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摘要：审计收费是影响审计独立性的重要因素。本文从多角度全面分析了我国现有审计收费体制存在的问题，提出了引入第三方监督机制、由保险公司介入审计收费、建立审计行业基金委员会的解决方案并且结合社会现状对于新方案进行了评价分析。
关键词：审计收费；审计独立性；公司治理结构
一、审计收费制度存在的主要问题
（一）公司治理结构导致审计支付模式不合理
审计业务的出现是在三方关系下的前提下，为满足股东等信息使用者的信息需要而产生的。在正常情况下，股东选择独立的第三方-注册会计师对经营者进行审计，然而与西方所有权、经营权分离的情况不同，我国资本市场上大部分的企业分为两种情况：第一，上市公司是通过国有企业改制进入资本市场，第二，一些民营企业为了筹集公众资金而申请上市，在这两种情况中都出现股权高度集中，董事会成员同时为公司高层管理人员的情况。
企业的管理者承担着既是“委托人”又是“被审计对象”的双重角色，决定着审计人的聘用、续约、收费等事项。失衡的委托代理关系破坏了注册会计师执业的独立性，直接降低了审计的价值和注册会计师的执业质量，也在很大程度上造成审计市场的不正当竞争，影响了审计收费。
（二）缺乏合理审计收费标准与披露制度
目前国内对于审计收费原则上规定了政府指导价，并由各省级财政部门会同物价管理部门制定审计收费标准。但并没有具体给出审计收费价格的上限和下限或者计算方法和标准。这就导致在实际执行中地区之间、会计师事务所之间存在严重差异，并且具有很大的随意性。这无疑增加了被审计单位的经营者与事务所讨价还价的可能，以及被审计单位的经营者利用价格作为筹码逼迫事务所做出有违独立性的客观评价的可能。
另外，证监会在2001年发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付给会计师事务所报酬及其披露》中规定：上市公司应当披露确定会计师事务所报酬的决策程序、分别披露财务审计费用和财务审计以外的其他费用以及用表格或其他适当的方式披露报告年度和前一会计年度的比较数字等。但从实际执行情况来看，披露的质量不理想。有些上市公司披露的是实际支付给会计师事务所的报酬，而有些披露的是应付报酬；有些不披露会计师事务所变更情况；还有些上市公司对子公司支付会计师事务所的费用只字不提；更有甚者，有少数上市公司在年报中不披露任何审计收费信息。”
（三）国内事务所之间存在低价揽客问题
随着 “脱钩改制”的全面完成，我国本土事务所的数量越来越多，被四大瓜分后的审计市场更是出现严重的需求不足，供给过剩使得注册会计师面对审计收费更显得力不从心，为了保住自己在审计市场上的一席之地，事务所之间为增加业务量而压低收费价格的现象时有发生。在这种模式下，在最初的一年或者几年中审计收费可能会低于成本，事务所大多希望靠长期的业务合约来弥补损失增加收益。这样在最初几年的审计工作中与客户保持良好关系就非常重要，注册会计师不可能不关心被审计单位的生产状况，出具对其利好的审计报告。另外，在低廉的审计收费之下，注册会计师也很难保证提供高质量的审计服务。
（四）审计市场对高质量审计服务的需求不足
在我国现有的资本市场下，大批的上市公司都是国有改制形成的，股权较为集中，往往是国有股和法人股就已经掌握了控股权。作为大股东的政府，对于会计信息质量以及审计质量的需求极其有限，而对中小股东来说，由于我国一级市场的低风险高收益特征吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东，几乎无暇关心哪一家事务所审计了该公司以及其审计的执业质量，导致对高质量审计服务的需求进一步削弱。这些因素最终导致企业的管理当局聘请注册会计师主要是迫于政府监督管理部门的需要，而不是所有权与经营权分离产生的委托代理关系需要的局面。
二、新审计收费的模式及其可行性分析
（一）由政府或其他监管部门介入审计收费
