上能够满足预算收支管理的需要，但随着会计环境的变化也暴露出一些深层次的问题。主要表现在以下几个方面。
1、不能适应政府投、融资体制改革的要求
近年来，我国财政投、融资体制的市场化进程不断推进，政府投、融资主体多元化，方式多样化，从事社会公益性投资不再只是中央政府和地方政府的事，政府部门可以吸收民营资本、外资等合作开发基础设施项目。随着政府采购制度的完善，政府对一部分公共产品和服务进行招投标，交给市场来做。私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。
2、不能全面揭示政府债务的真实信息
随着财政收支矛盾的日益尖锐，我国发行了大量的国债以及借入相当数量的外债。这些债务均为政府的实际负债，应当在财务会计报告中予以反映。但由于采用收付实现制的记账基础，政府的有些债务被“隐藏”，财务状况不能得到真实的反映，不利于防范财政风险，对财政经济的持续、健康运转都带来一定的隐患。就目前而言，政府的隐性债务主要包括政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分、社会保险基金支出缺口、政府为企业贷款提供担保产生的或有负债及地方政府欠发工资等。
3、无法提供透明的政府会计信息
建立在收付实现制基础上的预算会计主要是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求。但随着经济环境的变化，社会公众对政府预算及相关会计信息的完整性和透明度提出了新要求。财政透明度的核心是要求以及时的、系统的方式对所有相关的财政信息进行充分披露，包括用来编制预算的经济假设、政府资产和负债、税收支出以及对数据可靠性的建议。但目前以收付实现制为基础的预算会计远不能提供满足各类信息使用者的需要。
4、不利于评价政府绩效和工作效率
随着我国社会主义市场经济的不断发展与完善，需要对政府部门提供的公共产品和公共服务进行成本核算与分析，并且对政府部门履行职能的状况、工作效率进行评价。收付实现制是以款项的实际支付作为费用确认的依据，由于对本期发生而尚未支付的费用不予反映，导致无法反映政府当期提供公共产品和服务的全部成本，也就不能实现收入与成本的配比。 其最终的结果，不仅不利于及时反映财政支出以及对部门资源耗费的控制和业绩进行考核，也在一定程度上降低了财政资金的使用效益和效率。
二、各国政府运用权责发生制的改革经验
由于长期面临着巨额债务和预算紧张的困扰，20世纪80年代末，新西兰率先对预算会计进行改革，将权责发生制全面引入预算会计。随后，一场预算会计权责发生制改革的浪潮在全世界迅速掀起，至目前为止，已经有包括美国、英国、澳大利亚等29个经济合作和发展组织（以下简称OECD）成员国逐渐将权责发生制引入到政府会计中来。除OECD国家外，一些亚洲、非洲和南美洲国家也在预算会计中逐步放弃完全的收付实现制，不同程度地采用了具有权责发生制的修正模式。各国应用权责发生制的改革大概可以分为三种类型：一是“整体推进”型。其主要特点是：在会计核算、报告和预算编制等各个环节和所有会计事项中均导入权责发生制基础，即预算执行的会计处理采用权责发生制，政府财务报告以权责发生制为基础，政府预算也按权责发生制基础编制。代表国家如新西兰、澳大利亚、英国等。二是“分步推进”型。这种方式在深度上从政府财务报告的权责发生制开始然后深入到政府预算的权责发生制，范围上按“收付实现制→修正的收付实现制→修正的权责发生制→完全的权责发生制”的轨迹分步实施改革。其代表国家如加拿大。三是“逐渐扩展型”。其主要特点是：先根据需要在一部分政府会计科目中采用权责发生制，此后再逐渐推广到主要的或大部分的会计科目中。其代表国家如美国。
通过以上这些国家改革的实践经验，可以得出以下结论：一是权责发生制的改革方向是正确的。经过实践，OECD成员国一致认为权责发生制改革是顺应历史发展的，其能够为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注。所以，尽管改革遇到的阻力很大，但世界各国仍然不遗余力地推行这项改革。二是国情不同，权责发生制改革进展的深度和范围也有所不同。尽管世界各国政府都走上了权责发生制改革的道路，但是在权责发生制改革进展的深度和范围上却没有完全一样的国家，各国都根据自己的国情，选择了不同的方法，并采取了不同的措施。三是改革要从实际需要出发。改革不可能一蹴而就，一定要充分借鉴世界各国预算会计改革的经验，立足于解决中国政府预算改革中的突出问题，稳步推进。
三、我国预算会计引入权责发生制的改革设想
1、改革的基本思路
随着我国经济体制改革的深入，预算会计引入权责发生制成为必然的选择。但权责发生制改革是一个系统工程，除了涉及到会计科目和报表的修改外，还需要在立法、软件设计、人员培训等方面协调配套。综观世界各国，改革不可能一蹴而就，通常都有一个渐进的过程。我国应当充分借鉴世界各国预算会计改革的经验，立足于解决中国预算会计改革中的突出问题，稳步推进。
