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改革开放以来，为了配合吸引外资的政策，我国在涉外税法中设置了一系列税收减免的优惠待遇，这些税收优惠主要体现在所得税方面。比如，按照《外商投资企业与外国企业所得税法》，外商投资企业只要是设在经济特区，就减按15%的税率征收企业所得税；要是设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区，就减按24%的税率征收企业所得税。此外，对于生产性外商投资企业，只要其经营期在十年以上的，除了享受上述的优惠待遇之外，还可以从开始获利的年度起适用“二免三减半”的税收减免政策，等等。由此造成的结果是，虽然在内资企业适用的《企业所得税暂行条例》与外资企业适用的《外商投资企业与外国企业所得税法》中，对两类企业征收所得税的名义税率是一致的，即33%，但由于对外资企业的系列优惠，使得目前内资企业的实际税负已接近或达到外资企业的2倍。①
无庸置疑，税收优惠制度对于引进外国和港、澳、台资本及其先进技术和管理经验、扩大社会固定资产总额和推动我国对外贸易增长发挥了不可替代的作用。然而，随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的逐步建立，这些措施的弊端也不可避免地开始显露，突出表现在造成内外资企业的不公平竞争，在一定程度上约束了国内投资方面。正因为如此，在已经启动的新一轮税制改革中，推动企业所得税两法合并已成为重中之重。
税收优惠并非吸引外资的关键
早在鸦片战争前，世界列强就对中国这个巨大的市场垂涎欲滴，为了倾销自己的产品，他们不惜以战争手段强行打开中国市场。可见，为了获取高额的商业利润，即使是没有清政府的支持，更谈不上税收优惠措施，列强也会基于商业利益的考虑进行“对华贸易”。
反观改革开放初期，虽然我国鼓励外商投资，并给予了税收优惠的承诺，但是外商投资的欲望并不强烈，直到我国制定了三资企业法和《民法通则》，逐步改善了投资环境，局面才有所改观。
从这个纵向角度不难发现，税收优惠政策对吸引外资而言并不是最为关键的。
从横向来看，经过二十多年的改革开放实践，一些从上世纪八十年代建立起来的合资、合作企业的协议期限已相继到达，但这些企业并没有因为期限届满后税收优惠措施的减少而退出中国市场。恰恰相反，除了一些台资、港资的劳动密集型企业转向了税收更为优惠的东南亚地区外，绝大多数的企业不仅继续留在中国，而且有相当部分正在加大投资比例，谋求对企业的控股甚至成为独资企业。
因此我们可以确定，尽管税收优惠在一定程度上、一定范围内对吸引外资还有作用，但它绝不是决定性的因素。尤其是当周边国家相继采用更为优惠条件的情况下（例如：泰国、马来西亚等国家在经济特区的免征税年限最高达到了8年；新加坡更是高达15年之久②），这些措施对我国吸引外资的作用就明显减小了。
再从法律概念角度来看，尽管给予外国投资者在税法领域的“超国民待遇”并不违背世贸组织（WTO）的非歧视原则，因为其要求的是“不低于”本国国民的待遇，也就是说“等于”和“高于”都是可以的，但笔者还是赞同一些学者的看法：WTO规则中的国民待遇作为无差别待遇的具体表现，虽然使用了“不低于”的字样，但其实质内涵是内外国民的“无差别待遇”，即应实现本国国民、外国国民的地位平等、公平竞争，而不应设置内外两套法律制度。③从这个意义来讲，我国的外资企业优惠法律制度事实上将内外资企业置于一个并不平等的竞争环境之中，毫无疑问违背了WTO公平竞争的理念，与“无差别待遇”的基本精神也是差距甚远的。
两税合并的“高并”方案
现在有不少专家学者赞同“低并”的方案，即在合并内外资企业所得税的税率时，以外资企业的实际税率为标准，大家都享受低税率的优惠。商务部研究院高级研究员马宇就提出：“过高的税率必然导致过多的偷漏税。比如目前企业的名义增值税是17%，实际征收的只有7%。如果降到12%，甚至可能征到8%或者10%。而且企业在低税收中得到了更好发展，税基也会扩大。”④
笔者认为，这样的论据是站不住脚的。如果说，企业会认为17%的增值税过高而想尽办法偷漏税，以至于实际征收的只有7%，那么凭什么相信，降低到12%他们就不会只缴纳5%、3%，甚至更低呢？
