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摘要：我国现有预算会计系统的局限性引发了理论界与实务界的改革诉求。理论研究者们希望通过引入西方国家的基层政府会计概念与企业会计中的应计制基础对我国现有预算会计系统进行改造，以便披露完整的基层政府财务状况与运营业绩等财务信息。然而，一味强调以基层政府会计取代预算会计，在基层政府会计系统中直接提高应计制运用的比重，又必将削弱会计系统的预算管理功能。本文通过分离并协调基层政府财务会计与预算会计系统，试图改变基层政府会计改革的两难局面。
关键词：基层政府财务会计;基层政府预算会计;改革路径
近年来，随着我国在公共财政、公共管理与基层政府治理等方面改革的不断深入，现有的基层政府预算会计系统越来越难以满足公共领域的信息需求，基层政府会计改革势在必行。然而，在我国既定的财政、预算管理体制下，如何能既提高会计系统的信息含量与质量，以满足公共领域相关改革的需求，又不削弱会计系统预算管理的重要功能，成为改革的难题。本文从分析我国基层政府现有会计系统的局限性入手，借鉴国际公共剖门会计准则委员会（以下简称“IPSASB”） 與美国基层政府会计准则委员会（以下简称“GASB”） 的有关体法，探讨一种适合我国的基层政府会计改革路径。
一、我国现行预算会计系统的局限性
我国基层政府现行的会计系统是一种核算、 反映和监督基层政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，其目的主要是为国家预算执行服务，它是国家财政预算管理的有机组成部分，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段。 因此，我国基层政府现行的会计系统又被通称为“预算会计”。 毋需置疑，现行的预算会计系统在保护国家公共财产安全完整，强化财政预算管理，贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用。但随着我国公共领域相关改革的不断深入，现有预算会计系统越来越显现出局限性，具体表现为：
第一，现有会计系统不同于西方国家的基层政府会计，无法全面反映基层政府整体的财务状况与运营情况。我国预算会计系统强调为预算管理服务，因而造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，其财务报告也主要是针对财政收支及预算执行情况。对于基层政府控制的大量长期资产及其消耗情况、基层政府承担债务以及还本付息情况等信息在我国现有预算会计系统中缺乏完整的披露。
第二，现有会计系统也非真正意义上的预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。我国现有的基层政府会计系统虽冠以“预算”会计之名，实际上却是财务会计与预算会计的混合体。其次，现有的预算会计系统主要披露财政部门]的预算分配信息，但未在同一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动的全貌。此外，随着预算管理制度的不断改革与完善，滞后的预算会计系统难以真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和基层政府采购制度后出现的新业务，也无法为编制部门预算、实行“零基预算”办法，提供相关的会计信息。
第三，现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度，缺乏完整统一的体系，所披露的信息具有片段性。我国的预算会计制度体系按照财政部门、税务部门、国库、行政单位与事业单位等组织机构分别设置，财政总预算会计反映预算资金总的取得与分配情况，行政单位会计与事业单位会计主要披露单位预算资金的实际使用情况，税收会计等则反映预算资金的具体来源。但上述各会计系统的科目设置与报表系统自成体系、缺乏衔接，既难以全面反映基层政府预算资金整体收支流程，也无法完整地反映各级基层政府的资产、负债和净资产全貌。
二、我国基层政府会计改革研究的两难局面
综上所述，我国现有的基层政府会计系统既非单纯的预算会计系统，也非西方国家的基层政府会计系统，而是一种缺乏完整性与系统性的基层政府预算会计与财务会计的混合体。这种混合会计系统既无法反映基层政府整体则务状况、运营业绩，也难以提供全面的预算信息，发挥预算管理的优势功能。为了解决这一困境，我国学者大都主张引入西方国家的基层政府会计概念，逐步采用应计制基础替代现有预算会计系统中的现金制基础，使我国未来的基层政府会计系统能够更好地服务于公共受托责任的解除目标。
