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摘 要 世界各主要国家自1970年代开始相继设置纳税者保护官，担负起保护赋税人权、协助税务行政革及缓和国家与纳税人紧张关系的重责大任，且有不错的实施成效。本文介绍外国纳税者保护官法制之沿革、原则、功能，并简要介绍美、韩两国的制度概况及实施成效，期待我国各界能就此议题深入研究探讨。
关键词 纳税者保护官 纳税人权利保护 监察使 ADR
作者简介：许宏宇，律师，台湾大学法学硕士，研究方向：税法。
中图分类号：D922.2文献标识码：A文章编号：1009-0592（2014）04-044-03
一、纳税者保护官之沿革
（一）传统监察使
1.起源
外国所谓监察使、保护官原文为”Ombudsman”，原指中世纪日耳曼民族，为代替被害人向加害人请求赔偿金而设之中立代理人。1709年瑞典国王查理十二世即位，因其征战俄国失败，长年逃亡土耳其，遂于1713年任命一位国王代理人，负责监督瑞典国内之行政运作。查理十二世过世后，该官职仍未予废止，直到1809年瑞典制定宪法，为强化国会监督行政权、司法权之目的，赋予国会Ombudsman之任命权，以监督行政及司法违法滥权问题，此即为现代监察使制度之雏型，嗣后欧美各主要国家及新兴民主国家大多仿效瑞典而设置监察使制度。监察使制度在1970年代后逐渐蓬勃发展，并在1990年后达到高峰，现共有153个国家设立监察使，已成为世界各国普遍实行的制度。
2.发展原因
为何监察使制度会在1970年代后普遍实行？究其原因，是联合国1948年提出人权宣言后，引发各国重视人权保障且要求节制政府权力。由于人权意识高涨，人民与政府间产生扞格，各国始相继成立监察使制度，以消弭二者间之紧张关系。惟除人权保障因素外，1970年代后，各国政府再造运动的盛行，亦是监察使制度蓬勃发展之重要因素。因为当时人民对政府官僚体制及施政已丧失信心，急须透过一独立于传统行政部门外，具有高度独立性的单位，作为中间桥梁，一方面监督行政缺失、强化政府效率，另一方面倾听人民不满与接受陈情，协助政府改善现有制度，以挽救民心。
（二）专业型保护官之趋势
1.专业化
随着行政事务逐渐繁杂及专业化，传统监察使也开始转型，透过内部职权划分专业领域，或另设专业型保护官之方式来强化其效率及功能。现今世界各国已广泛运用各种专业型保护官制度，从传统的军事、税务、狱政、移民、儿童保护、健康服务、邮政等领域，到新兴的能源、个人资料保护、消费者保护、媒体、金融服务等领域均可见专业型保护官之设置。
2.纳税者保护官制度逐渐普及化
根据2013年OECD对各国税务行政管理所作之研究：在51个OECD及非OECD国家普查结果中，有18个国家以传统监察使作为处理纳税人陈情之管道；奥地利、比利时、加拿大、意大利、墨西哥、英国、美国、哥伦比亚、南非、塞浦路斯等10国设置独立于税务机关外的纳税者保护官及组织，专门处理纳税人陈情；丹麦、日本、韩国、西班牙、阿根廷等5国则在税务机关内部设置纳税者保护官。豍
上述OECD之普查结果，虽与事实有些落差，未能彰显部份国家纳税者保护官之特殊性，豎亦因未全面调查致有所疏漏，豏惟仍可反映出多许多国家对于纳税人权利及税务机关革新的重视。甚至，欧盟亦将一国有无调停纳税人与税务机关纷争的监察使或纳税者保护官，作为认定该国有无公平申诉机制的评断标准。豐欧洲税法学者im亦提出，由于各国税法与欧盟法间之复杂性，及各国政治敏感之因素，有必要于欧盟监察使外，另行增设税务专业之”欧盟纳税者保护官”，而台湾税法学界及立法机构近年来亦曾多次提案设置纳税者保护官。由上可见，纳税者保护官制度已获国际社会间相当程度的重视。
二、纳税者保护官之核心原则
美国的国家纳税者保护官（NTA）于2009年年度报告中，曾援引美国律师公会之研究，以三大核心原则，作为检视全美国各种保护官（监察使）制度之缺失标准。此三大原则包括：
（一）独立性