为了保证预算会计核算的正常秩序和改革的顺利进行，我国还不可能全方位地推行权责发生制。目前阶段，可先对收付实现制进行权责发生制式的修正，再逐渐推广权责发生制的“逐渐扩展”方式，逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础。现阶段，可对短期资产和负债采用权责发生制；对于收入，可以借鉴国际上一般做法，采用接近收付实现制的做法，只对一部分有政府承诺的、可计量的负收入（补贴）采用权责发生制。随着改革的推进，再考虑对固定资产实行折旧以及养老保险金和国有企业资产与负债等采用权责发生制计量问题。同时，由于中国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要，建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告制度，也将是一项紧迫的任务。
2、急需进行的配套改革
（1）加快制定相关法律及配套措施建设。传统的收付实现制内容简单，条文直观，易于操作，因此没有能形成一套规范的条例和准则。而要引入权责发生制，则需要相应的法律框架作为改革的法律和制度保障。一些西方国家在实施改革之前，就根据公共部门改革的具体要求，制定了相关的法律法规。如新西兰1989年的《公共财政法案》，澳大利亚1997年的《1997财务管理和会计责任法案》等。而我国目前的法制还不健全，规范预算会计方面主要有会计法、预算法以及相关制度，并且其中的一些规定与权责发生制是相悖的。因此，必须加快制定修改相关法律及其措施，为改革提供法律保障，使权责发生制的改革可以有法可依。
（2）加强技术与人力资源配套改革。预算会计的权责发生制转换是一项巨大的系统工程。只有建立配套的、完善的计算机信息系统，才能为改革提供强有力的技术支持，才能保证改革中大量工作的顺利进行。同时，保证这项改革顺利进行的关键是培养一支能承担改革实施任务的专业化人才队伍。长期以来，由于收付实现制对财会人员的业务水平和操作技能的要求都不高，导致当前我国的会计教育中，无论是学历教育还是职业教育方面，预算会计都未能得到相应的重视。而如果引入权责发生制的计量基础，则需要依赖于会计人员的主观估计和职业判断，对财会人员的会计素质和业务技能都将提出更高的要求。而这种能力的提高，则不仅需要提高全社会对预算会计的认识，更需要有关机构尽快组织专家编写高质量的教材等一系列的措施。
3、应当处理好的关系
（1）预算与会计的关系。预算与会计密切相关，会计能够为编制预算提供有用的会计信息，是预算管理的基础。特别是在权责发生制基础下，会计能够提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各种资产如固定资产、投资、存货等，也包括政府的各种债务。这些信息是采用“零基法”编制部门预算的重要依据，也能为权责发生制基础上 “产出法”预算提供有关成本及绩效考核指标。因此，没有权责发生制的会计，就无法编制权责发生制的预算。正因为会计是预算管理的基础，所以，在推进预算管理和政府会计改革方面，国外大多数国家的做法是：先从会计改革入手，经过几年的运行以后，才开始实施预算管理改革。
（2）权责发生制和收付实现制的关系。国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月发布的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中提出了多种会计确认基础的名称，其中包括收付实现制基础、修正的收付实现制基础、修正的权责发生制基础和完全的权责发生制基础。并认为，收付实现制和权责发生制仅是会计确认基础的两个极端，在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上是对收付实现制基础或者是对完全权责发生制基础的修正。国际上许多已经实行预算会计权责发生制的国家，也没有一个国家完全摒弃了收付实现制的。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，收付实现制能反映现金的流入、流出以及存量，只有将两者有机结合，才能够反映单位财务状况的全貌。
（3）成本与收益的关系。在进行预算会计权责发生制改革过程中，必须权衡成本收益。改革的成本可分为显性成本和隐性成本。显性成本包括立法成本或制度成本，软件开发和运行成本、清产核资等准备成本以及有关培训成本、额外人员开支等。而隐性成本则包括人员参与成本、改革动员成本、转换成本、不可预见成本、机会成本等等。而我国预算会计引入权责发生制改革的收益主要是制度收益，包括有利于改善政府会计信息，使政府会计信息更全面、更完整、更配比、更富持续性，提高政府财务报告的质量等，此外，权责发生制改革还有利于提高政府部门的效率和改善政府形象等。
【参考文献】
[1] 石英华：从成本收益分析角度探讨我国预算会计权责发生制[J].经济研究参考，2006（54）.