在我国审计失败频发一个很重要的因素便是我国多数公司治理结构不合理，导致三方关系的平衡无法为继。事务所一方面要保持审计的独立性，一方面又要从审计客体——公司的经营者手中收取审计费用，这无疑会严重制约审计行业的发展。在这种情况下，将政府或者其他监管部门引入，作为审计收费的第三方，可以继续维持审计界的平衡。
鉴于税务机构比较了解企业的状况，而证监会负责管理资本市场，选择将税务机构和证监会纳入审计关系，配合解决现有局面会比较有利。首先，税务机构将审计费用列为一项税费从企业按一定的比例提取，然后直接支付给会计师事务所。这样便可以斩断事务所与审计客体在经济上的关系，改变事务所在审计市场上的被动地位。第二，证监会对上市公司进行摸底，按所有制、资产、收入规模、盈利情况等进行适当分类，与此同时对相应的会计师事务所进行分类。最终采取按分类随机进行配对审计，以替代现在上市公司直接委托事务所的审计模式。
但是，考虑到我国政府部门的效率以及廉洁程度，这个方案的施行存在一定的困难，首先作为企业无法自主选择事务所，市场经济的局面完全被打破变为计划经济；第二，事务所的选择由政府部门安排，在目前的社会状态下，难免存在凭借与政府要员的“关系”招揽业务，有失公允；第三，目前的上市公司数量达到两千多家，非上市公司更是数不胜数，会计师事务所也有类似情况，以证监会的规模效率，要想将其合理分类并且跟踪其经营状况存在一定的难度。
（二）由保险公司介入审计收费
2002年，美国安然事件引爆了审计行业的信任危机，引发众多学者的深入思考，美国纽约大学教授乔斯华·罗恩（Joshua Ronen）提出建立财务报表保险制度（简称FSI），从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计失败的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。
财务报表保险制度的基本流程如图1所示，根据我国的实际情况，可以简单概述为：公司的经营者代替股东将保险费用交给保险公司，保险公司聘用会计师事务所对上市公司进行审计，支付审计费用，事务所对保险公司负责，一旦出现审计失败，将由保险公司对股东进行赔偿。
这样，将保险公司拉入三方关系中，同样可以把事务所从被动的局面中解救出来，同时保险公司作为逐利的经济人，必须确保较高审计质量以避免损失，由此产生了大量的高审计质量需求。
虽然这种方法看上去非常完美，但其可行性仍需讨论，主要原因是保险公司只有能够实现自己的利益的时候才愿意参与进来，可是在中国资本市场，保险公司的风险远大于“偶然风险”，难以实现利润。所以，在我国要想将FSI付诸实践，还需要继续努力，将相关配套制度完善。
（三）建立审计行业基金委员会
审计行业作为资本市场的监督者角色，虽然不同于政府部门，但也应该被赋予特权以保障自己的利益，建立审计行业基金委员会就是这样一种思路。审计行业基金委员会由政府相关监管部门、审计行业专家以及不同行业上市公司财务代表组成。上市公司将审计费用上缴至基金，由委员会对其审计工作进行公开招标，由中标的事务所进行审计，将审计结果向委员会汇报并收取审计费用。审计行业基金委员会有职责和权利，定期对审计质量进行检查。这一模式不仅解决了二方审计关系的困境，并且审计行业基金委员会作为一个非盈利组织与财务报表保险制度相比，在保持市场机制的同时节约了审计成本。但是，这一模式依然存在一些不容忽视的问题，譬如：同行业的内部审计人员虽然能比较好的起到监督作用，但是在审计过程中难免涉及一些公司内部保密的信息，被审计公司可能以此理由拒绝接受监督影响监管质量。但是这仍不失为一种可能的解决方案。
参考文献：
[1]王磊.审计费用第三方支付研究——保证审计独立性的一种手段[J].现代商贸工业，2011（8）.
[2]唐大鹏.论审计收费对审计独立性的影响[J].审计视角，2011（1）.
[3]乔瑞.审计收费与审计独立性关系实证研究——基于中国A股上市公司[J].北京工商大学，2013（5）.
