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[摘要]
企业破产涉税问题关乎两个法律之间的平衡与冲突，我国法律对于企业破产过程中税收优先权的规定留有空白。在优化营商环境背景下，着力解决破产税收优先权的现实积弊，并对其提出解决思路，如何在两法碰撞中寻求平衡，既维护国家税基稳定，同时保护破产企业成为不可回避的问题。
[关键词]
破产 税收 优先权 课税特区
1 问题的提出
企业进入破产程序，通常已经陷入经营困境，通过《中华人民共和国企业破产法》（下称“《企业破产法》”）使企业重回正常经营状态或走向“死亡”的过程中，企业税务是不可逾越的问题。“从司法实践情况看，破产程序中的税收问题难以解决，是影响法院受理和审理破产案件的重要问题。”[1]对于企业来说，税法制定的前提是假定企业是健康可持续经营的，然而对于企业非正常运营情况下，我国法律尚缺少实体法与程序法上的规定。税收优先权便是诸多问题之一。在破产案件中，法院以及执行机关关注税收债权实现的公法保障，忽视了破产法中债权人与债务人之间的私法属性。我国《企业破产法》规定，税收债权优先于一般普通破产债权。《中华人民共和国税收征管法》（下称“《税收征收管理法》”）规定税收债权优先普通债权，并规定按成立时间判断税收债权与担保物权之间的关系。税收优先权的公示制度如何完善？保全制度与税收优先权制度如何进行协调？以税收优先权的内涵与实质入手，结合税收优先权的制度源流对税收优先权进行探讨，针对破产税收优先权制度现实积弊的完善提出拙见，就教于方家。
2 税收优先权的内涵与实质
2.1 税收债权理论——以学说之争为起点
税法领域对于税收债权有两种学说，最早于20世纪明斯特德国法学家协会上形成，分别为“权力关系说”与“债务关系说”。“权力关系说”认为税收法律关系体现的是国民对国家课税权力的服从，纳税义务需要经过“查定处分”才可创设。“税收债务关系说”认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务（一种金钱给付）的关系，纳税义务只需要满足税法规定的课税要件既可成立。其仅仅涉及金钱处分。债务关系说的核心在于：（1）债权债务关系非经双方合意形成;（2）该种关系在双方之间是不平等的;（3）债权债务关系的形成由法律规定。税收债务关系说从根本上理清了税收征纳关系，在“国库”主义和纳税人之间形成了均衡保护，[2]税收法律关系不仅具有公法因素，还包含着平等的内涵因素，因此在笔者看来，税收之债不可完全归属于任一方，应当是兼具公法与私法的双重属性。
2.2 税收优先权的前世今生——制度源流之梳理
优先权一词汇源于拉丁文“privilegium”，优先权制度最早始于罗马法，是一种独立的担保物权制度。系指特定债权人依法直接享有的优先受偿的权利。易言之，对于债务人财产，特定的债权人依法优先于其他债权人受偿的权利。我国税法中原没有税收优先权这一制度，直到2001年《税收征收管理法》的修订，税收优先权制度正式被引入我国税收法律体系内，规定于我国税法第45条。税收优先权之所以具有独特的法律地位，在于其法定性、优先性与非公示性，首先，税收法律关系依法而定，尚不可因当事人之意思自由而任意创设，法定内容包括税收债权的定义、内容、范围等，并且优先的顺序也由法律规定。其次，优先性乃优先权本身固有之特性，主要体现在债权受偿的顺位上，税收债权优先于普通债权，特殊税收债权优先权优先于一般债权优先权。最后，税收因法律直接规定而发生法律关系的变动，不适用公示原则，与物权变动的公示原则不同。
3 破产税收优先权的现实积弊
3.1 破产涉税的困境之维——法价值与目的的差异