[2] 刘庆阳：权责发生制预算会计改革国际经验及借鉴[J].商业时代，2006（35）.
[3] 王淑梅：关于改革我国预算会计核算基础问题的探讨[J].财政研究，2002（7）.
[4] 马蔡琛：政府会计确认基础与权责发生制预算改革的思考[J].财会通讯，2006（7）.
【关键词】预算会计 权责发生制 收付实现制
20世纪80年代末，新西兰率先对预算会计进行了改革，全面引入权责发生制。权责发生制的改革随后在各国纷纷展开，但由于各国的政治、经济情况不同，权责发生制改革的范围和进程也呈现出不同的特点。我国应当立足国情，吸取各国会计权责发生制的改革经验，逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础。
一、我国预算会计采用收付实现制的现状分析
根据规定，行政单位会计采用“收付实现制”为会计核算基础，对于预算已经安排但由于政策性因素当年未能实现的支出等个别事项可采用权责发生制。事业单位会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。以收付实现制为记账基础的预算会计基本上能够满足预算收支管理的需要，但随着会计环境的变化也暴露出一些深层次的问题。主要表现在以下几个方面。
1、不能适应政府投、融资体制改革的要求
近年来，我国财政投、融资体制的市场化进程不断推进，政府投、融资主体多元化，方式多样化，从事社会公益性投资不再只是中央政府和地方政府的事，政府部门可以吸收民营资本、外资等合作开发基础设施项目。随着政府采购制度的完善，政府对一部分公共产品和服务进行招投标，交给市场来做。私人部门介入公共领域，对政府部门会计信息的透明度和准确性提出了更高的要求，一方面要求实现与政府部门会计信息的可比性，另一方面要求政府部门提供充分的信息来对成本进行计价、核算和比较。
2、不能全面揭示政府债务的真实信息
随着财政收支矛盾的日益尖锐，我国发行了大量的国债以及借入相当数量的外债。这些债务均为政府的实际负债，应当在财务会计报告中予以反映。但由于采用收付实现制的记账基础，政府的有些债务被“隐藏”，财务状况不能得到真实的反映，不利于防范财政风险，对财政经济的持续、健康运转都带来一定的隐患。就目前而言，政府的隐性债务主要包括政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分、社会保险基金支出缺口、政府为企业贷款提供担保产生的或有负债及地方政府欠发工资等。
3、无法提供透明的政府会计信息
建立在收付实现制基础上的预算会计主要是反映政府部门预算执行情况以及支出是否符合有关法律法规要求。但随着经济环境的变化，社会公众对政府预算及相关会计信息的完整性和透明度提出了新要求。财政透明度的核心是要求以及时的、系统的方式对所有相关的财政信息进行充分披露，包括用来编制预算的经济假设、政府资产和负债、税收支出以及对数据可靠性的建议。但目前以收付实现制为基础的预算会计远不能提供满足各类信息使用者的需要。
4、不利于评价政府绩效和工作效率
随着我国社会主义市场经济的不断发展与完善，需要对政府部门提供的公共产品和公共服务进行成本核算与分析，并且对政府部门履行职能的状况、工作效率进行评价。收付实现制是以款项的实际支付作为费用确认的依据，由于对本期发生而尚未支付的费用不予反映，导致无法反映政府当期提供公共产品和服务的全部成本，也就不能实现收入与成本的配比。 其最终的结果，不仅不利于及时反映财政支出以及对部门资源耗费的控制和业绩进行考核，也在一定程度上降低了财政资金的使用效益和效率。
二、各国政府运用权责发生制的改革经验