（作者单位：华商汇通融资租赁有限公司）
关键词：审计收费；审计独立性；公司治理结构
一、审计收费制度存在的主要问题
（一）公司治理结构导致审计支付模式不合理
审计业务的出现是在三方关系下的前提下，为满足股东等信息使用者的信息需要而产生的。在正常情况下，股东选择独立的第三方-注册会计师对经营者进行审计，然而与西方所有权、经营权分离的情况不同，我国资本市场上大部分的企业分为两种情况：第一，上市公司是通过国有企业改制进入资本市场，第二，一些民营企业为了筹集公众资金而申请上市，在这两种情况中都出现股权高度集中，董事会成员同时为公司高层管理人员的情况。
企业的管理者承担着既是“委托人”又是“被审计对象”的双重角色，决定着审计人的聘用、续约、收费等事项。失衡的委托代理关系破坏了注册会计师执业的独立性，直接降低了审计的价值和注册会计师的执业质量，也在很大程度上造成审计市场的不正当竞争，影响了审计收费。
（二）缺乏合理审计收费标准与披露制度
目前国内对于审计收费原则上规定了政府指导价，并由各省级财政部门会同物价管理部门制定审计收费标准。但并没有具体给出审计收费价格的上限和下限或者计算方法和标准。这就导致在实际执行中地区之间、会计师事务所之间存在严重差异，并且具有很大的随意性。这无疑增加了被审计单位的经营者与事务所讨价还价的可能，以及被审计单位的经营者利用价格作为筹码逼迫事务所做出有违独立性的客观评价的可能。
另外，证监会在2001年发布的《公开发行证券的公司信息披露规范问答第6号——支付给会计师事务所报酬及其披露》中规定：上市公司应当披露确定会计师事务所报酬的决策程序、分别披露财务审计费用和财务审计以外的其他费用以及用表格或其他适当的方式披露报告年度和前一会计年度的比较数字等。但从实际执行情况来看，披露的质量不理想。有些上市公司披露的是实际支付给会计师事务所的报酬，而有些披露的是应付报酬；有些不披露会计师事务所变更情况；还有些上市公司对子公司支付会计师事务所的费用只字不提；更有甚者，有少数上市公司在年报中不披露任何审计收费信息。”
（三）国内事务所之间存在低价揽客问题
随着 “脱钩改制”的全面完成，我国本土事务所的数量越来越多，被四大瓜分后的审计市场更是出现严重的需求不足，供给过剩使得注册会计师面对审计收费更显得力不从心，为了保住自己在审计市场上的一席之地，事务所之间为增加业务量而压低收费价格的现象时有发生。在这种模式下，在最初的一年或者几年中审计收费可能会低于成本，事务所大多希望靠长期的业务合约来弥补损失增加收益。这样在最初几年的审计工作中与客户保持良好关系就非常重要，注册会计师不可能不关心被审计单位的生产状况，出具对其利好的审计报告。另外，在低廉的审计收费之下，注册会计师也很难保证提供高质量的审计服务。
（四）审计市场对高质量审计服务的需求不足
在我国现有的资本市场下，大批的上市公司都是国有改制形成的，股权较为集中，往往是国有股和法人股就已经掌握了控股权。作为大股东的政府，对于会计信息质量以及审计质量的需求极其有限，而对中小股东来说，由于我国一级市场的低风险高收益特征吸引了大量资金，使得本应关心上市公司财务信息质量的社会公众股股东，几乎无暇关心哪一家事务所审计了该公司以及其审计的执业质量，导致对高质量审计服务的需求进一步削弱。这些因素最终导致企业的管理当局聘请注册会计师主要是迫于政府监督管理部门的需要，而不是所有权与经营权分离产生的委托代理关系需要的局面。
二、新审计收费的模式及其可行性分析
（一）由政府或其他监管部门介入审计收费
在我国审计失败频发一个很重要的因素便是我国多数公司治理结构不合理，导致三方关系的平衡无法为继。事务所一方面要保持审计的独立性，一方面又要从审计客体——公司的经营者手中收取审计费用，这无疑会严重制约审计行业的发展。在这种情况下，将政府或者其他监管部门引入，作为审计收费的第三方，可以继续维持审计界的平衡。
