论文部分内容阅读
[摘要]将于2007年1月1日执行的中国注册会计师执业准则，引入了现代风险审计模式，本文旨在分析现代风险导向审计理念的本质，及其在我国新审计准则中的体现。
[关键词]新审计准则 风险审计 优势
面对迅速变化的社会环境，企业财务欺诈案也在不断出现，注册会计师正面临着前所未有的诉讼爆炸。为此，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进，这就是现代风险导向审计。我国将于明年1月1日起执行的注册会计师执业准则也体现了这一重要思想。
与传统风险审计模型最大的区别是：现代风险审计的优势在于其侦察性，它已经超越了传统审计中重在证实上的可靠性，而是将特别风险的考虑放在首位，将审计人员的视线更集中于可能产生重大错报的项目，因此，对于不断升级的管理舞弊可以起到很好的侦破效果。
审计人员不再能例行公事地检查证据，证实表面状况，机械地利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求，而是要深入到被审计单位进行整体经营的摸底排查，是真正体现审计人员侦察水平的高技术含量的审计模式。
现代风险导向审计的优势到底体现在哪里?下面，我们作简要分析：
一、审计程序整体设计上的连贯性。可以有效地侦破管理舞弊
经过多年的实践，我们发现，在传统风险导向审计中，固有风险和检查风险的评估机械化，走过场，仅仅利用程序表来应付审计准则对程序的要求，而审计项目本身的深度是远远不够的。审计人员往往不假思索地将其定为高水平，通过较低的检查风险来设计审计程序，最终导致了审计人员埋头于大量账项资料，在省略评估风险的成本的同时，也使审计人员无暇顾全大局，对企业风险从大处着想，使得很多串通舞弊成了漏网之鱼。
1、现代风险审计将审计程序连贯为一个整体，每一个环节紧紧相扣，更有利于对特别风险的侦察和证实。
2、将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。
现代风险导向审计要求对被审计单位进行风险评估，识别出特别风险，并制定进一步审计程序方案，而且要求风险评估过程是一个循环递推的过程，需要反复评估和获得反馈，直到建立充分合理的判断，并将这一过程记录在审计工作底稿。这实质上是在两个方面对审计行为、审计理念进行强制性约束，一是要求进行风险评估，以识别特别风险；二是要求风险评估与进一步审计程序之间建立明确的逻辑关系，具有推理性，这也便于同业复核。
这种做法的目的是引导审计人员开阔视野，在规范的同时发挥主观能动性。
二、强调特别风险的评估与识别
特别风险从字面上的含义是指需要注册会计师在审计时特别考虑的风险，也就是在重大错报风险里，特别是舞弊导致的重大错报，必须特别加以考虑，专门设计审计程序的项目。
注册会计师在风险评估中应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是特别风险(significant risks)，需要作特别的审计考虑。在确定哪些风险是特别风险时，应考虑风险的性质、潜在错报的重要程度(包括导致多项错报的可能性)以及风险发生的可能性。
同行业企业的重大错报风险可能有相似之处，但每一个企业因其产品周期、经营周期以及管理理念和模式不同，其特别风险点的分布是不同的，针对识别的特别风险，开展个性化的测试方案，这是审计成败的关键。
在这次发布的准则中，有关于特别风险的条款如下：
1、特别风险的审计程序的设计要求
《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第四十九条。如果确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖旨在减轻特别风险的控制，注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
第五十七条如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
第五十八条如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
对于首次接受审计委托，在制定总体审计策略和具体审计计划时，注册会计师还应当考虑下列事项：
针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员。
2、对于舞弊导致的特别风险的考虑
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》
第四十七条舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。对于此类风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。
第五十二条舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
第五十九条管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括：
(一)测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当；
(二)复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；
(三)对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
3、公允价值中特别风险的识别
引入了公允价值计量和披露的审计形态。鉴于投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组等交易或事项越来越多地涉及公允价值计量模式。所以，注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险，尤其是特别风险。
《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》
第三十条如果认为存在与公允价值计量相关的特别风险，注册会计师应当从个别和整体的角度评价管理层在计量公允价值时所使用的重大假设，以确定这些假设是否为财务报表中公允价值计量和披露提供了合理基础。
第四十九条 某些公允价值的计量通常涉及不确定性，由此产生的特别风险对财务报表的潜在影响可能为治理层所关注。注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，就此与治理层沟通。
4、新风险源的考虑
在新的形势和条件下，环境事项、电子商务、衍生金融工具等日益普遍，出现了新的风险源。这就势必要求注册会计师对导致财务报表产生的重大错报风险加以考虑。
5、强调控制测试的必要性
强调在客户对日常交易采用高度自动化处理的情况下，如果注册会计师认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，则应当考虑所依赖的相关控制的有效性。
