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【摘 要】 文章结合电网企业实际，就生产自用电如何处理更能反映其业务的经济实质，更符合会计准则要求，同时也符合税务部门的规定进行了分析，并就其处理方法和统计指标体系的衔接进行了探讨。
【关键词】 电网企业； 自用电会计核算； 不确定性； 探讨
电网企业生产自用电一般意义上是指电网企业为生产、运行、调度、管理等目的而消耗的电量，包括电网企业办公大楼、供电营业场所、生产运行工区、调度中心等内部用电。在电网企业会计实务中一般有两种处理方法：
一是装表计量，根据生产自用电电量和相应国家电价，视同销售处理，一边形成电网企业销售收入，一边进入电网企业生产成本——其他费用——水电费。
二是装表计量但不确认收入，也不计成本，其实质是视同线损管理，生产自用电表计计量的结果仅作为线损分层、分压、分线、分台区考核分析的依据。
这两种处理方式对生产自用电核算有着本质的不同，对企业经营成果的反映也存在细微差别。究竟如何处理更能反映生产自用电业务的经济实质，更符合会计准则要求，同时也能为税务、审计部门所接受，笔者试结合新会计准则、相关税务规定以及《国家电网公司会计核算办法》，对电网企业生产自用电会计核算的不确定性进行探讨，并形成倾向性结论，以供商榷。
一、电网企业生产自用电费两种处理方法分析
（一）视同销售处理
这种处理方法是将电网企业也视为一个电力客户进行处理，通过装表计量，电网企业一边对自己开具的发票确认主营业务收入，另一边根据发票进行账务处理作为成本入账，计入生产成本——其他费用——水电费。
《国家电网公司会计核算办法》第 14章第2节生产成本项目与开支范围中对生产成本——其他费用——水电费核算范围明确如下：包括生产和管理的水、电、煤、气费，办公室、公共场所的水电费，以及发、供电企业耗用不属于厂用电和线损范围的自用电费用等。由此看来，生产自用电费用计入生产成本——其他费用——水电费科目核算，是符合国家电网财［2008］49号印发的《国家电网公司会计核算办法》精神的，但是问题出在以下两方面：
1.电网企业生产自用电到底可不可以认定为一种视同销售行为
根据新会计准则，视同销售主要是企业自产的产品用于非应税项目，如自产货物用于基建工程建设，委托加工货物用于员工福利等等，或是将外购的商品权属转移到了企业外部，如将外购货物用于对外投资，或将自产货物用于对外捐赠，这些都要按销售进行处理，按销售价计征增值税。电网企业生产自用电既不是用于非应税项目（基建、福利），也不是对外转移（捐赠、投资、偿债），而是完完全全用之于电网企业正常生产经营过程，仅仅是内部购电成本转移事项，所以视同销售处理从本质上看是有问题的。
2.电网企业生产自用电费进项税如何抵扣
电网企业如果将生产自用电作为非应税项目视同销售，根据《增值税专用发票使用规定》第四条第四款规定：将货物用于非应税项目，不得开具专用发票。因此，任何企业都不能自己给自己开具增值税专用发票。《增值税暂行条例》第十条第二款规定：用于非应税项目的购进货物或应税劳务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。因此，电网企业生产自用电增值税专用发票一是不能开，二是开了也不能抵。如果视同销售处理，实际只能开具普通发票，造成生产自用电费作为收入要交销项税，作为成本却无法抵扣进项税，导致电网企业经济利益流失。
（二）视同线损处理
线路损耗电量属于合理的正常损耗，无法单独计量，而自用电是企业生产经营管理的正常成本支出，不属于线路的正常损耗，而且是可计量的。将自用电计入线损处理，虽然可以尽可能减少不合理税赋支出，使供电企业业务人员和财务人员理解、掌握和具体操作。但存在以下两方面问题：
一是将生产自用电统计为线损电量的一部分，混淆了生产费用与正常线损的概念，导致供电企业线损指标的虚高。
二是将自用电计入公司线损管理，不能反映真实的生产用电成本，不利于供电企业节约用电，也不利于调动员工降低线损的积极性。
