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[摘要] 根据新准则计提固定资产减值，体现了会计信息质量要求的谨慎性原则，使固定资产减值的核算有据可依，固定资产的使用成本核算更真实，也为稳健地反映财务状况和经营成果起到了积极作用。但在具体运用中，需要细化资产组的认定标准，规范市场环境、完善资产信息和价格体系，加强企业内部机构之间的相互监督和相互制约作用。
[关键词]固定资产，减值核算
财政部于2006年2月15日颁布了《新企业会计准则》，根据规定，固定资产资产减值适用于新会计准则第8号的资产减值，它充分体现了会计信息质量要求的谨慎性原则，从而使固定资产减值会计的核算有据可依，固定资产的使用成本核算更真实，为稳健地反映财务状况和经营成果起到了积极作用，方便会计信息使用者做出正确决策。
从财政部会计司《对我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》中体现：2008年1,597家非金融类上市公司计提的固定资产减值准备总计金额为369.38亿元，是当年净利润的4.2%，这充分体现出固定资产减值准备核算对企业利润的影响，因此加强对固定资产减值会计核算与管理，是提高会计信息质量的要求。
一、固定资产减值的会计核算
（一）固定资产减值迹象的认定
固定资产减值迹象的认定根据新会计准则有7种，但在判断固定资产是否存在可能减值的迹象时，应当综合考虑企业财务状况，经营成果和现金流量有关的重要性原则。
从外部信息来源来分析：
1、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;
2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响;
3、市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
从内部信息来源来分析：
1、有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;
2、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;
3、企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。
（二）固定资产减值的计量
当发生固定资产减值迹象时，应该进行减值测试，估计资产的可收回金额。固定资产可收回金额，是由资产的公允价值减去处置费用后的净额，与资产预计未来现金流量的现值相比较，以两者之间的较高者来确定。
减值迹象的认定的六条原则主要是从定性方面分析影响可收回金额的因素。会计要确认与计量，还必须定量计算可收回金额。如何定量计算固定资产可收回金额，准则只给了个计量原则，一个是处置净得，即根据资产的公允价值减去处置费用后的净额，一个是预计的现金流量现值，即按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定，但在运用时应当具体分析。
例如：甲企业在2005年购入一套专用设备专门生产乙产品，分别是A设备、B设备，另有C设备是包装线设备，可承接外包业务。由于技术更新等因素，该设备现已陈旧过时，生产的乙产品产销量大减，并日益下降。到减值测试日，帐面价值分别是A设备500万元、B设备300万元，C设备200万元。
1、在市场上，A设备已不生产，其公允价值和未来现金流量现值无法单独确定；
2、B设备如现在出售，预计售价为218万元，另将发生税费及劳务费等24万元，未来现金流量现值无法单独确定；
3、C设备除生产乙产品外还承接外包业务，该设备如现在出售，预计售价为188万元，另将发生与资产处置有关的法律费用、相关税费等直接费用15万元，如按取得的收入预计，未来现金流量为160万元。
该套专用设备预计尚可使用3年，无法取得可靠估计资产的公允价值，企业管理层在合理和有依据的基础上对资金的现金流入量和流出量进行估计。甲企业在取得生产线时预计其必要报酬率为6%。
项目 1年 2年 3年
销售商品提供劳务收到的现金 1200 1300 1400
购买商品接受劳务支付的现金 590 650 700
支付给职工及为职工支付的现金 410 420 430
支付的各项税费 50 50 50
现金净流入 150 180 220
1、计算可收回金额