保护官须在组织架构、职权及外观形式上具有独立性，得独立行使职权，不受选任官员或监督调查对象之干预、控制、限制、报复性处罚等，此种情形如控制或限制其权责、消除保护官组织、免任保护官或削减其办公室预算资源等手段。传统的保护官制度是代表国会（立法权）监督行政权，因此独立于受监督的行政机关之外，但随着行政机关内部开始依法律或自行设置保护官后，独立性问题也愈显重要。
（二）公正性
所谓的公正性是建构在组织架构之独立性上，若其得独立于内部管理外，且无庸担当行政或其他权责，则能具有公正的态度。此种态度使其在调查质询过程中，可避免偏见与利益冲突，保有客观中立的立场。然而，公正性要求不妨碍保护官致力于积极纠正改善其认为重要的问题，也无碍于代表特定族群（如应受保护之纳税人）来发声，但仍须公正地判断事实。
（三）保密性
保密性指保護官受理申诉抱怨案件时，所联系沟通之相关文件信息，原则上不得对外揭露，除非得到当事人同意、避免立即重大危害或有其他例外情形。其目的是为了鼓励提出陈情，避免不当干扰与报复，使相关人等可直率坦白地与保护官进行讨论。
三、纳税者保护官之功能
（一）解决纷争、保障赋税人权
纳税者保护官制度最主要功能在于解决纳税人与税务机关的纷争。讲究明确事证、严格审理的司法救济制度虽较有可能发现真实，但案件在事证不明的情况下，最后作成之决定仍未必符合真实，且审理时间过长、花费资源过多，也成为司法制度的致命伤。对许多时效性案件而言，司法”迟来的正义”已无法弥补当事人所受到的损害。相较于传统司法救济，纳税者保护官为诉讼外纷争解决机制（Alternative Dispute Resolution，ADR），具有调解斡旋手段，可弹性处理纷争，比起传统救济机制更适于处理现代型纷争。另外，纳税者保护官具有迅捷性，得在纷争初期实时介入平复，避免民怨扩大或因时间延宕对纳税人造成更大损害。相较于司法的不告不理原则，纳税者保护官主动积极之特质，使不熟悉法令或自身权益的纳税人，不致因此而减损法律上应得之保障。 （二）协助税务行政革新
1.增进税务行政质量
纳税者保护官第二项功能为协助税务行政革新。藉由接受纳税人申诉陈情、处理及调查纷争的过程，纳税者保护官以其专业能力，敏锐地发现税务行政的缺失，进而提供税务机关改善建议，以增进税务行政质量及改善官僚懈怠问题，并达到事前预防纷争与保护纳税人权利之目的。
2.增进人民参与公共事务：
纳税者保护官监督税务行政，藉由建议书、报告书、媒体等管道，揭露税务行政缺失暨改正情形，可提高税务行政之透明度与可接近性，使纳税人了解税务机关的运作是否符合国家与人民之需求，增进人民参与公共事务的机会。另外，纳税者保护官搜集民意苦情，经调查研究后提出修法建议，以立法管道修正税务与税制之缺失，也是对官僚制度的民主控制方式。学者萨雷诺认为此种功能可称之为”行动中的法律”（lawinaction），即藉此机制不仅可检视抽象的实定法规范（lawinbooks），更可了解法律在社会现实运作过程及结果之动态变迁。
四、美国与韩国之实施概况
（一）美国
1.制度概况
美国纳税者保护官制度主要分为个案保护、通案保护、纳税者保护小组及低收入纳税人扶助四大部分。其中，个案保护为最主要的业务，负责处理”纳税人经济困难”、”因税务制度或程序异常无法解决纳税人问题”、”有损纳税人权利”及”公众关心的税务议题”等四种案件类型。美国联邦税法第7811条（b）项更规定若纳税人遭受重大苦情时，授权纳税者保护官得核发”纳税者协助令”（Taxpayer Assistance Order，TAO）要求国税局遵行纳税者保护官之建议，如解除扣押、暂停执行程序等，对影响纳税人权利之偏失个案，予以导正及救济，以实现个案正义。