有鉴于此，笔者认为在合并内外资企业所得税的过程中，还是参照内资企业的较高税率更为合理，即“高并”方案。诚然，这样的“高并”措施肯定会降低跨国公司目前享受的优惠幅度，甚至在一定程度上导致外资流出，但笔者坚信，这种现象只会零星出现。因为从总体上，跨国公司尤其是大型跨国公司对优惠政策并不太敏感。正如南开大学跨国公司研究中心葛顺奇博士所说：“大型跨国公司来华投资往往是战略性投资，税率的改变只会影响其局部利润，但不会影响其长远投资战略。而且，影响大型跨国公司竞争力的重要因素绝不是税收政策，而是企业战略、电子商务、人力资本及公司治理结构等。且对税率变化比较敏感的多是小企业，……从长远看，中国需要的恰恰是更多的战略性投资，所以挤出一些小企业资本也不必担心。”⑤
由此可见，实施“高并”方案至少有以下三个好处：不会影响甚至反而可以增加国家财政收入；不至于影响多数外商投资的积极性；兼顾了不同企业的承受能力。在经济形势整体保持上升的情况下，保持原来的企业所得税税率（33%）并不会给多数企业造成任何困扰，顶多只是维持现状而已。
税收优惠转为产业政策导向
对内外资企业而言，所得税合并后，税收优惠政策本身并没有取消，只是进行了调整，即将过去对外资优惠的特惠制变成了大家都有权享有的普惠制。具体而言，就是政府可以对其鼓励的行为实行税收优惠，对不鼓励的行为就不实行优惠。换句话说，只要符合有关的国家政策，无论是内资还是外资企业都可以享受到税收优惠待遇。
有必要强调的是，笔者并不赞同为保持政策的延续性而在合并内外资企业所得税的过程中做出退让。比如，为了安慰外资，对外资税收优惠政策的过渡期有可能会延长，延长时间可能达到10年；或是尽量保留对外资企业的税收外优惠等。
笔者坚持认为，“在草案中先行做出一些让步以争取时间早日将方案推出”的做法并不可取。且根据以往类似的经验，这样做只会使问题更加复杂化，同时也背离了内外资企业所得税合并的迫切需要和本来意图。即，在坚持内外资企业税收无差别待遇的条件下，根据产业政策调整税收优惠的内容和形式。只有这样，才能促进产业结构的调整和地区经济的协调发展，建立起产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制，从而为中国经济在WTO体制下融入世界经济一体化的大潮提供一个高效、公平的税收法制环境。
（作者单位：上海同济大学中德学院）
注释：
① 参见《税收“减负”内外资企业所得税统一年内立法》——“统一企业所得税”，载于http://money.icxo.com/htmlnews/2004/01/06/60299.htm
② 《部分亚洲国家经济特区的税收优惠政策》，《涉外税务》，1995年第5期，第54、55页。
③ 宋丽、刘剑文，《加入WTO与完善我国涉外税法的理论分析》，《涉外税收》，2001年第3期，第29页。
④ 参见《企业所得税：内外差别能否一并了之》——“合并税制会有什么影响”，载于http://finance.sina.com.cn/review/20050126/00011321800.shtml
⑤ 同上
无庸置疑，税收优惠制度对于引进外国和港、澳、台资本及其先进技术和管理经验、扩大社会固定资产总额和推动我国对外贸易增长发挥了不可替代的作用。然而，随着改革开放的不断深入和社会主义市场经济体制的逐步建立，这些措施的弊端也不可避免地开始显露，突出表现在造成内外资企业的不公平竞争，在一定程度上约束了国内投资方面。正因为如此，在已经启动的新一轮税制改革中，推动企业所得税两法合并已成为重中之重。
税收优惠并非吸引外资的关键
早在鸦片战争前，世界列强就对中国这个巨大的市场垂涎欲滴，为了倾销自己的产品，他们不惜以战争手段强行打开中国市场。可见，为了获取高额的商业利润，即使是没有清政府的支持，更谈不上税收优惠措施，列强也会基于商业利益的考虑进行“对华贸易”。
反观改革开放初期，虽然我国鼓励外商投资，并给予了税收优惠的承诺，但是外商投资的欲望并不强烈，直到我国制定了三资企业法和《民法通则》，逐步改善了投资环境，局面才有所改观。
从这个纵向角度不难发现，税收优惠政策对吸引外资而言并不是最为关键的。
从横向来看，经过二十多年的改革开放实践，一些从上世纪八十年代建立起来的合资、合作企业的协议期限已相继到达，但这些企业并没有因为期限届满后税收优惠措施的减少而退出中国市场。恰恰相反，除了一些台资、港资的劳动密集型企业转向了税收更为优惠的东南亚地区外，绝大多数的企业不仅继续留在中国，而且有相当部分正在加大投资比例，谋求对企业的控股甚至成为独资企业。
因此我们可以确定，尽管税收优惠在一定程度上、一定范围内对吸引外资还有作用，但它绝不是决定性的因素。尤其是当周边国家相继采用更为优惠条件的情况下（例如：泰国、马来西亚等国家在经济特区的免征税年限最高达到了8年；新加坡更是高达15年之久②），这些措施对我国吸引外资的作用就明显减小了。
