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【摘要】本文以购买法为例，说明股权取得日合并报表的编制。
合并会计报表最早出现于第一次世界大战期间的美国。随着我国企业体制改革的深入，为满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并会计报表的编报，财政部于1995年初发布实施了《合并会计报表暂行规定》。2006年，根据《企业会计准则——基本准则》的有关规定，又发布了《企业会计准则第33条——合并财务报表》对母子公司的财务报表合并做了进一步的规范。按照新准则的规定，合并报表按其编制时间，可分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表。母公司常常在会计年度中间取得对子公司的控制权，而在年度中间编制合并报表是很困难的。但是，企业在控制权取得日的会计处理对以后各期的合并会计报表有很大影响。控制权取得日的合并报表和取得日后的合并会计报表的编制是有区别的。由于在控制权取得日之前子公司发生的各项收入、费用与合并主体无关，因而在控制权取得日编制合并报表时，只需编制合并资产负债表，而不必编制合并利润表。下面以购买法为例，说明股权取得日合并报表的编制过程。
一、母公司持有子公司的全部股份
例1：A公司于2004年5月31日采用控股合并取得B公司。B公司的股份全部被A公司购买。合并前，A、B公司资产负债表有关资料如表1-1所示。在评估确认公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为95万元。由A公司以银行存款支付，同时，A公司还支付了注册登记费用和其他相关费用35000元（假设本例未涉及其他内部交易事项的抵消）。
对于上述控股合并业务，A公司应编制以下会计分录：
借：长期股权投资985000
贷：银行存款 985000
在购买法下，由于A公司用货币资金全额购买B公司的全部股份，所以A公司对B公司的长期股权投资项目应与B公司的所有者权益项目相抵消。由于A公司长期股权投资账面价值为985000元，B公司所有者权益为868000元，两者相差117000元，根据新准则的规定，在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有份额的差额应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示（为了核算方便，假设该公司商誉未发生减值）。抵消分录如下：
借：股本400000
资本公积300000
盈余公积83000
未分配利润 85000
无形资产——商誉117000
贷：长期股权投资 985000
在编制合并会计报表之前，可先编制合并工作底稿。如上页表1-２所示。
根据工作底稿合并数编制合并资产负债表如上页表1-3所示。
二、母公司持有子公司部分股权
如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益。在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示。在我国，“少数股东权益”项目列示于“负债”类项目和“所有者权益”类项目之间。
例2：在例1中，假设A公司以720000元取得B公司70%的股权，其他资料不变，B公司70%所对应的净资产为607600元（868000×70%=607600），少数股东权益数额为260400元（868000×30%=260400）。A公司720000元的投資成本比B公司净资产账面价值的70%多112400元（720000-607600=112400），这一差额在合并会计报表中作为商誉列示。
对于上述控股合并业务，A公司应编制以下会计分录：
借：长期股权投资 720000
贷：银行存款720000
记录该笔合并业务后，A公司的资产负债表如表1-4所示。
对于A、B公司的合并业务，应编制抵消分录如下：
借：股本400000
资本公积300000
盈余公积83000
未分配利润 85000
无形资产——商誉112400
贷：长期股权投资720000
少数股东权益260400
根据工作底稿（略）中的合并数编制的合并资产负债表如表1-5所示。
以上为按购买法下股权取得日会计报表编制的程序和方法。需特别注意的是，根据重要性原则，与个别会计报表相比，合并会计报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业的界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样，合并会计报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及到重要性的判断问题。特别是在拥有众多子公司的情况下，更是如此。如一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要性的要求对会计报表项目进行取舍，则具有重要的意义。此外，母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并会计报表。