另外，通案保护指国税局适用的制度、政策或程序影响多数纳税人，须透过行政或立法上之措施或改革，以保护纳税人权利、减缓纳税人负担、确保纳税人受到公平对待及提供纳税人必要之服务。纳税者保护官本于纳税人的观点，积极对制度、政策或程序进行研究，于事前发觉并避免可能对纳税人产生之危害，并提供国税局各种保护提案、行政命令增修提案。若属紧急事件，国家纳税者保护官（National Taxpayer Advocate）可核发”纳税者保护指令”（Taxpayer Advocate Directive，TAD），强制国税局接受其行政或程序修正建议。联邦税法第7803条（c）（2）（B）项则规定，国家纳税者保护官每年应直接向国会提出年度报告，列举纳税人遭遇最严重问题、立法性建议、最常见诉讼议题及个案及通案保护等四大项目，并建立追踪评鉴指标，例如，各项解决纳税人遭遇最严重问题之行政性建议是否被国税局接受？国会就立法性建议之改革进度及四年内完成比率？已完成项目是否准确有效？并于提出报告后，赓续追踪改善情况。
2.实施成效
美国纳税人对于纳税者保护官制度满意度维持在83%至86%的区间，国家审计总署（GAO）及财政部税务行政监察长（TIGTA）历年研究报告，对纳税者保护官制度之实行绩效均有相当高评价。且2001年至2012年，美国纳税人对国税局之（个人）满意度从60%平稳地上升至75%，11年来涨幅高达15%。国税局内部员工工作满意度亦由2001年51%逐年上升至2008年的72%，国税局2010-2012年员工参与指数（EmployeeEngagementIndex）均高达82%以上，在全美15大联邦机关中排名第三高。豑纳税者保护官制度在国税局行政革新、组织文化改造上产生相当正面之影响，传统官僚体制、威权治理及重税收绩效的风气，在这一波政府再造潮流中不断淡化，已转型为顾客导向、任务导向的企业型政府。
（二）韩国
1.制度沿革
韩国为了使税务机关改头换面、提升国际竞争力，自1991年起将国税行政机关全面改造。1996年12月，韩国修正国税基本法，于第7章之2增订”纳税者权利”专章。为落实国税基本法保障纳税者权利之宗旨，韩国国税厅于1997年及1999年相继发布”纳税者权利宪章”及”税务行政服务宪章”，使纳税人明确知悉其权利，亦使税务员了解其应履行之事项。
有鉴于税务行政、法令复杂，一般纳税人难以掌握，使得纳税人在稽征过程中常产生不满，加上税务行政改革所产生之变动，韩国国税厅配合纳税者权利保障之需求，于1999年9月导入”纳税者保护担当官”制度，纳税者保护担当官置于全国99个税务署内共有107人（2005年加入地方国税厅），负责受理民怨陈情、纠正税务调查过程中侵害纳税者权益（或有侵害之虞）、调整滞纳者被课税之金额、甚至取消错误课税等。
2009年韩国修订纳税者保护事务处理规则、国税基本法第81条之16，另置一名独立行使职权且具局长待遇之”纳税者保护官”职位，并使各地纳税者保护担当官改纳为纳税者保护官之下。纳税者保护官不仅可对国税厅辖下官员、地方国税厅长、税务署长行使直接权限，另可直接指挥统率各级纳税者保护担当官。
2.实施成效
纳税者保护担当官制度深获好评原因之一，在于其搭配人事升迁及绩效奖励制度，欲升为管理阶层之税务官员须先担任纳税者保护担当官，并依其纳税者保护之绩效作为升迁标准，纳税者保护担当官自然会以纳税者为中心来思考。且因熟知纳税人权利保护的重要性，此担任纳税者保护担当官之经历对往后升迁为管理阶层也相当有利，藉此制度将国税厅组织、营运观念转换成以纳税人为中心的组织文化，从深层的精神层面转化、提升纳税人权利。
五、结语
在传统司法救济之外，美、英、加、澳……等各主要国家在另行设置了纳税者保护官来保障赋税人权、协助税务行政革新，此制度已受到国际社会的重视。以美、韩两国而言，纳税者保护官制度从深层的精神、文化层面，逐步将传统官僚文化转变为以纳税人权利保护为中心的思维，发挥相当正面的影响，期待我国能对此议题深入研究、探讨，建构起我国的纳税者保护官制度。
參考文献：
