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摘要：会计报表粉饰是指未能遵循财务会计报告标准，无意识或有意识地采用各种方式和手段歪曲地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，对企业的经营活动情况做出不实陈述的会计报告。虚假的会计信息，严重影响了我们经济社会的发展，笔者经过多年研究，详细分析了会计报表粉饰的识别方法与防范对策，为读者提供了可供借鉴的参考。
关键词：会计报表；粉饰；动机；识别；防范
一、会计报表粉饰的动机
1 为了优化业绩而粉饰报表
企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润(如扭亏)计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到财务数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。
2 为了获取信贷资金和商业信用而粉饰报表
众所周知，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素(产品质量，资金实力、人力资源、信息资源)之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面，因此为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。
3 为了降低税收成本而粉饰报表
所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。
4 为了发行股票而粉饰会计报表
股票发行分为首次发行和后续发行(配股)。在首次发行情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。
二、识别会计报表粉饰行为的方法
1 异常利润剔除法
异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。
2 关联交易剔除法
关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力依赖于关联企业的程度，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行会计报表粉饰。
3 不良资产剔除法
不良资产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”一是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水份”。
4 现金流量分析法
在西方，经济环境恶劣的情况下，一个优良的企业通常会把现金作为其经营管理的目标，会通过各种方法来增加现金储备。因为只有现金是实实在在的，决定了企业的生存能力和发展能力。现金流量分析法就是将经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、现金净流量分别和主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般情况下，没有相应现金净流量的利润，其质量也不可靠。
三、防范会计报表粉饰行为的几点建议
1 进一步规范财经法规的建设
会计准则的制定和规划，应具有超前性，对未来经济行为的会计环境的变化有较科学的分析和预测，尽量避免会计处理中“无法可依”现象出现。还可以参照国际会计惯例的发展趋势，尽量减少会计准则中可选择的会计程序和会计方法，以缩小会计选择的范围，降低因会计程序和方法的多种选择性而造成的会计报表粉饰的问题。
2 逐步规范会计核算机制
规范的会计核算机制的建立，将有助于会计核算的正规，有助于抑制会计报表的粉饰。会计核算机制不仅包括会计准则和会计制度的制定还包括会计准则和会计制度的执行。目前应在贯彻执行方面下功夫，建立以内部监督体制为主体、外部监督为补充，而外部监督中应以社会监督为主体，政府监督为补充的会计监督体制。同时应按会计规范化的要求建立严密、完善的企业内部控制制度，来保证会计报表的真实可靠。在外部监督机制上，主要是国家财政、税务、审计等部门必须按照法律和有关规定认真履行职责。
3 加大处罚力度，降低经营者的预期风险收益
经营者进行会计报表的粉饰不仅要承担声誉损失成本，还受损失物资成本。根据经营者“有限理性的经济”和“追求效益最大化”的经济假设，其行为必定遵循成本效益原则。获得风险收益是经营者粉饰会计报表的主要目的。本文认为，使经营者的风险成本大于其风险收益，是一种有效防止经营者提供粉饰过了的会计报表的方法。这便要求加大社会监督力度，提高审计质量，从而增加经营者造假受罚的风险，同时加大处罚力度以求降低经营者的预期风险收益。
4 加强会计人员职业道德水平建设，不断提升从业人员整体素质
作为一个会计人员，不仅工作在会计领域，也生活在社会大环境中，其职业道德不可避免的要受到社会各种不良因素的影响和干扰。在一个社会意识淡薄，公共意识低下，自我中心突出的社会环境下，不可能营造出高品位的会计职业道德。净化环境，不仅要靠会计界的努力，而且依托于社会各个方面的协调，尤其是应与法律、各行各业的职业道德同步，才能建设好会计职业道德。当然，我们也不能在外部环境净化后，再来谈会计职业道德问题，会计人员也不能因为环境差而放弃道德修养。因此，面对当前环境，“出污泥而不染”应成为会计界的一种高尚追求，来赢得社会对会计职业的信赖。
5 条件合适的前提下推行会计委派制
会计委派是指委托人通过向企业委派会计人员，以改变原有会计人员管理体制下企业经营者能轻易粉饰会计报表的弊端，委派的会计人员能站在委托人以及社会公众的立场上公正乐观的处理会计事务。从目前来看，这一制度不失为一种有效的监督措施，在一定程度上减少了会计报表的粉饰。但它也具有局限性，比如在分别拥有独立法人财产权的母子公司之间实行会计委派制，会影响企业的理财自主权，不符合现代企业制度两权分离的基本要求，同时也弱化了会计人员的理财能动性。因此，要有选择的委派会计人员。
6 加强注册会计师的管理，全面提高审计质量
在西方国家的经验表明，民间的审计制度对治理会计报表粉饰问题是十分有效的。我国虽然有名目繁多的监督部门，且隔三差五的检查，但往往是一些为了实现特定目的和利益的行为，而且监督成本高，对于防范会计信息失真所起作用不大。因此应转变监督方式，建立以注册会计师为主体的监督体系，国家一方面提高注册会计师队伍的素质，增强注册会计师的独立性，提高注册会计师的职业道德水平，另一方面要监督注册会计师，即对注册会计师的服务质量进行抽查，发现舞弊行为，及时果断处理。