由于长期面临着巨额债务和预算紧张的困扰，20世纪80年代末，新西兰率先对预算会计进行改革，将权责发生制全面引入预算会计。随后，一场预算会计权责发生制改革的浪潮在全世界迅速掀起，至目前为止，已经有包括美国、英国、澳大利亚等29个经济合作和发展组织（以下简称OECD）成员国逐渐将权责发生制引入到政府会计中来。除OECD国家外，一些亚洲、非洲和南美洲国家也在预算会计中逐步放弃完全的收付实现制，不同程度地采用了具有权责发生制的修正模式。各国应用权责发生制的改革大概可以分为三种类型：一是“整体推进”型。其主要特点是：在会计核算、报告和预算编制等各个环节和所有会计事项中均导入权责发生制基础，即预算执行的会计处理采用权责发生制，政府财务报告以权责发生制为基础，政府预算也按权责发生制基础编制。代表国家如新西兰、澳大利亚、英国等。二是“分步推进”型。这种方式在深度上从政府财务报告的权责发生制开始然后深入到政府预算的权责发生制，范围上按“收付实现制→修正的收付实现制→修正的权责发生制→完全的权责发生制”的轨迹分步实施改革。其代表国家如加拿大。三是“逐渐扩展型”。其主要特点是：先根据需要在一部分政府会计科目中采用权责发生制，此后再逐渐推广到主要的或大部分的会计科目中。其代表国家如美国。
通过以上这些国家改革的实践经验，可以得出以下结论：一是权责发生制的改革方向是正确的。经过实践，OECD成员国一致认为权责发生制改革是顺应历史发展的，其能够为公共部门带来的好处有：反映和提供由于给予公共部门管理者额外的灵活性而产生的受托责任基础；便于更有效率和更有效果地进行资源管理；超越运用现金的概念，将业绩概念进行拓展以改进受托责任；提供政府和管理部门决策影响的长期关注。所以，尽管改革遇到的阻力很大，但世界各国仍然不遗余力地推行这项改革。二是国情不同，权责发生制改革进展的深度和范围也有所不同。尽管世界各国政府都走上了权责发生制改革的道路，但是在权责发生制改革进展的深度和范围上却没有完全一样的国家，各国都根据自己的国情，选择了不同的方法，并采取了不同的措施。三是改革要从实际需要出发。改革不可能一蹴而就，一定要充分借鉴世界各国预算会计改革的经验，立足于解决中国政府预算改革中的突出问题，稳步推进。
三、我国预算会计引入权责发生制的改革设想
1、改革的基本思路
随着我国经济体制改革的深入，预算会计引入权责发生制成为必然的选择。但权责发生制改革是一个系统工程，除了涉及到会计科目和报表的修改外，还需要在立法、软件设计、人员培训等方面协调配套。综观世界各国，改革不可能一蹴而就，通常都有一个渐进的过程。我国应当充分借鉴世界各国预算会计改革的经验，立足于解决中国预算会计改革中的突出问题，稳步推进。
为了保证预算会计核算的正常秩序和改革的顺利进行，我国还不可能全方位地推行权责发生制。目前阶段，可先对收付实现制进行权责发生制式的修正，再逐渐推广权责发生制的“逐渐扩展”方式，逐步建立起有中国特色的、具有较强操作性的预算会计核算基础。现阶段，可对短期资产和负债采用权责发生制；对于收入，可以借鉴国际上一般做法，采用接近收付实现制的做法，只对一部分有政府承诺的、可计量的负收入（补贴）采用权责发生制。随着改革的推进，再考虑对固定资产实行折旧以及养老保险金和国有企业资产与负债等采用权责发生制计量问题。同时，由于中国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面使用者的需要，建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告制度，也将是一项紧迫的任务。
2、急需进行的配套改革
（1）加快制定相关法律及配套措施建设。传统的收付实现制内容简单，条文直观，易于操作，因此没有能形成一套规范的条例和准则。而要引入权责发生制，则需要相应的法律框架作为改革的法律和制度保障。一些西方国家在实施改革之前，就根据公共部门改革的具体要求，制定了相关的法律法规。如新西兰1989年的《公共财政法案》，澳大利亚1997年的《1997财务管理和会计责任法案》等。而我国目前的法制还不健全，规范预算会计方面主要有会计法、预算法以及相关制度，并且其中的一些规定与权责发生制是相悖的。因此，必须加快制定修改相关法律及其措施，为改革提供法律保障，使权责发生制的改革可以有法可依。
