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摘要：随着我国社会经济环境变化，政府政务公开和财政资金的管理使用绩效备受社会各界关注，如何开展具有特色的地方政府绩效审计是摆在广大审计界人士面前的一个亟需解决的问题。本文指出了目前实践中存在的问题，进行了成因分析，并结合地方近几年宏观服务型绩效审计实践，提出了完善的对策。
关键词：绩效审计；宏观服务；地方
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0165-02
我国政府绩效审计工作已进入了新的发展阶段，推进政府绩效审计工作已经到了全面铺开实施的阶段，而不再仅仅局限于理论研究和局部试点。宏观服务型绩效审计作为一种新型的绩效审计类型，以促进体制、机制及管理制度的规范和完善、评价公共政策和公共管理的有效性、促进资源节约和减少损失浪费、评价政府及部门的责任和资金使用的绩效为目标。笔者结合近几年绩效审计的实践，对地方开展宏观服务型绩效审计进行研究，以期能够推进地方绩效审计工作的发展。
一、地方开展宏观服务型绩效审计存在的问题
近几年，地方审计机关积极探索宏观服务型绩效审计，在实践中取得了巨大的成绩，但还存在着不少问题。
(一)地方审计机关独立性不强
审计部门担负着监督政府财政资金使用的重要职责。地方审计机关对各地政府及其部门的监督实际上是一种“内部监督”，属于“自己人监督自己人”的同体监督性质。当违规违法支出行为发生在其所隶属的地方政府身上时，地方审计工作就属于下级监督上级的情况，其监督作用就难以得到有效的发挥，这种政府自我检查监督严重影响了审计的独立性，制约了宏观服务型绩效审计的开展。
(二)缺乏开展绩效审计的法律依据和执业准则
由于绩效审计的特殊性与复杂性，目前在我国还没有形成一套适用于绩效审计的完整法规体系，在已出台的法律、法规中，涉及绩效审计的内容较少。我国《中华人民共和国审计法》指明了立法目的之一是“提高财政资金使用效益”，并规定对“财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，但是，至今仍没有出台一个专门的绩效审计规范或准则，审计人员没有明确的绩效审计法规精神的指引，也对审计项目如何开展绩效审计感到无所适从，严重地影响了绩效审计的质量，加大了审计风险。
(三)绩效审计宏观服务意识不强
国家审计二十多年来虽然取得了显著成效，但从审计理念上看，“为审计而审计”、“就项目论项目”的观念还深入人心，而将目标定位于完善政府各项公共管理的观念比较淡薄。相当部分审计人员的工作思维习惯就是以查处问题为目的，在具体实施审计时，把精力和时间都放在完成审计机关安排的项目计划数量和查处违纪违规的问题上，缺乏从体制、机制和管理的角度分析问题、提出建设性的建议，这在一定程度上制约了审计创新的深入推进，影响了地方审计监督水平。
(四)绩效审计评价难以把握
绩效审计形成的评价是开展绩效审计的难点，同时也是审计报告不可缺少的重要内容。目前，衡量被审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，对于绩效审计评价更是缺乏一个统一标准，仅凭审计人员掌握的客观材料和专业判断，从而得出自己认为恰当的审计评价。而现实中行业标准千差万别，审计人员难以运用现行的政策标准、技术标准、经济标准和共同认知等客观评价绩效审计对象，仍亟待在实践中去探索。
(五)审计人员知识结构不能胜任绩效审计工作