合并会计报表最早出现于第一次世界大战期间的美国。随着我国企业体制改革的深入，为满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并会计报表的编报，财政部于1995年初发布实施了《合并会计报表暂行规定》。2006年，根据《企业会计准则——基本准则》的有关规定，又发布了《企业会计准则第33条——合并财务报表》对母子公司的财务报表合并做了进一步的规范。按照新准则的规定，合并报表按其编制时间，可分为控制权取得日的合并会计报表和控制权取得日后的合并会计报表。母公司常常在会计年度中间取得对子公司的控制权，而在年度中间编制合并报表是很困难的。但是，企业在控制权取得日的会计处理对以后各期的合并会计报表有很大影响。控制权取得日的合并报表和取得日后的合并会计报表的编制是有区别的。由于在控制权取得日之前子公司发生的各项收入、费用与合并主体无关，因而在控制权取得日编制合并报表时，只需编制合并资产负债表，而不必编制合并利润表。下面以购买法为例，说明股权取得日合并报表的编制过程。
一、母公司持有子公司的全部股份
例1：A公司于2004年5月31日采用控股合并取得B公司。B公司的股份全部被A公司购买。合并前，A、B公司资产负债表有关资料如表1-1所示。在评估确认公司资产公允价值的基础上，双方协商的并购价为95万元。由A公司以银行存款支付，同时，A公司还支付了注册登记费用和其他相关费用35000元（假设本例未涉及其他内部交易事项的抵消）。
对于上述控股合并业务，A公司应编制以下会计分录：
借：长期股权投资985000
贷：银行存款 985000
在购买法下，由于A公司用货币资金全额购买B公司的全部股份，所以A公司对B公司的长期股权投资项目应与B公司的所有者权益项目相抵消。由于A公司长期股权投资账面价值为985000元，B公司所有者权益为868000元，两者相差117000元，根据新准则的规定，在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有份额的差额应当在商誉项目列示。商誉发生减值的，应当按照经减值测试后的金额列示（为了核算方便，假设该公司商誉未发生减值）。抵消分录如下：
借：股本400000
资本公积300000
盈余公积83000
未分配利润 85000
无形资产——商誉117000
贷：长期股权投资 985000
在编制合并会计报表之前，可先编制合并工作底稿。如上页表1-２所示。
根据工作底稿合并数编制合并资产负债表如上页表1-3所示。
二、母公司持有子公司部分股权
如果母公司只持有子公司部分股权，则母公司未持有的那部分股权称为少数股东权益。在合并资产负债表中应单独以“少数股东权益”项目列示。在我国，“少数股东权益”项目列示于“负债”类项目和“所有者权益”类项目之间。
例2：在例1中，假设A公司以720000元取得B公司70%的股权，其他资料不变，B公司70%所对应的净资产为607600元（868000×70%=607600），少数股东权益数额为260400元（868000×30%=260400）。A公司720000元的投資成本比B公司净资产账面价值的70%多112400元（720000-607600=112400），这一差额在合并会计报表中作为商誉列示。
对于上述控股合并业务，A公司应编制以下会计分录：
借：长期股权投资 720000
贷：银行存款720000
记录该笔合并业务后，A公司的资产负债表如表1-4所示。
对于A、B公司的合并业务，应编制抵消分录如下：
借：股本400000
资本公积300000
盈余公积83000
未分配利润 85000
无形资产——商誉112400
贷：长期股权投资720000
少数股东权益260400
根据工作底稿（略）中的合并数编制的合并资产负债表如表1-5所示。
以上为按购买法下股权取得日会计报表编制的程序和方法。需特别注意的是，根据重要性原则，与个别会计报表相比，合并会计报表涉及多个法人主体，涉及的经营活动的范围很广，母公司与子公司经营活动往往跨越不同行业的界限，有时母公司与子公司经营活动甚至相差很大。这样，合并会计报表要综合反映这样的会计主体的财务情况，必然要涉及到重要性的判断问题。特别是在拥有众多子公司的情况下，更是如此。如一些项目在企业集团中的某一企业具有重要性，但对于整个企业集团则不一定具有重要性，在这种情况下根据重要性的要求对会计报表项目进行取舍，则具有重要的意义。此外，母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务，对整个企业集团财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行取舍，可以不编制抵消分录而直接编制合并会计报表。