能否在我国基层政府会计中采用西方国家的做法，直接引入应计制，值得反思：其一，西方国家受新公共管理运动的影响，公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价，其基层政府会计采用应计制能够反映基层政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况，以及基层政府的营运成本，有利于对基层政府进行结果评价。但我国基层政府目前仍强调预算过程控制，现金制相对应计制能更有效地服务于预算的过程控制目标。其二，西方国家基层政府治理的重点已逐步由合规性管理转为绩效管理，而应计制会计能全面反映基层政府资产、负债、收入与费用，较好地满足了基层政府绩效管理的信息需求。但我国目前仍强调合规管理，基层政府会计系统的重点在于基层政府资金取得与使用的合法合规性，如基层政府的支出控制等方面。现金制在核算资金的流入与流出方面具有固有的优势，能较好地满足合规性管理的需求。
鉴于以上分析，我国未来的基层政府会计改革，不能一味地强调以西方国家的基层政府会计系统替代我国现有的预算会计系统，也不应简单比较应计制与现金制的优劣，盲目地以应计制取代现金制，或者直接在现有会计系统中增加应计制运用的比重。在分析我国基层政府会计的改革路径时，有必要再明确基层政府会计与预算会计的关系、我国基层政府会计改革的现实目标，以及基层政府会计基础的选择策略等问题的基础上，提出基层政府会计系统新的构建思路，为我国未来基层政府会计改革的实施选择一个合适的切入点。
三、我国改革路径的现实选择：财务会计与预算会计的适度分离与协调
我国未来的基层政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标，又不能以削弱会计系统的预算管理功能为代价。基层政府会计系统必须进行功能划分，否则，在保持我国现有混合会计系统的前提下，笼而统之地探讨基层政府会计改革问题将无法兼顾上述目标。本文认为，分别构建基层政府财务会计系统与预算会计系统，发挥两类不同会计系统各自的优势功能，是我国未来基层政府会计改革的一种现实路径选择。 （一）基层政府预算会计系统的构建
第一，构建目标应侧重会计系统与预算系统的衔接，披露预算各环节信息。预算会计系统是基层政府披露预算编制、调整与执行情况的主要渠道，它对于改进公共部门财务透明度而言非常重要。通过预算会计系统，基层政府官员向公众披露在已批准预算中授权范围内的活动，有利于解除基层政府官员在预算方面的受托责任。
第二，会计核算基础的选择需符合预算管理不同阶段的需要，现阶段应以现金制为主。不同阶段的预算系统可以采用不同的核算基础，即现金制基础、修正制基础与应计制基础。我国目前的法定预算强调资金使用的合规性，预算编制采用现金制基础。因此，预算会计体系应遵循与预算编制相同的基础，也采用现金制。
第三，会计主体应整合所有预算资金的使用单位，核算对象包括预算资金流转的全过程。预算会计系统在确定核算对象时，应包括预算资金流转的全过程。从一级基层政府预算资金的取得、分醞再到各单位的实际使用都应包括在该层次基层政府统一的预算会计系统中。需要说明的是，由于实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行了控制。因此，在未来的预算会计系统中，可由各级财政部门代表本级基层政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。
第四，预算信息的披露与报告应反映主体的预算管理绩效。预算会计系统通过预算报告来披露主体的预算管理绩效。预算报告可以按照年度与中期编制。通过中期或年度预算报告能披露主体预算计划与实际执行情况的差额，也能披露实际收入与实际支出的差额，从而反映出主体的预算管理绩效。
（二）基层政府财务会计系统的构建
基层政府财务会计系统不同于基层政府预算会计系统，它关注的是基层政府整体的财务状况与运营成果等方面。构建基层政府财务会计系统应关注以下问题：第一，构建目标应考虑信息使用者的需求，通过通用目的财务报表披露基层政府财务状况与运营成果等财务信息。第二，在充分考虑基层政府行为特征的前提下，会计核算基础与会评要素应向企业会计趋向。第三，基层政府财务会计主体的确定应考虑我国公共部门设置的特点。我国公共部门体系的确认无法照搬西方国家的做法，以行政性基层政府作为会计主体。我
国的基层政府财务会计主体的确定需要考虑两个原则：一是该主体是否承担基层政府职能;二是该主体是否占用公共资源。
（三）基层政府财务会计与预算会计的协调与整合