二、对电网企业生产自用电核算的倾向性思考
从前面的论述我们可以得出结论，电网企业生产自用电核算视同销售是不符合法规的。
前已述及，生产自用电成本实质是一种内部成本结转关系。那么我们能不能将生产自用电成本从线损耗费中转移出来呢？答案是可以的。根据《国家电网公司会计核算办法》，线损损耗电量的购电成本没有单独反映，而是作为一种合理的正常损耗综合反映在生产成本——购入电力费中，购入电力费科目核算的是电网企业为了销售而向外单位购入的有功电量支付的电费。如果电网企业生产自用电按视同线损处理，购入电力费实际包含了三块内容：
一是真正向客户售电电量的购入成本；
二是电网企业输配电过程中的电能损耗成本，即通常所说的线损；
三是视同线损处理的电网企业生产自用电成本。
我们只要将生产自用电成本从生产成本——购入电力费中以恰当的计算方式结转到生产成本——其他费用——水电费科目即可，这种计算方式就是以装表计量的生产自用电电量乘以平均购电单价。试举例说明如下：
假设某电网企业2011年实现供电量100万千瓦时，其中：线损电量5万千瓦时，生产自用电量2万千瓦时，真正对用户售电93万千瓦时，平均购电单价（不含税）400元/千千瓦时，平均售电单价（不含税）500元/千千瓦时，按三种不同方法计算如表1。
视同销售处理方法：将生产自用电作为销售处理，导致售电量虚增2万千瓦时，收入虚增1万元，同时由于进项税无法抵扣，致使生产成本——其他费用——水电费增加1 700元不能抵扣进项税额，水电费成本由1万元上升为1.17万元。
视同线损处理方法：将生产自用电量并入线损电量，导致线损率人为上升2个百分点，生产成本——其他费用——水电费无相应费用发生。
倾向性处理方法：这种办法还原了经济业务本质，将生产经营过程中耗费的生产自用电由购入电力费科目按成本转入其他费用——水电费科目，将成本核算中生产自用电成本与线损耗费（根据目前核算办法线损电量的购电成本综合反映在购入电力费科目内）正确予以区分，清晰反映了生产自用电成本。
三、生产自用电倾向性处理方法与统计指标体系的冲突
生产自用电倾向性处理方法从财务角度妥善解决了视同销售和视同线损处理带来的对会计准则、税务政策的背离，但从电量角度看，与现行统计指标体系无法衔接，生产自用电倾向性处理方法电量对应的计算公式是：供电量-生产自用电量-线损电量= 售电量，而现行统计指标体系电量计算公式是：供电量-线损电量=售电量。
统计指标体系在设计中缺少了生产自用电的分类，导致了要么按视同销售，将生产自用电量从公式左边移到右边，形成下列公式：供电量-线损电量=扩大了的售电量（对真正客户售电量 生产自用电量）；要么视同线损处理，将生产自用电隐含在线损电量中，形成下列公式：供电量-扩大了的线损电量（真实线损 生产自用电量）=售电量。从目前现实来看，推动统计指标体系变革的力量不足，不是因为新体系不合理、不科学，主要是因为生产自用电量占供售电量的比重较低，不具备重要性水平。在生产自用电量保持常量情况下，随着供售电量增长，生产自用电量对线损率的影响几乎可以忽略不计。
综上所述，笔者认为电量统计指标体系宜继续沿用下列公式：供电量-扩大了的线损电量（真实线损 生产自用电量）=售电量。这样既不会虚增售电量和收入，同时也将生产自用电成本从购入电力费中按平均购电单价结转到生产成本——其他费用——水电费科目中，即生产自用电量在电力技术经济指标表中隐含在线损电量中，但生产自用电成本按照倾向性处理方法与隐含线损耗费的购入电力费分开核算，电量与成本口径虽有不同，但也是目前形势下最现实的选择。
【主要参考文献】
［1］ 财政部.企业会计准则［S］.2008.
［2］ 国家电网公司财务资产部.国家电网公司会计核算办法（2009）［M］.北京：中国电力出版社，2010.
［3］ 国家电网公司会计基础工作规范（国家电网财［2006］870 号）［S］.2006.
［4］ 中华人民共和国增值税暂行条例［S］.2008-11-10.