对于解决实务中较普遍存在的(1)审计往往抓不住重点，容易忽视那些需要特别审计考虑的风险；(2)不重视风险评估和内控了解，不分情况盲目期望仅靠实施实质性程序获取证据等 突出问题，有针对性意义。
准则中相关的条款明确如下：
《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》
第一百一十一条 作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》
第二十二条 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。
三、强调审计程序的不可预见性
在很多上市公司中，很多财务背景人员是具有会计师事务所经历的，加上常年接受审计，使许多财务人员对于审计程序的套路、方法、规则有了相当的了解，他们会避重就轻地对有些规则进行破解，从而绕过审计人员的主要注意力。
在上市公司会计创新手段不断推陈出新的今天，审计人员不仅要提高侦察技术，还要在审计程序上出其不意，尤其对于舞弊审计，在被审计单位熟悉审计流程的前提下，应尽可能地保证审计程序不被觉察，在测试对象、测试时间、选取样本的方法以及地点选择上，加强审计程序的不可预见性，理清脉胳，抓住审计工作的主动权。
此次审计准则中也明确了这部分内容：《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》
第五条注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
(一)向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；
(二)分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
(三)提供更多的督导；
(四)在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；
(五)对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。
第十八条注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。
当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。
四、技术手段——引入PPS抽样
《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》第三十条 在实施细节测试时，特别是测试高估时，将构成某类交易或账户余额的每一货币单位(如人民币元)作为抽样单元，通常效率很高。注册会计师通常从总体中选取特定货币单位，然后检查包含这些货币单位的特定项目。
这种方法可以与系统选样方法结合使用，且在使用计算机辅助审计技术选取项目时效率最高。准则中提及的方法就是“概率与规模成比例抽样”PPS抽样，该方法是指以货币单位作为抽样单元进行选样，使总体中的每一货币单位具有同等的机会被选取，使每个单位均有按其规模大小成比例的被抽中的概率的抽样方式。
因此，PPS抽样中，金额越大的账户越易被抽中，对于收入类、应收账款等容易产生高估的账户，测试效率高。
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》中第五十条规定：对财务信息做出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
在假定收入存在舞弊的条件下，应用PPS抽样是一种有效的方法，这也是我国今年新审计准则中顺应这一需要，新加入的抽样方法。
[关键词]新审计准则 风险审计 优势
面对迅速变化的社会环境，企业财务欺诈案也在不断出现，注册会计师正面临着前所未有的诉讼爆炸。为此，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进，这就是现代风险导向审计。我国将于明年1月1日起执行的注册会计师执业准则也体现了这一重要思想。
与传统风险审计模型最大的区别是：现代风险审计的优势在于其侦察性，它已经超越了传统审计中重在证实上的可靠性，而是将特别风险的考虑放在首位，将审计人员的视线更集中于可能产生重大错报的项目，因此，对于不断升级的管理舞弊可以起到很好的侦破效果。
审计人员不再能例行公事地检查证据，证实表面状况，机械地利用程序表从形式上迎合审计准则对程序的要求，而是要深入到被审计单位进行整体经营的摸底排查，是真正体现审计人员侦察水平的高技术含量的审计模式。
现代风险导向审计的优势到底体现在哪里?下面，我们作简要分析：
一、审计程序整体设计上的连贯性。可以有效地侦破管理舞弊
经过多年的实践，我们发现，在传统风险导向审计中，固有风险和检查风险的评估机械化，走过场，仅仅利用程序表来应付审计准则对程序的要求，而审计项目本身的深度是远远不够的。审计人员往往不假思索地将其定为高水平，通过较低的检查风险来设计审计程序，最终导致了审计人员埋头于大量账项资料，在省略评估风险的成本的同时，也使审计人员无暇顾全大局，对企业风险从大处着想，使得很多串通舞弊成了漏网之鱼。
1、现代风险审计将审计程序连贯为一个整体，每一个环节紧紧相扣，更有利于对特别风险的侦察和证实。
2、将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。
现代风险导向审计要求对被审计单位进行风险评估，识别出特别风险，并制定进一步审计程序方案，而且要求风险评估过程是一个循环递推的过程，需要反复评估和获得反馈，直到建立充分合理的判断，并将这一过程记录在审计工作底稿。这实质上是在两个方面对审计行为、审计理念进行强制性约束，一是要求进行风险评估，以识别特别风险；二是要求风险评估与进一步审计程序之间建立明确的逻辑关系，具有推理性，这也便于同业复核。
这种做法的目的是引导审计人员开阔视野，在规范的同时发挥主观能动性。
二、强调特别风险的评估与识别
特别风险从字面上的含义是指需要注册会计师在审计时特别考虑的风险，也就是在重大错报风险里，特别是舞弊导致的重大错报，必须特别加以考虑，专门设计审计程序的项目。
注册会计师在风险评估中应当运用职业判断，确定识别的风险哪些是特别风险(significant risks)，需要作特别的审计考虑。在确定哪些风险是特别风险时，应考虑风险的性质、潜在错报的重要程度(包括导致多项错报的可能性)以及风险发生的可能性。
同行业企业的重大错报风险可能有相似之处，但每一个企业因其产品周期、经营周期以及管理理念和模式不同，其特别风险点的分布是不同的，针对识别的特别风险，开展个性化的测试方案，这是审计成败的关键。
在这次发布的准则中，有关于特别风险的条款如下：
1、特别风险的审计程序的设计要求
《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》第四十九条。如果确定评估的认定层次重大错报风险是特别风险，并拟信赖旨在减轻特别风险的控制，注册会计师不应依赖以前审计获取的审计证据，而应在本期审计中测试这些控制的运行有效性。