在基层政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统处于互补关系，它们需要通过整合与协调，共同履行基层政府的信息披露义务。
1、信息披露方式与报告模式的协调与整合
GASB与IPSASB 都致力于两种基层政府会计子系统，即财务会计系统与预算系统的融合研究。GASB在第34号准则《州和地方基层政府基本财务报表与管理层讨论和分析》中提出新的基层政府财务报告模式，包括管理层讨论与分析、基本财务报表与必要的补充信息三个部分。因此，34 号准则的财务报告模式实际上整合了财务会计信息与预算会计信息。IPSASB也在上述24号准则中提出了在基层政府财务报告中综合披露预算信息与财务信息的构想，具体包括两种做法： 一是直接在相关财务报表（如营运业绩表 ）中增设预算信息栏，该栏包括年初预算金额、最终预算金额，以便将预算的实际执行数与预算计划进行比较，反映基层政府的预算执行业绩。在第一种方式下 ，预算信息将被直接整合于财务报表中;二是在基层政府财务报表体系外，单独编制一张预算与实际数据比较报表，直接利用预算会计系统对预算数据与实际执行数据进行比较。
2、两类会计系统中收支类账户的协调
预算会计系统与财务会计系统中都将设置收支类账户，如预算会计账户体系中的预计收入、收入、拨款、支出、保留支出等账户，以及财务会计账户体系中的收入、费用等账户。本文建议，两类会计系统在收支账户的分类方式应尽可能地保持一致，以便未来条件成熟时，在基层政府年度综合财务报告中，直接比较现金制基础的预算会计收支信息与应计制基础的财务会计收支信息，最终评价基层政府预算收支的实际执行业绩。
3、电算化系统对两类会计系统整合的支持
电算化会计系统通过编程，可以实现两类会计系统的整合。会计人员未来在录入某一-交易或事项时可以借助编制识别码，由计算机程序自动选择不同会计系统：如该事项或交易只影响预算编制，计算机会直接将事项记录在预算会计系统中;如该事项或交易对预算系统没有影响，计算机则只将事项记录在财务会计系统中;如果该事项或交易既影响预算执行，又对主体的财务状况或营运成果构成影响，计算机程序将自动同时生成预算会计分录与财务会计分录，分别计入上述两类会计系统。会计期间结束后，计算机程序还将直接生成资产负债表、营运业绩表、预算--实际比较报表等财务会计报表与预算会计报表。
四、结论与建议
基层政府会计改革的成败是关系到国计民生的重大问题，其改革路径的选择与改革策略的设计都需要充分考虑国外先进经验与我国实际环境。本文期望通过适度分离基层政府财务会计与基层政府预算会计，试图改变我国基层政府会计改革研究的两难局面，并通过整合与协调两个会计系统，最终实现基层政府会计在解除公共受托责任过程中的信息传递目标。
关键词：基层政府财务会计;基层政府预算会计;改革路径
近年来，随着我国在公共财政、公共管理与基层政府治理等方面改革的不断深入，现有的基层政府预算会计系统越来越难以满足公共领域的信息需求，基层政府会计改革势在必行。然而，在我国既定的财政、预算管理体制下，如何能既提高会计系统的信息含量与质量，以满足公共领域相关改革的需求，又不削弱会计系统预算管理的重要功能，成为改革的难题。本文从分析我国基层政府现有会计系统的局限性入手，借鉴国际公共剖门会计准则委员会（以下简称“IPSASB”） 與美国基层政府会计准则委员会（以下简称“GASB”） 的有关体法，探讨一种适合我国的基层政府会计改革路径。
一、我国现行预算会计系统的局限性
我国基层政府现行的会计系统是一种核算、 反映和监督基层政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，其目的主要是为国家预算执行服务，它是国家财政预算管理的有机组成部分，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段。 因此，我国基层政府现行的会计系统又被通称为“预算会计”。 毋需置疑，现行的预算会计系统在保护国家公共财产安全完整，强化财政预算管理，贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用。但随着我国公共领域相关改革的不断深入，现有预算会计系统越来越显现出局限性，具体表现为：
第一，现有会计系统不同于西方国家的基层政府会计，无法全面反映基层政府整体的财务状况与运营情况。我国预算会计系统强调为预算管理服务，因而造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，其财务报告也主要是针对财政收支及预算执行情况。对于基层政府控制的大量长期资产及其消耗情况、基层政府承担债务以及还本付息情况等信息在我国现有预算会计系统中缺乏完整的披露。