破产程序旨在解决困境企业经营困难的问题，税收问题能否顺利解决是关乎破产能否成功的关键因素。由此可知，破产程序运行过程中，并非只关注企业在整个破产程序中的流转，更应将目光投射到税收的问题上。破产法与税收法律之间的冲突，主要源于二者法律价值的差异。法律价值通常是指法律本身所固有的，依其性能与特殊的調节机制、保护机制和程序机制等法律手段反映出的以满足社会和个人法律需要的价值。我国《企业破产法》第1条便规定了破产法的立法宗旨，公平是破产法的首要理念，其着眼点在于债权人与债务人之间的债权债务关系，进而维护社会的整体经济秩序，规范市场主体交易行为，提升市场诚信度与安全度。[3]诚然，伴随破产制度在近几年的发展，一家企业的倒闭所影响的不再仅仅只是债权人和债务人，企业的雇员、消费者，甚至整个区域经济都可能会因为一个企业的倒闭而遭受影响。《税收征管法》则强调税收征管管理，立足于国家税收收入的国家利益，进而保护纳税人的权益。税收是国家财政的根本，满足财政是税法的目的，即为政府运行积累资本。两法的冲突本质在于利益导向与理念的差异。税务机关所代表的是国家公权力，其程序的运作更多遵从行政法律规则。破产法虽然兼具公法与私法的因素，但私法色彩更浓，被归入是私法范畴。因此，公法与私法的划分一定程度造就了税法与破产法之间的理念差异。[4]
3.2 破产税收优先权质疑——存废之争
破产程序设定税收优先权的主要目的便是保障国家的财政收入。国家维系政府的运转、国防事业、社会福利、公共事业等一切支出的来源，主要都是依靠国家税收，而税收来源主要依靠企业税收。破产企业陷入经营困境，通常欠缴大量税款，该笔税款无法收回，严重影响国家的财政税收，公共利益严重受损。其次，“从政府债权的风险转嫁角度看，如果不赋予其税收优先权，就意味着政府在特定破产案件中遭受的损失，最终会通过增加税率或税额等方式外化为其他纳税人的损失，也即由其他无辜的纳税人分摊了本应由破产人（及其债权人）承担的（政府）债务。”[5]因此，税收优先权可以避免风险由第三人承担。最后，税收并非一般意义的等价交换，纳税人缴纳税款不能接受直接现实的对待给付，税务机关与纳税人之间的信息不对称问题严重，破产企业已陷入经营困难，公司财务出现危机，破产企业定会因纳税直接利益甚微，纳税积极性普遍较低，因此税收风险较大。税收优先权有利于维护税收公平原则，起到对税收债权的特别保护。
企业破产涉税问题关乎两个法律之间的平衡与冲突，我国法律对于企业破产过程中税收优先权的规定留有空白。在优化营商环境背景下，着力解决破产税收优先权的现实积弊，并对其提出解决思路，如何在两法碰撞中寻求平衡，既维护国家税基稳定，同时保护破产企业成为不可回避的问题。
[关键词]
破产 税收 优先权 课税特区
1 问题的提出
企业进入破产程序，通常已经陷入经营困境，通过《中华人民共和国企业破产法》（下称“《企业破产法》”）使企业重回正常经营状态或走向“死亡”的过程中，企业税务是不可逾越的问题。“从司法实践情况看，破产程序中的税收问题难以解决，是影响法院受理和审理破产案件的重要问题。”[1]对于企业来说，税法制定的前提是假定企业是健康可持续经营的，然而对于企业非正常运营情况下，我国法律尚缺少实体法与程序法上的规定。税收优先权便是诸多问题之一。在破产案件中，法院以及执行机关关注税收债权实现的公法保障，忽视了破产法中债权人与债务人之间的私法属性。我国《企业破产法》规定，税收债权优先于一般普通破产债权。《中华人民共和国税收征管法》（下称“《税收征收管理法》”）规定税收债权优先普通债权，并规定按成立时间判断税收债权与担保物权之间的关系。税收优先权的公示制度如何完善？保全制度与税收优先权制度如何进行协调？以税收优先权的内涵与实质入手，结合税收优先权的制度源流对税收优先权进行探讨，针对破产税收优先权制度现实积弊的完善提出拙见，就教于方家。
2 税收优先权的内涵与实质
2.1 税收债权理论——以学说之争为起点