鉴于税务机构比较了解企业的状况，而证监会负责管理资本市场，选择将税务机构和证监会纳入审计关系，配合解决现有局面会比较有利。首先，税务机构将审计费用列为一项税费从企业按一定的比例提取，然后直接支付给会计师事务所。这样便可以斩断事务所与审计客体在经济上的关系，改变事务所在审计市场上的被动地位。第二，证监会对上市公司进行摸底，按所有制、资产、收入规模、盈利情况等进行适当分类，与此同时对相应的会计师事务所进行分类。最终采取按分类随机进行配对审计，以替代现在上市公司直接委托事务所的审计模式。
但是，考虑到我国政府部门的效率以及廉洁程度，这个方案的施行存在一定的困难，首先作为企业无法自主选择事务所，市场经济的局面完全被打破变为计划经济；第二，事务所的选择由政府部门安排，在目前的社会状态下，难免存在凭借与政府要员的“关系”招揽业务，有失公允；第三，目前的上市公司数量达到两千多家，非上市公司更是数不胜数，会计师事务所也有类似情况，以证监会的规模效率，要想将其合理分类并且跟踪其经营状况存在一定的难度。
（二）由保险公司介入审计收费
2002年，美国安然事件引爆了审计行业的信任危机，引发众多学者的深入思考，美国纽约大学教授乔斯华·罗恩（Joshua Ronen）提出建立财务报表保险制度（简称FSI），从源头上增强注册会计师的独立性，消除可能导致审计失败的制度基础，从而有效遏制公司的造假行为。
财务报表保险制度的基本流程如图1所示，根据我国的实际情况，可以简单概述为：公司的经营者代替股东将保险费用交给保险公司，保险公司聘用会计师事务所对上市公司进行审计，支付审计费用，事务所对保险公司负责，一旦出现审计失败，将由保险公司对股东进行赔偿。
这样，将保险公司拉入三方关系中，同样可以把事务所从被动的局面中解救出来，同时保险公司作为逐利的经济人，必须确保较高审计质量以避免损失，由此产生了大量的高审计质量需求。
虽然这种方法看上去非常完美，但其可行性仍需讨论，主要原因是保险公司只有能够实现自己的利益的时候才愿意参与进来，可是在中国资本市场，保险公司的风险远大于“偶然风险”，难以实现利润。所以，在我国要想将FSI付诸实践，还需要继续努力，将相关配套制度完善。
（三）建立审计行业基金委员会
审计行业作为资本市场的监督者角色，虽然不同于政府部门，但也应该被赋予特权以保障自己的利益，建立审计行业基金委员会就是这样一种思路。审计行业基金委员会由政府相关监管部门、审计行业专家以及不同行业上市公司财务代表组成。上市公司将审计费用上缴至基金，由委员会对其审计工作进行公开招标，由中标的事务所进行审计，将审计结果向委员会汇报并收取审计费用。审计行业基金委员会有职责和权利，定期对审计质量进行检查。这一模式不仅解决了二方审计关系的困境，并且审计行业基金委员会作为一个非盈利组织与财务报表保险制度相比，在保持市场机制的同时节约了审计成本。但是，这一模式依然存在一些不容忽视的问题，譬如：同行业的内部审计人员虽然能比较好的起到监督作用，但是在审计过程中难免涉及一些公司内部保密的信息，被审计公司可能以此理由拒绝接受监督影响监管质量。但是这仍不失为一种可能的解决方案。
参考文献：
[1]王磊.审计费用第三方支付研究——保证审计独立性的一种手段[J].现代商贸工业，2011（8）.
[2]唐大鹏.论审计收费对审计独立性的影响[J].审计视角，2011（1）.
[3]乔瑞.审计收费与审计独立性关系实证研究——基于中国A股上市公司[J].北京工商大学，2013（5）.
（作者单位：华商汇通融资租赁有限公司）