第二，现有会计系统也非真正意义上的预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。我国现有的基层政府会计系统虽冠以“预算”会计之名，实际上却是财务会计与预算会计的混合体。其次，现有的预算会计系统主要披露财政部门]的预算分配信息，但未在同一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动的全貌。此外，随着预算管理制度的不断改革与完善，滞后的预算会计系统难以真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和基层政府采购制度后出现的新业务，也无法为编制部门预算、实行“零基预算”办法，提供相关的会计信息。
第三，现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度，缺乏完整统一的体系，所披露的信息具有片段性。我国的预算会计制度体系按照财政部门、税务部门、国库、行政单位与事业单位等组织机构分别设置，财政总预算会计反映预算资金总的取得与分配情况，行政单位会计与事业单位会计主要披露单位预算资金的实际使用情况，税收会计等则反映预算资金的具体来源。但上述各会计系统的科目设置与报表系统自成体系、缺乏衔接，既难以全面反映基层政府预算资金整体收支流程，也无法完整地反映各级基层政府的资产、负债和净资产全貌。
二、我国基层政府会计改革研究的两难局面
综上所述，我国现有的基层政府会计系统既非单纯的预算会计系统，也非西方国家的基层政府会计系统，而是一种缺乏完整性与系统性的基层政府预算会计与财务会计的混合体。这种混合会计系统既无法反映基层政府整体则务状况、运营业绩，也难以提供全面的预算信息，发挥预算管理的优势功能。为了解决这一困境，我国学者大都主张引入西方国家的基层政府会计概念，逐步采用应计制基础替代现有预算会计系统中的现金制基础，使我国未来的基层政府会计系统能够更好地服务于公共受托责任的解除目标。
能否在我国基层政府会计中采用西方国家的做法，直接引入应计制，值得反思：其一，西方国家受新公共管理运动的影响，公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价，其基层政府会计采用应计制能够反映基层政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况，以及基层政府的营运成本，有利于对基层政府进行结果评价。但我国基层政府目前仍强调预算过程控制，现金制相对应计制能更有效地服务于预算的过程控制目标。其二，西方国家基层政府治理的重点已逐步由合规性管理转为绩效管理，而应计制会计能全面反映基层政府资产、负债、收入与费用，较好地满足了基层政府绩效管理的信息需求。但我国目前仍强调合规管理，基层政府会计系统的重点在于基层政府资金取得与使用的合法合规性，如基层政府的支出控制等方面。现金制在核算资金的流入与流出方面具有固有的优势，能较好地满足合规性管理的需求。
鉴于以上分析，我国未来的基层政府会计改革，不能一味地强调以西方国家的基层政府会计系统替代我国现有的预算会计系统，也不应简单比较应计制与现金制的优劣，盲目地以应计制取代现金制，或者直接在现有会计系统中增加应计制运用的比重。在分析我国基层政府会计的改革路径时，有必要再明确基层政府会计与预算会计的关系、我国基层政府会计改革的现实目标，以及基层政府会计基础的选择策略等问题的基础上，提出基层政府会计系统新的构建思路，为我国未来基层政府会计改革的实施选择一个合适的切入点。
三、我国改革路径的现实选择：财务会计与预算会计的适度分离与协调
我国未来的基层政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标，又不能以削弱会计系统的预算管理功能为代价。基层政府会计系统必须进行功能划分，否则，在保持我国现有混合会计系统的前提下，笼而统之地探讨基层政府会计改革问题将无法兼顾上述目标。本文认为，分别构建基层政府财务会计系统与预算会计系统，发挥两类不同会计系统各自的优势功能，是我国未来基层政府会计改革的一种现实路径选择。 （一）基层政府预算会计系统的构建
第一，构建目标应侧重会计系统与预算系统的衔接，披露预算各环节信息。预算会计系统是基层政府披露预算编制、调整与执行情况的主要渠道，它对于改进公共部门财务透明度而言非常重要。通过预算会计系统，基层政府官员向公众披露在已批准预算中授权范围内的活动，有利于解除基层政府官员在预算方面的受托责任。