（1）用市场法的公允价值计算可收回金额。根据现行规定，固定资产处置净得中的公允价值的计量,可根据销售协议价、市场价格（买方出价）、类似资产的最近交易价格估值技术这些市场法。 从上述例子可知，因为C设备可以实施外包业务，它不受A、B设备的现金流入的直接影响，因此对C设备实施单独的减值测试。该设备有市场法的公允价值173万元（即市场价格188万元-处置费用15万元），也有收益法的预计净现金流量160万元，但准则规定：可收回金额应该根据资产的公允价值减去处置费用后的净额，与资产预计未来现金流量的现值，两者之间较高者确定，因此C设备的可收回金额确定为173万元。
（2）用收益法的现金流量计算可收回金额。根据准则中规定：在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，因为A、B设备是作为生产乙产品的生产线，该套专用设备就应作为一个资产组进行认定。因为该套专用设备无法取得可靠估计资产的公允价值，因此应当用现金流量的收益法来确定其公允价值。预计未来现金流量的现值的确定需要综合考虑资产的预计现金流量、使用寿命和折现率等因素。从例中可知：该套专用设备预计未来现金流量的现值可知，使用寿命为3年，折现率为6%。根据规定，折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据，要反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也就是企业在购置或者投资该资产所要求的必要报酬率。该套专用设备可收回金额=(1200-590-410-50)*0.9434+(1300-650-420-50)*0.8900+(1400-700-430-50)*0.8396=141+160+185=486万元
2、计算固定资产减值准备
（1）该套专用设备资产组应计提的资产减值准备金额=800-486=314万元。
分摊A设备应计提的资产减值准备金额=314*500/800=196万元
分摊B设备应计提的资产减值准备金额=314*300/800=118万元
（2）C设备计提的资产减值准备金额=200-173=27万元
（三）固定资产资产减值的帐务处理
企业在计提固定资产减值准备时，应设置“固定资产减值准备”账户进行核算。发生减值时，借记“资产减值损失-固定资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”。
如上例中：帐务处理如下：
借：资产减值损失-A设备 196万元
资产减值损失-B设备 108万元
资产减值损失-C设备 27万元
贷：固定资产减值准备- A设备 196万元
固定资产减值准备- B设备108万元
固定资产减值准备-C设备27万元
二、完善固定资产减值管理的建议
（一）制定资产组的认定细则
在新会计准则中，引入了资产组的概念，但就目前，从我国的企业管理现状和上市公司的监管机制来看，资产组是一个全新的概念，在固定资产减值会计工作实务中将会存在以下几个方面的问题。比如企业各生产线都是独立的，但又可能交叉着现金流入，各生产线如何认定资产组；如果某些机器设备是相互依存，其使用和处置是一致性的，那么这些机器设备又怎么认定资产组。因此应该明确资产组的划分标准，制定资产组认定细则，如认定的基础和前后顺序；并对资产组的认定只在管理水平较高的上市公司中实行，由有权威性的机构作出评定。
（二）完善市场环境，健全资产信息和价格体系。
目前，由于使用市场法和收益法计量固定资产可收回金额主客观条件尚不完全具备，这就给实务上正确推广运用固定资产减值会计造成了很大障碍，企业及有可能放弃使用或利用其操控利润。企业放弃使用减值会计，固定资产的期末计量又是账面价值计量，固定资产的持产风险无法消化；企业操控利润，从表面上看，企业化解了持产风险，实质上可能蕴藏着更大的危机，变成企业操控利润的手段。因此要完善市场环境、健全资产信息和价格体系。首先必须规范和健全我国的市场环境，完善资产信息和价格及资产评估体系。由于计提的各项资产减值准备基本上都以市价为基础，所以应进一步完善资产信息、价格体系和资产评估体系，使企业各项资产的公允价值和市价实现公正和公开。利用现代科技信息技术定期公布有关资产的信息资料，真正使评估价值反映市场价值，减少主客因素，提高资产减值会计的可操作性、客观性和公正性，缩小上市公司利润操控的空间，提高上市公司会计信息的质量。
（三）加强企业内部机构的监督，提高会计信息质量。
现在对上市公司有特别处理(ST)和终止上市的规定，公司经营者控制着会计政策的选择和会计信息的披露，企业既可以“少提”来掩盖风险，虚增利润，也可以“多提”减少利润，为来年增加利润做准备，进行盈余管理。因此，要加强董事会、监事会的监督作用，公司经营者提供的数据向董事、监事报告，对股东负责。完善企业的内部机构管理，从内部着手，真正发挥股东会、董事會、监事会和经理之间的相互监督相互制约的作用，防止企业经营者随意进行盈余管理。
参考文献：