绩效审计得以顺利开展的基本前提之一是审计人员多元化的知识结构。但目前大部分的地方审计机关只拥有一定数量的审计和会计人才，而开展绩效审计所需的工程、管理类专业人才很少。当前绩效审计着眼点更为宏观性、综合性，视角更广阔，除运用多学科的知识与技能外，通常还需要敏锐的综合分析能力，善于协调沟通的能力。现阶段这种全能型审计人员还相当匮乏，实现审计人员知识结构的多元化也就显得更为迫切。
二、地方开展宏观服务型绩效审计存在问题的成因分析
(一) 现行审计体制不合理
我国现行的行政型审计模式，属于双重领导审计监督体制，即地方审计机关受本级人民政府和上一级审计机关双重领导，其业务上属于行业垂直管理，人事制度和领导干部的任用及经费来源则是地方政府和地方财政负责安排。把审计机关放在行政框架内，受政府领导，对平级行政机关进行审计监督，体制上的束缚与羁绊在很大程度上影响了地方审计机关的独立性，削弱了审计执法监督的力度。
(二) 绩效审计的法律制度建设滞后
随着我国市场经济的发展、新形势下公众不断提高对政府问责问效的关注度，要求各级审计机关对审计项目进行客观的绩效评价，而作为一种新型的审计模式，绩效审计仍处于探索和实践的前期阶段，在我国尚未进行系统的研究制定和具体实施与其相关的法律、法规等配套制度。我国绩效审计模式本身也在不断丰富和发展，审计机关也只能一边实践一边研制相关制度，在吸取国外先进绩效审计经验的基础上，再逐步予以完善。
(三)传统审计向绩效审计转型缓慢
当前，会计资料弄虚作假、财务报表不真实等违规、违纪、违法现象层出不穷，公众对真实、合法性的审计要求仍十分强烈。因此，审计人员在实际工作中仍然着眼于微观审计，满足于对会计资料的真实性，对经济活动合规、合法性的审查与判断，立足于宏观管理的审计不多，审计的成果更多地表现于纠错防弊，缺乏对经济活动效益性的分析与评价。在地方开展绩效审计过程中仍存在传统审计模式深刻烙印，束缚了以结果为导向的宏观服务型绩效审计的进一步发展，绩效审计的理念受到传统审计思路的严重束缚。
(四)缺乏有效的绩效审计评价指标体系
绩效审计工作需要有一个客观的评价标准来考察被审单位经济活动的经济性、效率性、效果性。迄今为止，审计人员还没有一个公认可接受的适用于各种情况的审计标准可供使用，由于政出多门，标准之间甚至相互矛盾。我国现行政府绩效审计标准的来源如组织的基本命令或基本计划文件、方针性文件、有关法律和规章制度、公认的管理实务准则等，其内容不详细，若标准本身很不完善，如被审计单位的计划指标不科学，没有反映经济活动应当达到的水平，或由于经营环境的变化导致原来使用的标准不适用而没有及时更改等，则很难适用于审计绩效评价。
(五) 地方审计机关人力资源战略有待完善
目前地方审计机关人力资源战略对绩效审计的发展产生影响，主要有三方面原因：一是审计机关与其他部门的人员流动少。审计是专业性很强的政府部门，造成地方审计很少与其他部门进行人员交流，带来了当下审计人员的工作经历不丰富，比较缺乏接触其他领域的知识，综合性的人才就显得较为稀缺。二是受当地政府行政规模压缩的总量控制，审计部门面对任务繁重且劳动强度大审计工作，人员编制就显得紧张，不能按需引进各类专业性人才。纵观目前我国审计力量配比现状，通常呈现出级别越高，审计力量相对充裕，越往基层的市、县级审计部门，审计力量越为紧缺。三是审计机关的人力资源建设未与审计整体发展规划相衔接。目前地方审计机关引进人才，基本上是短期的补缺，缺乏长期的人力资源发展规划，与宏观服务型绩效审计相适应的专业人才的引进工作相脱节。
三、完善地方宏观服务型绩效审计工作的对策
(一)改革审计管理体制