第五十七条如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
第五十八条如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
对于首次接受审计委托，在制定总体审计策略和具体审计计划时，注册会计师还应当考虑下列事项：
针对预见到的特别风险，分派具有相应素质和专业胜任能力的人员。
2、对于舞弊导致的特别风险的考虑
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》
第四十七条舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险。对于此类风险，注册会计师应当评价被审计单位相关控制的设计情况，并确定其是否已经得到执行。
第五十二条舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。
第五十九条管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，注册会计师针对该特别风险应当实施的审计程序包括：
(一)测试日常会计核算过程中做出的会计分录以及为编制财务报表做出的调整分录是否适当；
(二)复核会计估计是否有失公允，从而可能产生舞弊导致的重大错报；
(三)对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。
3、公允价值中特别风险的识别
引入了公允价值计量和披露的审计形态。鉴于投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组等交易或事项越来越多地涉及公允价值计量模式。所以，注册会计师应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险，尤其是特别风险。
《中国注册会计师审计准则第1322号——公允价值计量和披露的审计》
第三十条如果认为存在与公允价值计量相关的特别风险，注册会计师应当从个别和整体的角度评价管理层在计量公允价值时所使用的重大假设，以确定这些假设是否为财务报表中公允价值计量和披露提供了合理基础。
第四十九条 某些公允价值的计量通常涉及不确定性，由此产生的特别风险对财务报表的潜在影响可能为治理层所关注。注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定，就此与治理层沟通。
4、新风险源的考虑
在新的形势和条件下，环境事项、电子商务、衍生金融工具等日益普遍，出现了新的风险源。这就势必要求注册会计师对导致财务报表产生的重大错报风险加以考虑。
5、强调控制测试的必要性
强调在客户对日常交易采用高度自动化处理的情况下，如果注册会计师认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，则应当考虑所依赖的相关控制的有效性。
对于解决实务中较普遍存在的(1)审计往往抓不住重点，容易忽视那些需要特别审计考虑的风险；(2)不重视风险评估和内控了解，不分情况盲目期望仅靠实施实质性程序获取证据等 突出问题，有针对性意义。
准则中相关的条款明确如下：
《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》
第一百一十一条 作为风险评估的一部分，如果认为仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。
《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》
第二十二条 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。
三、强调审计程序的不可预见性
在很多上市公司中，很多财务背景人员是具有会计师事务所经历的，加上常年接受审计，使许多财务人员对于审计程序的套路、方法、规则有了相当的了解，他们会避重就轻地对有些规则进行破解，从而绕过审计人员的主要注意力。
在上市公司会计创新手段不断推陈出新的今天，审计人员不仅要提高侦察技术，还要在审计程序上出其不意，尤其对于舞弊审计，在被审计单位熟悉审计流程的前提下，应尽可能地保证审计程序不被觉察，在测试对象、测试时间、选取样本的方法以及地点选择上，加强审计程序的不可预见性，理清脉胳，抓住审计工作的主动权。
此次审计准则中也明确了这部分内容：《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》
第五条注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：
(一)向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；
(二)分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；
(三)提供更多的督导；
(四)在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；
(五)对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。
第十八条注册会计师可以在期中或期末实施控制测试或实质性程序。
当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。
四、技术手段——引入PPS抽样
《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样和其他选取测试项目的方法》第三十条 在实施细节测试时，特别是测试高估时，将构成某类交易或账户余额的每一货币单位(如人民币元)作为抽样单元，通常效率很高。注册会计师通常从总体中选取特定货币单位，然后检查包含这些货币单位的特定项目。
这种方法可以与系统选样方法结合使用，且在使用计算机辅助审计技术选取项目时效率最高。准则中提及的方法就是“概率与规模成比例抽样”PPS抽样，该方法是指以货币单位作为抽样单元进行选样，使总体中的每一货币单位具有同等的机会被选取，使每个单位均有按其规模大小成比例的被抽中的概率的抽样方式。
因此，PPS抽样中，金额越大的账户越易被抽中，对于收入类、应收账款等容易产生高估的账户，测试效率高。
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》中第五十条规定：对财务信息做出虚假报告导致的重大错报通常源于多计或少计收入，注册会计师应当假定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险。
在假定收入存在舞弊的条件下，应用PPS抽样是一种有效的方法，这也是我国今年新审计准则中顺应这一需要，新加入的抽样方法。