【1】中国注册会计师协会. 财务成本管理.经济科学出版社，2008
【2】中国注册会计师协会. 会计.经济科学出版社，2008
【3】中华人民共和国财政部.企业会计准则
【4】赵春光.资产减值与盈余管理-论《资产减值》准则的政策涵义.会计研究,2006.3
注：文章内所有公式及图表请以PDF形式查看。
[关键词]固定资产，减值核算
财政部于2006年2月15日颁布了《新企业会计准则》，根据规定，固定资产资产减值适用于新会计准则第8号的资产减值，它充分体现了会计信息质量要求的谨慎性原则，从而使固定资产减值会计的核算有据可依，固定资产的使用成本核算更真实，为稳健地反映财务状况和经营成果起到了积极作用，方便会计信息使用者做出正确决策。
从财政部会计司《对我国上市公司2008年执行企业会计准则情况分析报告》中体现：2008年1,597家非金融类上市公司计提的固定资产减值准备总计金额为369.38亿元，是当年净利润的4.2%，这充分体现出固定资产减值准备核算对企业利润的影响，因此加强对固定资产减值会计核算与管理，是提高会计信息质量的要求。
一、固定资产减值的会计核算
（一）固定资产减值迹象的认定
固定资产减值迹象的认定根据新会计准则有7种，但在判断固定资产是否存在可能减值的迹象时，应当综合考虑企业财务状况，经营成果和现金流量有关的重要性原则。
从外部信息来源来分析：
1、资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌;
2、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响;
3、市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。
从内部信息来源来分析：
1、有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;
2、资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置;
3、企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。
（二）固定资产减值的计量
当发生固定资产减值迹象时，应该进行减值测试，估计资产的可收回金额。固定资产可收回金额，是由资产的公允价值减去处置费用后的净额，与资产预计未来现金流量的现值相比较，以两者之间的较高者来确定。
减值迹象的认定的六条原则主要是从定性方面分析影响可收回金额的因素。会计要确认与计量，还必须定量计算可收回金额。如何定量计算固定资产可收回金额，准则只给了个计量原则，一个是处置净得，即根据资产的公允价值减去处置费用后的净额，一个是预计的现金流量现值，即按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定，但在运用时应当具体分析。
例如：甲企业在2005年购入一套专用设备专门生产乙产品，分别是A设备、B设备，另有C设备是包装线设备，可承接外包业务。由于技术更新等因素，该设备现已陈旧过时，生产的乙产品产销量大减，并日益下降。到减值测试日，帐面价值分别是A设备500万元、B设备300万元，C设备200万元。
1、在市场上，A设备已不生产，其公允价值和未来现金流量现值无法单独确定；
2、B设备如现在出售，预计售价为218万元，另将发生税费及劳务费等24万元，未来现金流量现值无法单独确定；
3、C设备除生产乙产品外还承接外包业务，该设备如现在出售，预计售价为188万元，另将发生与资产处置有关的法律费用、相关税费等直接费用15万元，如按取得的收入预计，未来现金流量为160万元。
该套专用设备预计尚可使用3年，无法取得可靠估计资产的公允价值，企业管理层在合理和有依据的基础上对资金的现金流入量和流出量进行估计。甲企业在取得生产线时预计其必要报酬率为6%。
项目 1年 2年 3年
销售商品提供劳务收到的现金 1200 1300 1400
购买商品接受劳务支付的现金 590 650 700
支付给职工及为职工支付的现金 410 420 430
支付的各项税费 50 50 50
现金净流入 150 180 220
1、计算可收回金额
（1）用市场法的公允价值计算可收回金额。根据现行规定，固定资产处置净得中的公允价值的计量,可根据销售协议价、市场价格（买方出价）、类似资产的最近交易价格估值技术这些市场法。 从上述例子可知，因为C设备可以实施外包业务，它不受A、B设备的现金流入的直接影响，因此对C设备实施单独的减值测试。该设备有市场法的公允价值173万元（即市场价格188万元-处置费用15万元），也有收益法的预计净现金流量160万元，但准则规定：可收回金额应该根据资产的公允价值减去处置费用后的净额，与资产预计未来现金流量的现值，两者之间较高者确定，因此C设备的可收回金额确定为173万元。