［5］ 增值税专用发票使用规定（国税发［1993］150号）［S］.
［6］ 关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函［2008］828号）［S］.
【关键词】 电网企业； 自用电会计核算； 不确定性； 探讨
电网企业生产自用电一般意义上是指电网企业为生产、运行、调度、管理等目的而消耗的电量，包括电网企业办公大楼、供电营业场所、生产运行工区、调度中心等内部用电。在电网企业会计实务中一般有两种处理方法：
一是装表计量，根据生产自用电电量和相应国家电价，视同销售处理，一边形成电网企业销售收入，一边进入电网企业生产成本——其他费用——水电费。
二是装表计量但不确认收入，也不计成本，其实质是视同线损管理，生产自用电表计计量的结果仅作为线损分层、分压、分线、分台区考核分析的依据。
这两种处理方式对生产自用电核算有着本质的不同，对企业经营成果的反映也存在细微差别。究竟如何处理更能反映生产自用电业务的经济实质，更符合会计准则要求，同时也能为税务、审计部门所接受，笔者试结合新会计准则、相关税务规定以及《国家电网公司会计核算办法》，对电网企业生产自用电会计核算的不确定性进行探讨，并形成倾向性结论，以供商榷。
一、电网企业生产自用电费两种处理方法分析
（一）视同销售处理
这种处理方法是将电网企业也视为一个电力客户进行处理，通过装表计量，电网企业一边对自己开具的发票确认主营业务收入，另一边根据发票进行账务处理作为成本入账，计入生产成本——其他费用——水电费。
《国家电网公司会计核算办法》第 14章第2节生产成本项目与开支范围中对生产成本——其他费用——水电费核算范围明确如下：包括生产和管理的水、电、煤、气费，办公室、公共场所的水电费，以及发、供电企业耗用不属于厂用电和线损范围的自用电费用等。由此看来，生产自用电费用计入生产成本——其他费用——水电费科目核算，是符合国家电网财［2008］49号印发的《国家电网公司会计核算办法》精神的，但是问题出在以下两方面：
1.电网企业生产自用电到底可不可以认定为一种视同销售行为
根据新会计准则，视同销售主要是企业自产的产品用于非应税项目，如自产货物用于基建工程建设，委托加工货物用于员工福利等等，或是将外购的商品权属转移到了企业外部，如将外购货物用于对外投资，或将自产货物用于对外捐赠，这些都要按销售进行处理，按销售价计征增值税。电网企业生产自用电既不是用于非应税项目（基建、福利），也不是对外转移（捐赠、投资、偿债），而是完完全全用之于电网企业正常生产经营过程，仅仅是内部购电成本转移事项，所以视同销售处理从本质上看是有问题的。
2.电网企业生产自用电费进项税如何抵扣
电网企业如果将生产自用电作为非应税项目视同销售，根据《增值税专用发票使用规定》第四条第四款规定：将货物用于非应税项目，不得开具专用发票。因此，任何企业都不能自己给自己开具增值税专用发票。《增值税暂行条例》第十条第二款规定：用于非应税项目的购进货物或应税劳务的进项税额，不得从销项税额中抵扣。因此，电网企业生产自用电增值税专用发票一是不能开，二是开了也不能抵。如果视同销售处理，实际只能开具普通发票，造成生产自用电费作为收入要交销项税，作为成本却无法抵扣进项税，导致电网企业经济利益流失。
（二）视同线损处理
线路损耗电量属于合理的正常损耗，无法单独计量，而自用电是企业生产经营管理的正常成本支出，不属于线路的正常损耗，而且是可计量的。将自用电计入线损处理，虽然可以尽可能减少不合理税赋支出，使供电企业业务人员和财务人员理解、掌握和具体操作。但存在以下两方面问题：
一是将生产自用电统计为线损电量的一部分，混淆了生产费用与正常线损的概念，导致供电企业线损指标的虚高。
二是将自用电计入公司线损管理，不能反映真实的生产用电成本，不利于供电企业节约用电，也不利于调动员工降低线损的积极性。
二、对电网企业生产自用电核算的倾向性思考
从前面的论述我们可以得出结论，电网企业生产自用电核算视同销售是不符合法规的。