第二，会计核算基础的选择需符合预算管理不同阶段的需要，现阶段应以现金制为主。不同阶段的预算系统可以采用不同的核算基础，即现金制基础、修正制基础与应计制基础。我国目前的法定预算强调资金使用的合规性，预算编制采用现金制基础。因此，预算会计体系应遵循与预算编制相同的基础，也采用现金制。
第三，会计主体应整合所有预算资金的使用单位，核算对象包括预算资金流转的全过程。预算会计系统在确定核算对象时，应包括预算资金流转的全过程。从一级基层政府预算资金的取得、分醞再到各单位的实际使用都应包括在该层次基层政府统一的预算会计系统中。需要说明的是，由于实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行了控制。因此，在未来的预算会计系统中，可由各级财政部门代表本级基层政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。
第四，预算信息的披露与报告应反映主体的预算管理绩效。预算会计系统通过预算报告来披露主体的预算管理绩效。预算报告可以按照年度与中期编制。通过中期或年度预算报告能披露主体预算计划与实际执行情况的差额，也能披露实际收入与实际支出的差额，从而反映出主体的预算管理绩效。
（二）基层政府财务会计系统的构建
基层政府财务会计系统不同于基层政府预算会计系统，它关注的是基层政府整体的财务状况与运营成果等方面。构建基层政府财务会计系统应关注以下问题：第一，构建目标应考虑信息使用者的需求，通过通用目的财务报表披露基层政府财务状况与运营成果等财务信息。第二，在充分考虑基层政府行为特征的前提下，会计核算基础与会评要素应向企业会计趋向。第三，基层政府财务会计主体的确定应考虑我国公共部门设置的特点。我国公共部门体系的确认无法照搬西方国家的做法，以行政性基层政府作为会计主体。我
国的基层政府财务会计主体的确定需要考虑两个原则：一是该主体是否承担基层政府职能;二是该主体是否占用公共资源。
（三）基层政府财务会计与预算会计的协调与整合
在基层政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统处于互补关系，它们需要通过整合与协调，共同履行基层政府的信息披露义务。
1、信息披露方式与报告模式的协调与整合
GASB与IPSASB 都致力于两种基层政府会计子系统，即财务会计系统与预算系统的融合研究。GASB在第34号准则《州和地方基层政府基本财务报表与管理层讨论和分析》中提出新的基层政府财务报告模式，包括管理层讨论与分析、基本财务报表与必要的补充信息三个部分。因此，34 号准则的财务报告模式实际上整合了财务会计信息与预算会计信息。IPSASB也在上述24号准则中提出了在基层政府财务报告中综合披露预算信息与财务信息的构想，具体包括两种做法： 一是直接在相关财务报表（如营运业绩表 ）中增设预算信息栏，该栏包括年初预算金额、最终预算金额，以便将预算的实际执行数与预算计划进行比较，反映基层政府的预算执行业绩。在第一种方式下 ，预算信息将被直接整合于财务报表中;二是在基层政府财务报表体系外，单独编制一张预算与实际数据比较报表，直接利用预算会计系统对预算数据与实际执行数据进行比较。
2、两类会计系统中收支类账户的协调
预算会计系统与财务会计系统中都将设置收支类账户，如预算会计账户体系中的预计收入、收入、拨款、支出、保留支出等账户，以及财务会计账户体系中的收入、费用等账户。本文建议，两类会计系统在收支账户的分类方式应尽可能地保持一致，以便未来条件成熟时，在基层政府年度综合财务报告中，直接比较现金制基础的预算会计收支信息与应计制基础的财务会计收支信息，最终评价基层政府预算收支的实际执行业绩。
3、电算化系统对两类会计系统整合的支持
电算化会计系统通过编程，可以实现两类会计系统的整合。会计人员未来在录入某一-交易或事项时可以借助编制识别码，由计算机程序自动选择不同会计系统：如该事项或交易只影响预算编制，计算机会直接将事项记录在预算会计系统中;如该事项或交易对预算系统没有影响，计算机则只将事项记录在财务会计系统中;如果该事项或交易既影响预算执行，又对主体的财务状况或营运成果构成影响，计算机程序将自动同时生成预算会计分录与财务会计分录，分别计入上述两类会计系统。会计期间结束后，计算机程序还将直接生成资产负债表、营运业绩表、预算--实际比较报表等财务会计报表与预算会计报表。
四、结论与建议
基层政府会计改革的成败是关系到国计民生的重大问题，其改革路径的选择与改革策略的设计都需要充分考虑国外先进经验与我国实际环境。本文期望通过适度分离基层政府财务会计与基层政府预算会计，试图改变我国基层政府会计改革研究的两难局面，并通过整合与协调两个会计系统，最终实现基层政府会计在解除公共受托责任过程中的信息传递目标。