[1] Fernando Serrano， “The Role of the Tax Ombudsman in Taxpayer Protection”， in Protection of Taxpayer’s Rights： European， International And Domestic Tax Law Perspective， Wlodzimierz Nykiel
关键词 纳税者保护官 纳税人权利保护 监察使 ADR
作者简介：许宏宇，律师，台湾大学法学硕士，研究方向：税法。
中图分类号：D922.2文献标识码：A文章编号：1009-0592（2014）04-044-03
一、纳税者保护官之沿革
（一）传统监察使
1.起源
外国所谓监察使、保护官原文为”Ombudsman”，原指中世纪日耳曼民族，为代替被害人向加害人请求赔偿金而设之中立代理人。1709年瑞典国王查理十二世即位，因其征战俄国失败，长年逃亡土耳其，遂于1713年任命一位国王代理人，负责监督瑞典国内之行政运作。查理十二世过世后，该官职仍未予废止，直到1809年瑞典制定宪法，为强化国会监督行政权、司法权之目的，赋予国会Ombudsman之任命权，以监督行政及司法违法滥权问题，此即为现代监察使制度之雏型，嗣后欧美各主要国家及新兴民主国家大多仿效瑞典而设置监察使制度。监察使制度在1970年代后逐渐蓬勃发展，并在1990年后达到高峰，现共有153个国家设立监察使，已成为世界各国普遍实行的制度。
2.发展原因
为何监察使制度会在1970年代后普遍实行？究其原因，是联合国1948年提出人权宣言后，引发各国重视人权保障且要求节制政府权力。由于人权意识高涨，人民与政府间产生扞格，各国始相继成立监察使制度，以消弭二者间之紧张关系。惟除人权保障因素外，1970年代后，各国政府再造运动的盛行，亦是监察使制度蓬勃发展之重要因素。因为当时人民对政府官僚体制及施政已丧失信心，急须透过一独立于传统行政部门外，具有高度独立性的单位，作为中间桥梁，一方面监督行政缺失、强化政府效率，另一方面倾听人民不满与接受陈情，协助政府改善现有制度，以挽救民心。
（二）专业型保护官之趋势
1.专业化
随着行政事务逐渐繁杂及专业化，传统监察使也开始转型，透过内部职权划分专业领域，或另设专业型保护官之方式来强化其效率及功能。现今世界各国已广泛运用各种专业型保护官制度，从传统的军事、税务、狱政、移民、儿童保护、健康服务、邮政等领域，到新兴的能源、个人资料保护、消费者保护、媒体、金融服务等领域均可见专业型保护官之设置。
2.纳税者保护官制度逐渐普及化
根据2013年OECD对各国税务行政管理所作之研究：在51个OECD及非OECD国家普查结果中，有18个国家以传统监察使作为处理纳税人陈情之管道；奥地利、比利时、加拿大、意大利、墨西哥、英国、美国、哥伦比亚、南非、塞浦路斯等10国设置独立于税务机关外的纳税者保护官及组织，专门处理纳税人陈情；丹麦、日本、韩国、西班牙、阿根廷等5国则在税务机关内部设置纳税者保护官。豍
上述OECD之普查结果，虽与事实有些落差，未能彰显部份国家纳税者保护官之特殊性，豎亦因未全面调查致有所疏漏，豏惟仍可反映出多许多国家对于纳税人权利及税务机关革新的重视。甚至，欧盟亦将一国有无调停纳税人与税务机关纷争的监察使或纳税者保护官，作为认定该国有无公平申诉机制的评断标准。豐欧洲税法学者im亦提出，由于各国税法与欧盟法间之复杂性，及各国政治敏感之因素，有必要于欧盟监察使外，另行增设税务专业之”欧盟纳税者保护官”，而台湾税法学界及立法机构近年来亦曾多次提案设置纳税者保护官。由上可见，纳税者保护官制度已获国际社会间相当程度的重视。
二、纳税者保护官之核心原则
美国的国家纳税者保护官（NTA）于2009年年度报告中，曾援引美国律师公会之研究，以三大核心原则，作为检视全美国各种保护官（监察使）制度之缺失标准。此三大原则包括：
（一）独立性
保护官须在组织架构、职权及外观形式上具有独立性，得独立行使职权，不受选任官员或监督调查对象之干预、控制、限制、报复性处罚等，此种情形如控制或限制其权责、消除保护官组织、免任保护官或削减其办公室预算资源等手段。传统的保护官制度是代表国会（立法权）监督行政权，因此独立于受监督的行政机关之外，但随着行政机关内部开始依法律或自行设置保护官后，独立性问题也愈显重要。