前已述及，生产自用电成本实质是一种内部成本结转关系。那么我们能不能将生产自用电成本从线损耗费中转移出来呢？答案是可以的。根据《国家电网公司会计核算办法》，线损损耗电量的购电成本没有单独反映，而是作为一种合理的正常损耗综合反映在生产成本——购入电力费中，购入电力费科目核算的是电网企业为了销售而向外单位购入的有功电量支付的电费。如果电网企业生产自用电按视同线损处理，购入电力费实际包含了三块内容：
一是真正向客户售电电量的购入成本；
二是电网企业输配电过程中的电能损耗成本，即通常所说的线损；
三是视同线损处理的电网企业生产自用电成本。
我们只要将生产自用电成本从生产成本——购入电力费中以恰当的计算方式结转到生产成本——其他费用——水电费科目即可，这种计算方式就是以装表计量的生产自用电电量乘以平均购电单价。试举例说明如下：
假设某电网企业2011年实现供电量100万千瓦时，其中：线损电量5万千瓦时，生产自用电量2万千瓦时，真正对用户售电93万千瓦时，平均购电单价（不含税）400元/千千瓦时，平均售电单价（不含税）500元/千千瓦时，按三种不同方法计算如表1。
视同销售处理方法：将生产自用电作为销售处理，导致售电量虚增2万千瓦时，收入虚增1万元，同时由于进项税无法抵扣，致使生产成本——其他费用——水电费增加1 700元不能抵扣进项税额，水电费成本由1万元上升为1.17万元。
视同线损处理方法：将生产自用电量并入线损电量，导致线损率人为上升2个百分点，生产成本——其他费用——水电费无相应费用发生。
倾向性处理方法：这种办法还原了经济业务本质，将生产经营过程中耗费的生产自用电由购入电力费科目按成本转入其他费用——水电费科目，将成本核算中生产自用电成本与线损耗费（根据目前核算办法线损电量的购电成本综合反映在购入电力费科目内）正确予以区分，清晰反映了生产自用电成本。
三、生产自用电倾向性处理方法与统计指标体系的冲突
生产自用电倾向性处理方法从财务角度妥善解决了视同销售和视同线损处理带来的对会计准则、税务政策的背离，但从电量角度看，与现行统计指标体系无法衔接，生产自用电倾向性处理方法电量对应的计算公式是：供电量-生产自用电量-线损电量= 售电量，而现行统计指标体系电量计算公式是：供电量-线损电量=售电量。
统计指标体系在设计中缺少了生产自用电的分类，导致了要么按视同销售，将生产自用电量从公式左边移到右边，形成下列公式：供电量-线损电量=扩大了的售电量（对真正客户售电量 生产自用电量）；要么视同线损处理，将生产自用电隐含在线损电量中，形成下列公式：供电量-扩大了的线损电量（真实线损 生产自用电量）=售电量。从目前现实来看，推动统计指标体系变革的力量不足，不是因为新体系不合理、不科学，主要是因为生产自用电量占供售电量的比重较低，不具备重要性水平。在生产自用电量保持常量情况下，随着供售电量增长，生产自用电量对线损率的影响几乎可以忽略不计。
综上所述，笔者认为电量统计指标体系宜继续沿用下列公式：供电量-扩大了的线损电量（真实线损 生产自用电量）=售电量。这样既不会虚增售电量和收入，同时也将生产自用电成本从购入电力费中按平均购电单价结转到生产成本——其他费用——水电费科目中，即生产自用电量在电力技术经济指标表中隐含在线损电量中，但生产自用电成本按照倾向性处理方法与隐含线损耗费的购入电力费分开核算，电量与成本口径虽有不同，但也是目前形势下最现实的选择。
【主要参考文献】
［1］ 财政部.企业会计准则［S］.2008.
［2］ 国家电网公司财务资产部.国家电网公司会计核算办法（2009）［M］.北京：中国电力出版社，2010.
［3］ 国家电网公司会计基础工作规范（国家电网财［2006］870 号）［S］.2006.
［4］ 中华人民共和国增值税暂行条例［S］.2008-11-10.
［5］ 增值税专用发票使用规定（国税发［1993］150号）［S］.
［6］ 关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函［2008］828号）［S］.