（2）用收益法的现金流量计算可收回金额。根据准则中规定：在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等，因为A、B设备是作为生产乙产品的生产线，该套专用设备就应作为一个资产组进行认定。因为该套专用设备无法取得可靠估计资产的公允价值，因此应当用现金流量的收益法来确定其公允价值。预计未来现金流量的现值的确定需要综合考虑资产的预计现金流量、使用寿命和折现率等因素。从例中可知：该套专用设备预计未来现金流量的现值可知，使用寿命为3年，折现率为6%。根据规定，折现率的确定通常应当以该资产的市场利率为依据，要反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率，也就是企业在购置或者投资该资产所要求的必要报酬率。该套专用设备可收回金额=(1200-590-410-50)*0.9434+(1300-650-420-50)*0.8900+(1400-700-430-50)*0.8396=141+160+185=486万元
2、计算固定资产减值准备
（1）该套专用设备资产组应计提的资产减值准备金额=800-486=314万元。
分摊A设备应计提的资产减值准备金额=314*500/800=196万元
分摊B设备应计提的资产减值准备金额=314*300/800=118万元
（2）C设备计提的资产减值准备金额=200-173=27万元
（三）固定资产资产减值的帐务处理
企业在计提固定资产减值准备时，应设置“固定资产减值准备”账户进行核算。发生减值时，借记“资产减值损失-固定资产减值损失”，贷记“固定资产减值准备”。
如上例中：帐务处理如下：
借：资产减值损失-A设备 196万元
资产减值损失-B设备 108万元
资产减值损失-C设备 27万元
贷：固定资产减值准备- A设备 196万元
固定资产减值准备- B设备108万元
固定资产减值准备-C设备27万元
二、完善固定资产减值管理的建议
（一）制定资产组的认定细则
在新会计准则中，引入了资产组的概念，但就目前，从我国的企业管理现状和上市公司的监管机制来看，资产组是一个全新的概念，在固定资产减值会计工作实务中将会存在以下几个方面的问题。比如企业各生产线都是独立的，但又可能交叉着现金流入，各生产线如何认定资产组；如果某些机器设备是相互依存，其使用和处置是一致性的，那么这些机器设备又怎么认定资产组。因此应该明确资产组的划分标准，制定资产组认定细则，如认定的基础和前后顺序；并对资产组的认定只在管理水平较高的上市公司中实行，由有权威性的机构作出评定。
（二）完善市场环境，健全资产信息和价格体系。
目前，由于使用市场法和收益法计量固定资产可收回金额主客观条件尚不完全具备，这就给实务上正确推广运用固定资产减值会计造成了很大障碍，企业及有可能放弃使用或利用其操控利润。企业放弃使用减值会计，固定资产的期末计量又是账面价值计量，固定资产的持产风险无法消化；企业操控利润，从表面上看，企业化解了持产风险，实质上可能蕴藏着更大的危机，变成企业操控利润的手段。因此要完善市场环境、健全资产信息和价格体系。首先必须规范和健全我国的市场环境，完善资产信息和价格及资产评估体系。由于计提的各项资产减值准备基本上都以市价为基础，所以应进一步完善资产信息、价格体系和资产评估体系，使企业各项资产的公允价值和市价实现公正和公开。利用现代科技信息技术定期公布有关资产的信息资料，真正使评估价值反映市场价值，减少主客因素，提高资产减值会计的可操作性、客观性和公正性，缩小上市公司利润操控的空间，提高上市公司会计信息的质量。
（三）加强企业内部机构的监督，提高会计信息质量。
现在对上市公司有特别处理(ST)和终止上市的规定，公司经营者控制着会计政策的选择和会计信息的披露，企业既可以“少提”来掩盖风险，虚增利润，也可以“多提”减少利润，为来年增加利润做准备，进行盈余管理。因此，要加强董事会、监事会的监督作用，公司经营者提供的数据向董事、监事报告，对股东负责。完善企业的内部机构管理，从内部着手，真正发挥股东会、董事會、监事会和经理之间的相互监督相互制约的作用，防止企业经营者随意进行盈余管理。
参考文献：
【1】中国注册会计师协会. 财务成本管理.经济科学出版社，2008
【2】中国注册会计师协会. 会计.经济科学出版社，2008
【3】中华人民共和国财政部.企业会计准则
【4】赵春光.资产减值与盈余管理-论《资产减值》准则的政策涵义.会计研究,2006.3
注：文章内所有公式及图表请以PDF形式查看。