（二）公正性
所谓的公正性是建构在组织架构之独立性上，若其得独立于内部管理外，且无庸担当行政或其他权责，则能具有公正的态度。此种态度使其在调查质询过程中，可避免偏见与利益冲突，保有客观中立的立场。然而，公正性要求不妨碍保护官致力于积极纠正改善其认为重要的问题，也无碍于代表特定族群（如应受保护之纳税人）来发声，但仍须公正地判断事实。
（三）保密性
保密性指保護官受理申诉抱怨案件时，所联系沟通之相关文件信息，原则上不得对外揭露，除非得到当事人同意、避免立即重大危害或有其他例外情形。其目的是为了鼓励提出陈情，避免不当干扰与报复，使相关人等可直率坦白地与保护官进行讨论。
三、纳税者保护官之功能
（一）解决纷争、保障赋税人权
纳税者保护官制度最主要功能在于解决纳税人与税务机关的纷争。讲究明确事证、严格审理的司法救济制度虽较有可能发现真实，但案件在事证不明的情况下，最后作成之决定仍未必符合真实，且审理时间过长、花费资源过多，也成为司法制度的致命伤。对许多时效性案件而言，司法”迟来的正义”已无法弥补当事人所受到的损害。相较于传统司法救济，纳税者保护官为诉讼外纷争解决机制（Alternative Dispute Resolution，ADR），具有调解斡旋手段，可弹性处理纷争，比起传统救济机制更适于处理现代型纷争。另外，纳税者保护官具有迅捷性，得在纷争初期实时介入平复，避免民怨扩大或因时间延宕对纳税人造成更大损害。相较于司法的不告不理原则，纳税者保护官主动积极之特质，使不熟悉法令或自身权益的纳税人，不致因此而减损法律上应得之保障。 （二）协助税务行政革新
1.增进税务行政质量
纳税者保护官第二项功能为协助税务行政革新。藉由接受纳税人申诉陈情、处理及调查纷争的过程，纳税者保护官以其专业能力，敏锐地发现税务行政的缺失，进而提供税务机关改善建议，以增进税务行政质量及改善官僚懈怠问题，并达到事前预防纷争与保护纳税人权利之目的。
2.增进人民参与公共事务：
纳税者保护官监督税务行政，藉由建议书、报告书、媒体等管道，揭露税务行政缺失暨改正情形，可提高税务行政之透明度与可接近性，使纳税人了解税务机关的运作是否符合国家与人民之需求，增进人民参与公共事务的机会。另外，纳税者保护官搜集民意苦情，经调查研究后提出修法建议，以立法管道修正税务与税制之缺失，也是对官僚制度的民主控制方式。学者萨雷诺认为此种功能可称之为”行动中的法律”（lawinaction），即藉此机制不仅可检视抽象的实定法规范（lawinbooks），更可了解法律在社会现实运作过程及结果之动态变迁。
四、美国与韩国之实施概况
（一）美国
1.制度概况
美国纳税者保护官制度主要分为个案保护、通案保护、纳税者保护小组及低收入纳税人扶助四大部分。其中，个案保护为最主要的业务，负责处理”纳税人经济困难”、”因税务制度或程序异常无法解决纳税人问题”、”有损纳税人权利”及”公众关心的税务议题”等四种案件类型。美国联邦税法第7811条（b）项更规定若纳税人遭受重大苦情时，授权纳税者保护官得核发”纳税者协助令”（Taxpayer Assistance Order，TAO）要求国税局遵行纳税者保护官之建议，如解除扣押、暂停执行程序等，对影响纳税人权利之偏失个案，予以导正及救济，以实现个案正义。