（2）加强技术与人力资源配套改革。预算会计的权责发生制转换是一项巨大的系统工程。只有建立配套的、完善的计算机信息系统，才能为改革提供强有力的技术支持，才能保证改革中大量工作的顺利进行。同时，保证这项改革顺利进行的关键是培养一支能承担改革实施任务的专业化人才队伍。长期以来，由于收付实现制对财会人员的业务水平和操作技能的要求都不高，导致当前我国的会计教育中，无论是学历教育还是职业教育方面，预算会计都未能得到相应的重视。而如果引入权责发生制的计量基础，则需要依赖于会计人员的主观估计和职业判断，对财会人员的会计素质和业务技能都将提出更高的要求。而这种能力的提高，则不仅需要提高全社会对预算会计的认识，更需要有关机构尽快组织专家编写高质量的教材等一系列的措施。
3、应当处理好的关系
（1）预算与会计的关系。预算与会计密切相关，会计能够为编制预算提供有用的会计信息，是预算管理的基础。特别是在权责发生制基础下，会计能够提供更加充分的、有用的信息，包括政府的各种资产如固定资产、投资、存货等，也包括政府的各种债务。这些信息是采用“零基法”编制部门预算的重要依据，也能为权责发生制基础上 “产出法”预算提供有关成本及绩效考核指标。因此，没有权责发生制的会计，就无法编制权责发生制的预算。正因为会计是预算管理的基础，所以，在推进预算管理和政府会计改革方面，国外大多数国家的做法是：先从会计改革入手，经过几年的运行以后，才开始实施预算管理改革。
（2）权责发生制和收付实现制的关系。国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月发布的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中提出了多种会计确认基础的名称，其中包括收付实现制基础、修正的收付实现制基础、修正的权责发生制基础和完全的权责发生制基础。并认为，收付实现制和权责发生制仅是会计确认基础的两个极端，在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上是对收付实现制基础或者是对完全权责发生制基础的修正。国际上许多已经实行预算会计权责发生制的国家，也没有一个国家完全摒弃了收付实现制的。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，收付实现制能反映现金的流入、流出以及存量，只有将两者有机结合，才能够反映单位财务状况的全貌。
（3）成本与收益的关系。在进行预算会计权责发生制改革过程中，必须权衡成本收益。改革的成本可分为显性成本和隐性成本。显性成本包括立法成本或制度成本，软件开发和运行成本、清产核资等准备成本以及有关培训成本、额外人员开支等。而隐性成本则包括人员参与成本、改革动员成本、转换成本、不可预见成本、机会成本等等。而我国预算会计引入权责发生制改革的收益主要是制度收益，包括有利于改善政府会计信息，使政府会计信息更全面、更完整、更配比、更富持续性，提高政府财务报告的质量等，此外，权责发生制改革还有利于提高政府部门的效率和改善政府形象等。
【参考文献】
[1] 石英华：从成本收益分析角度探讨我国预算会计权责发生制[J].经济研究参考，2006（54）.
[2] 刘庆阳：权责发生制预算会计改革国际经验及借鉴[J].商业时代，2006（35）.
[3] 王淑梅：关于改革我国预算会计核算基础问题的探讨[J].财政研究，2002（7）.
[4] 马蔡琛：政府会计确认基础与权责发生制预算改革的思考[J].财会通讯，2006（7）.