总之，为了有效识别会计报表的粉饰，审计人员要秉持专业怀疑的态度，并熟悉各种可能的舞弊迹象，最大限度的降低审计的风险。除此之外，要减少这种行为的发生，国家有关部门还要不断完善监管手段，规范会计监管政策，适当调整会计准则和会计制度遵循的基本原则，减少真空地带，及时修订法规。既要检视已颁布的会计准则和会计制度，寻找并填平其中的真空地带，又要检视当前的实际，发现其中的新变化，及时制定相关的会计准则与会计制度，对于已发布准则、规定中存在的缺陷或漏洞要及时修订或出台补充规定。
关键词：会计报表；粉饰；动机；识别；防范
一、会计报表粉饰的动机
1 为了优化业绩而粉饰报表
企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润(如扭亏)计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到财务数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。
2 为了获取信贷资金和商业信用而粉饰报表
众所周知，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素(产品质量，资金实力、人力资源、信息资源)之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面，因此为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。
3 为了降低税收成本而粉饰报表
所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。
4 为了发行股票而粉饰会计报表
股票发行分为首次发行和后续发行(配股)。在首次发行情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。
二、识别会计报表粉饰行为的方法
1 异常利润剔除法
异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。
2 关联交易剔除法
关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力依赖于关联企业的程度，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行会计报表粉饰。
3 不良资产剔除法
不良资产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”一是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水份”。
4 现金流量分析法
在西方，经济环境恶劣的情况下，一个优良的企业通常会把现金作为其经营管理的目标，会通过各种方法来增加现金储备。因为只有现金是实实在在的，决定了企业的生存能力和发展能力。现金流量分析法就是将经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、现金净流量分别和主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般情况下，没有相应现金净流量的利润，其质量也不可靠。
三、防范会计报表粉饰行为的几点建议
1 进一步规范财经法规的建设
会计准则的制定和规划，应具有超前性，对未来经济行为的会计环境的变化有较科学的分析和预测，尽量避免会计处理中“无法可依”现象出现。还可以参照国际会计惯例的发展趋势，尽量减少会计准则中可选择的会计程序和会计方法，以缩小会计选择的范围，降低因会计程序和方法的多种选择性而造成的会计报表粉饰的问题。
2 逐步规范会计核算机制
规范的会计核算机制的建立，将有助于会计核算的正规，有助于抑制会计报表的粉饰。会计核算机制不仅包括会计准则和会计制度的制定还包括会计准则和会计制度的执行。目前应在贯彻执行方面下功夫，建立以内部监督体制为主体、外部监督为补充，而外部监督中应以社会监督为主体，政府监督为补充的会计监督体制。同时应按会计规范化的要求建立严密、完善的企业内部控制制度，来保证会计报表的真实可靠。在外部监督机制上，主要是国家财政、税务、审计等部门必须按照法律和有关规定认真履行职责。
3 加大处罚力度，降低经营者的预期风险收益
经营者进行会计报表的粉饰不仅要承担声誉损失成本，还受损失物资成本。根据经营者“有限理性的经济”和“追求效益最大化”的经济假设，其行为必定遵循成本效益原则。获得风险收益是经营者粉饰会计报表的主要目的。本文认为，使经营者的风险成本大于其风险收益，是一种有效防止经营者提供粉饰过了的会计报表的方法。这便要求加大社会监督力度，提高审计质量，从而增加经营者造假受罚的风险，同时加大处罚力度以求降低经营者的预期风险收益。
4 加强会计人员职业道德水平建设，不断提升从业人员整体素质
作为一个会计人员，不仅工作在会计领域，也生活在社会大环境中，其职业道德不可避免的要受到社会各种不良因素的影响和干扰。在一个社会意识淡薄，公共意识低下，自我中心突出的社会环境下，不可能营造出高品位的会计职业道德。净化环境，不仅要靠会计界的努力，而且依托于社会各个方面的协调，尤其是应与法律、各行各业的职业道德同步，才能建设好会计职业道德。当然，我们也不能在外部环境净化后，再来谈会计职业道德问题，会计人员也不能因为环境差而放弃道德修养。因此，面对当前环境，“出污泥而不染”应成为会计界的一种高尚追求，来赢得社会对会计职业的信赖。
5 条件合适的前提下推行会计委派制
会计委派是指委托人通过向企业委派会计人员，以改变原有会计人员管理体制下企业经营者能轻易粉饰会计报表的弊端，委派的会计人员能站在委托人以及社会公众的立场上公正乐观的处理会计事务。从目前来看，这一制度不失为一种有效的监督措施，在一定程度上减少了会计报表的粉饰。但它也具有局限性，比如在分别拥有独立法人财产权的母子公司之间实行会计委派制，会影响企业的理财自主权，不符合现代企业制度两权分离的基本要求，同时也弱化了会计人员的理财能动性。因此，要有选择的委派会计人员。
6 加强注册会计师的管理，全面提高审计质量
在西方国家的经验表明，民间的审计制度对治理会计报表粉饰问题是十分有效的。我国虽然有名目繁多的监督部门，且隔三差五的检查，但往往是一些为了实现特定目的和利益的行为，而且监督成本高，对于防范会计信息失真所起作用不大。因此应转变监督方式，建立以注册会计师为主体的监督体系，国家一方面提高注册会计师队伍的素质，增强注册会计师的独立性，提高注册会计师的职业道德水平，另一方面要监督注册会计师，即对注册会计师的服务质量进行抽查，发现舞弊行为，及时果断处理。
总之，为了有效识别会计报表的粉饰，审计人员要秉持专业怀疑的态度，并熟悉各种可能的舞弊迹象，最大限度的降低审计的风险。除此之外，要减少这种行为的发生，国家有关部门还要不断完善监管手段，规范会计监管政策，适当调整会计准则和会计制度遵循的基本原则，减少真空地带，及时修订法规。既要检视已颁布的会计准则和会计制度，寻找并填平其中的真空地带，又要检视当前的实际，发现其中的新变化，及时制定相关的会计准则与会计制度，对于已发布准则、规定中存在的缺陷或漏洞要及时修订或出台补充规定。