另外，通案保护指国税局适用的制度、政策或程序影响多数纳税人，须透过行政或立法上之措施或改革，以保护纳税人权利、减缓纳税人负担、确保纳税人受到公平对待及提供纳税人必要之服务。纳税者保护官本于纳税人的观点，积极对制度、政策或程序进行研究，于事前发觉并避免可能对纳税人产生之危害，并提供国税局各种保护提案、行政命令增修提案。若属紧急事件，国家纳税者保护官（National Taxpayer Advocate）可核发”纳税者保护指令”（Taxpayer Advocate Directive，TAD），强制国税局接受其行政或程序修正建议。联邦税法第7803条（c）（2）（B）项则规定，国家纳税者保护官每年应直接向国会提出年度报告，列举纳税人遭遇最严重问题、立法性建议、最常见诉讼议题及个案及通案保护等四大项目，并建立追踪评鉴指标，例如，各项解决纳税人遭遇最严重问题之行政性建议是否被国税局接受？国会就立法性建议之改革进度及四年内完成比率？已完成项目是否准确有效？并于提出报告后，赓续追踪改善情况。
2.实施成效
美国纳税人对于纳税者保护官制度满意度维持在83%至86%的区间，国家审计总署（GAO）及财政部税务行政监察长（TIGTA）历年研究报告，对纳税者保护官制度之实行绩效均有相当高评价。且2001年至2012年，美国纳税人对国税局之（个人）满意度从60%平稳地上升至75%，11年来涨幅高达15%。国税局内部员工工作满意度亦由2001年51%逐年上升至2008年的72%，国税局2010-2012年员工参与指数（EmployeeEngagementIndex）均高达82%以上，在全美15大联邦机关中排名第三高。豑纳税者保护官制度在国税局行政革新、组织文化改造上产生相当正面之影响，传统官僚体制、威权治理及重税收绩效的风气，在这一波政府再造潮流中不断淡化，已转型为顾客导向、任务导向的企业型政府。
（二）韩国
1.制度沿革
韩国为了使税务机关改头换面、提升国际竞争力，自1991年起将国税行政机关全面改造。1996年12月，韩国修正国税基本法，于第7章之2增订”纳税者权利”专章。为落实国税基本法保障纳税者权利之宗旨，韩国国税厅于1997年及1999年相继发布”纳税者权利宪章”及”税务行政服务宪章”，使纳税人明确知悉其权利，亦使税务员了解其应履行之事项。
有鉴于税务行政、法令复杂，一般纳税人难以掌握，使得纳税人在稽征过程中常产生不满，加上税务行政改革所产生之变动，韩国国税厅配合纳税者权利保障之需求，于1999年9月导入”纳税者保护担当官”制度，纳税者保护担当官置于全国99个税务署内共有107人（2005年加入地方国税厅），负责受理民怨陈情、纠正税务调查过程中侵害纳税者权益（或有侵害之虞）、调整滞纳者被课税之金额、甚至取消错误课税等。
2009年韩国修订纳税者保护事务处理规则、国税基本法第81条之16，另置一名独立行使职权且具局长待遇之”纳税者保护官”职位，并使各地纳税者保护担当官改纳为纳税者保护官之下。纳税者保护官不仅可对国税厅辖下官员、地方国税厅长、税务署长行使直接权限，另可直接指挥统率各级纳税者保护担当官。
2.实施成效
纳税者保护担当官制度深获好评原因之一，在于其搭配人事升迁及绩效奖励制度，欲升为管理阶层之税务官员须先担任纳税者保护担当官，并依其纳税者保护之绩效作为升迁标准，纳税者保护担当官自然会以纳税者为中心来思考。且因熟知纳税人权利保护的重要性，此担任纳税者保护担当官之经历对往后升迁为管理阶层也相当有利，藉此制度将国税厅组织、营运观念转换成以纳税人为中心的组织文化，从深层的精神层面转化、提升纳税人权利。
五、结语
在传统司法救济之外，美、英、加、澳……等各主要国家在另行设置了纳税者保护官来保障赋税人权、协助税务行政革新，此制度已受到国际社会的重视。以美、韩两国而言，纳税者保护官制度从深层的精神、文化层面，逐步将传统官僚文化转变为以纳税人权利保护为中心的思维，发挥相当正面的影响，期待我国能对此议题深入研究、探讨，建构起我国的纳税者保护官制度。
參考文献：
[1] Fernando Serrano， “The Role of the Tax Ombudsman in Taxpayer Protection”， in Protection of Taxpayer’s Rights： European， International And Domestic Tax Law Perspective， Wlodzimierz Nykiel