税法领域对于税收债权有两种学说，最早于20世纪明斯特德国法学家协会上形成，分别为“权力关系说”与“债务关系说”。“权力关系说”认为税收法律关系体现的是国民对国家课税权力的服从，纳税义务需要经过“查定处分”才可创设。“税收债务关系说”认为税收法律关系是国家对纳税人请求履行税收债务（一种金钱给付）的关系，纳税义务只需要满足税法规定的课税要件既可成立。其仅仅涉及金钱处分。债务关系说的核心在于：（1）债权债务关系非经双方合意形成;（2）该种关系在双方之间是不平等的;（3）债权债务关系的形成由法律规定。税收债务关系说从根本上理清了税收征纳关系，在“国库”主义和纳税人之间形成了均衡保护，[2]税收法律关系不仅具有公法因素，还包含着平等的内涵因素，因此在笔者看来，税收之债不可完全归属于任一方，应当是兼具公法与私法的双重属性。
2.2 税收优先权的前世今生——制度源流之梳理
优先权一词汇源于拉丁文“privilegium”，优先权制度最早始于罗马法，是一种独立的担保物权制度。系指特定债权人依法直接享有的优先受偿的权利。易言之，对于债务人财产，特定的债权人依法优先于其他债权人受偿的权利。我国税法中原没有税收优先权这一制度，直到2001年《税收征收管理法》的修订，税收优先权制度正式被引入我国税收法律体系内，规定于我国税法第45条。税收优先权之所以具有独特的法律地位，在于其法定性、优先性与非公示性，首先，税收法律关系依法而定，尚不可因当事人之意思自由而任意创设，法定内容包括税收债权的定义、内容、范围等，并且优先的顺序也由法律规定。其次，优先性乃优先权本身固有之特性，主要体现在债权受偿的顺位上，税收债权优先于普通债权，特殊税收债权优先权优先于一般债权优先权。最后，税收因法律直接规定而发生法律关系的变动，不适用公示原则，与物权变动的公示原则不同。
3 破产税收优先权的现实积弊
3.1 破产涉税的困境之维——法价值与目的的差异
破产程序旨在解决困境企业经营困难的问题，税收问题能否顺利解决是关乎破产能否成功的关键因素。由此可知，破产程序运行过程中，并非只关注企业在整个破产程序中的流转，更应将目光投射到税收的问题上。破产法与税收法律之间的冲突，主要源于二者法律价值的差异。法律价值通常是指法律本身所固有的，依其性能与特殊的調节机制、保护机制和程序机制等法律手段反映出的以满足社会和个人法律需要的价值。我国《企业破产法》第1条便规定了破产法的立法宗旨，公平是破产法的首要理念，其着眼点在于债权人与债务人之间的债权债务关系，进而维护社会的整体经济秩序，规范市场主体交易行为，提升市场诚信度与安全度。[3]诚然，伴随破产制度在近几年的发展，一家企业的倒闭所影响的不再仅仅只是债权人和债务人，企业的雇员、消费者，甚至整个区域经济都可能会因为一个企业的倒闭而遭受影响。《税收征管法》则强调税收征管管理，立足于国家税收收入的国家利益，进而保护纳税人的权益。税收是国家财政的根本，满足财政是税法的目的，即为政府运行积累资本。两法的冲突本质在于利益导向与理念的差异。税务机关所代表的是国家公权力，其程序的运作更多遵从行政法律规则。破产法虽然兼具公法与私法的因素，但私法色彩更浓，被归入是私法范畴。因此，公法与私法的划分一定程度造就了税法与破产法之间的理念差异。[4]
3.2 破产税收优先权质疑——存废之争
破产程序设定税收优先权的主要目的便是保障国家的财政收入。国家维系政府的运转、国防事业、社会福利、公共事业等一切支出的来源，主要都是依靠国家税收，而税收来源主要依靠企业税收。破产企业陷入经营困境，通常欠缴大量税款，该笔税款无法收回，严重影响国家的财政税收，公共利益严重受损。其次，“从政府债权的风险转嫁角度看，如果不赋予其税收优先权，就意味着政府在特定破产案件中遭受的损失，最终会通过增加税率或税额等方式外化为其他纳税人的损失，也即由其他无辜的纳税人分摊了本应由破产人（及其债权人）承担的（政府）债务。”[5]因此，税收优先权可以避免风险由第三人承担。最后，税收并非一般意义的等价交换，纳税人缴纳税款不能接受直接现实的对待给付，税务机关与纳税人之间的信息不对称问题严重，破产企业已陷入经营困难，公司财务出现危机，破产企业定会因纳税直接利益甚微，纳税积极性普遍较低，因此税收风险较大。税收优先权有利于维护税收公平原则，起到对税收债权的特别保护。