再从法律概念角度来看，尽管给予外国投资者在税法领域的“超国民待遇”并不违背世贸组织（WTO）的非歧视原则，因为其要求的是“不低于”本国国民的待遇，也就是说“等于”和“高于”都是可以的，但笔者还是赞同一些学者的看法：WTO规则中的国民待遇作为无差别待遇的具体表现，虽然使用了“不低于”的字样，但其实质内涵是内外国民的“无差别待遇”，即应实现本国国民、外国国民的地位平等、公平竞争，而不应设置内外两套法律制度。③从这个意义来讲，我国的外资企业优惠法律制度事实上将内外资企业置于一个并不平等的竞争环境之中，毫无疑问违背了WTO公平竞争的理念，与“无差别待遇”的基本精神也是差距甚远的。
两税合并的“高并”方案
现在有不少专家学者赞同“低并”的方案，即在合并内外资企业所得税的税率时，以外资企业的实际税率为标准，大家都享受低税率的优惠。商务部研究院高级研究员马宇就提出：“过高的税率必然导致过多的偷漏税。比如目前企业的名义增值税是17%，实际征收的只有7%。如果降到12%，甚至可能征到8%或者10%。而且企业在低税收中得到了更好发展，税基也会扩大。”④
笔者认为，这样的论据是站不住脚的。如果说，企业会认为17%的增值税过高而想尽办法偷漏税，以至于实际征收的只有7%，那么凭什么相信，降低到12%他们就不会只缴纳5%、3%，甚至更低呢？
有鉴于此，笔者认为在合并内外资企业所得税的过程中，还是参照内资企业的较高税率更为合理，即“高并”方案。诚然，这样的“高并”措施肯定会降低跨国公司目前享受的优惠幅度，甚至在一定程度上导致外资流出，但笔者坚信，这种现象只会零星出现。因为从总体上，跨国公司尤其是大型跨国公司对优惠政策并不太敏感。正如南开大学跨国公司研究中心葛顺奇博士所说：“大型跨国公司来华投资往往是战略性投资，税率的改变只会影响其局部利润，但不会影响其长远投资战略。而且，影响大型跨国公司竞争力的重要因素绝不是税收政策，而是企业战略、电子商务、人力资本及公司治理结构等。且对税率变化比较敏感的多是小企业，……从长远看，中国需要的恰恰是更多的战略性投资，所以挤出一些小企业资本也不必担心。”⑤
由此可见，实施“高并”方案至少有以下三个好处：不会影响甚至反而可以增加国家财政收入；不至于影响多数外商投资的积极性；兼顾了不同企业的承受能力。在经济形势整体保持上升的情况下，保持原来的企业所得税税率（33%）并不会给多数企业造成任何困扰，顶多只是维持现状而已。
税收优惠转为产业政策导向
对内外资企业而言，所得税合并后，税收优惠政策本身并没有取消，只是进行了调整，即将过去对外资优惠的特惠制变成了大家都有权享有的普惠制。具体而言，就是政府可以对其鼓励的行为实行税收优惠，对不鼓励的行为就不实行优惠。换句话说，只要符合有关的国家政策，无论是内资还是外资企业都可以享受到税收优惠待遇。
有必要强调的是，笔者并不赞同为保持政策的延续性而在合并内外资企业所得税的过程中做出退让。比如，为了安慰外资，对外资税收优惠政策的过渡期有可能会延长，延长时间可能达到10年；或是尽量保留对外资企业的税收外优惠等。
笔者坚持认为，“在草案中先行做出一些让步以争取时间早日将方案推出”的做法并不可取。且根据以往类似的经验，这样做只会使问题更加复杂化，同时也背离了内外资企业所得税合并的迫切需要和本来意图。即，在坚持内外资企业税收无差别待遇的条件下，根据产业政策调整税收优惠的内容和形式。只有这样，才能促进产业结构的调整和地区经济的协调发展，建立起产业政策导向与区域发展战略导向相协调的所得税优惠机制，从而为中国经济在WTO体制下融入世界经济一体化的大潮提供一个高效、公平的税收法制环境。
（作者单位：上海同济大学中德学院）
注释：
① 参见《税收“减负”内外资企业所得税统一年内立法》——“统一企业所得税”，载于http://money.icxo.com/htmlnews/2004/01/06/60299.htm
② 《部分亚洲国家经济特区的税收优惠政策》，《涉外税务》，1995年第5期，第54、55页。
③ 宋丽、刘剑文，《加入WTO与完善我国涉外税法的理论分析》，《涉外税收》，2001年第3期，第29页。
④ 参见《企业所得税：内外差别能否一并了之》——“合并税制会有什么影响”，载于http://finance.sina.com.cn/review/20050126/00011321800.shtml
⑤ 同上