要充分发挥地方审计部门的职能与作用，对行政型审计体制的科学态度应是完善和改良，改善审计独立性，使审计监督作用得以充分发挥。我国审计体制改革设计要面对这一现实，改革要有利地方政府建设，有利于促进政府的宏观调控，有利于人大对经济工作的监督，使审计工作置身于经济建设主战场，同时能够体现出国家审计高层次经济监督的本色。笔者认为，一方面，地方审计部门隶属上级审计部门管理，在审计系统内部实行垂直管理体制，具有现实的必要性和可行性。审计体制改革的重点是完善行政型审计体制，特别要理顺双重领导体制的纵向和横向关系。①现行审计体制出现的有碍审计独立性的问题，症结不在于审计体制的隶属关系，而是源于双重领导的内部矛盾性；因此要改革双重体制，将双重领导体制改为垂直领导体制，切断审计机关与地方政府的组织设置、人员任免、经费来源等行政关系，提高地方审计机关层次。②
(二) 制定政府绩效审计法律法规和审计准则
法律和制度是深化拓宽绩效审计的关键和保证，在如今我国审计机关提出“审计转型”的大背景下，加强绩效审计立法工作，建立和完善审计法律法规体系尤为重要。首先，全国人大或者国务院应尽快出台相对明确的法律制度，确立政府绩效审计在审计监督中的法律地位，完善绩效审计的法律体系，从法律的角度，明确绩效审计地位、作用、职责，规范绩效审计的工作方法、程序、内容和评价指标和标准等，做到有法可依、依法审计。其次，制定符合我国特色的绩效审计准则、方法体系及操作程序，如《政府绩效审计准则》等，通过准则来规范绩效审计中的审计主体、客体行为，同时对政府绩效审计对象的选择原则、目标制定、审计程序、报告基本形式、后续跟踪等分门别类作出具体规定，最终形成完整系统的政府绩效审计准则体系。最后，制定政府绩效审计执业规则，如《政府绩效审计执业指南》等，加强对审计人员的业务能力、职业素养的指导，提高审计队伍的整体水平。
(三)强化宏观服务理念，创新管理机制
宏观服务型绩效审计切实转变了审计就是监督和查处问题的传统观念，审计应在监督中提供服务，在服务中实现监督，不断增强宏观意识、大局意识和服务意识。这种服务，既不是审计监督的妥协，也不是审计监督的错位，而是审计视角的拓展、审计成果的提升。审计理念的转变事关地方绩效审计发展的方向，是一个根本性的问题。国家审计二十多年来虽然取得了显著成就，但地方审计机关仍然是任务型、程序型的行政机构，而不是目标型、效率型的行政机构。从现阶段我国经济社会发展的客观要求来看，地方审计机关应该自觉地从宏观上关注各级党委、政府的战略思维和政策走向，自觉地为落实各级党委政府的重大战略决策服务。围绕中心，服务大局，突出重点，加大对重点环节、重点部门、重点问题的审计力度，提升审计成果水平，使审计在推动经济社会体制改革方面起更加重要的作用。基层审计人员也应站在宏观立场，将审计的着眼点扩展到政策层面和管理层面，充分引入绩效审计的理念，必须创新审计管理，建立以结果为导向适应绩效审计要求的审计管理体系，实现审计管理模式从任务型、程序型向目标型、效率型转变。
(四) 强化审计队伍建设
宏观服务型绩效审计工作对地方审计人员素质提出了更高的要求，加强审计干部队伍建设成为推进地方绩效审计工作的一个重要内容。地方审计机关要从以下两方面入手：一是整合审计力量供给。加强审计机关内部调配，科学调整内部机构设置，合理调配各专业力量，形成现有审计力量的强强组合搭配；吸收审计机关外部专业人员直接参与政府绩效审计项目。二是建立人力资源开发平台。开展绩效审计理论研究和相关培训，更新知识，掌握现代审计技术，提高调查研究能力和综合分析能力。重视人才储备和专家队伍建设，通过重点培养等手段培育一批素质高、创新能力强的复合型人才。
注释：
①张立:《市场经济下国家审计发展趋势的探讨》,《审计与经济研究》,1996(05).
②张海英:《关于地方审计组织体系的构思》,《深圳审计》,1992(01).
参考文献：
[1]谢力群.宏观服务型绩效审计模式[M].北京:中国时代经济出版社,2008:7-120.
[2]陈尘肇.国家审计如何发挥建设性作用[N].审计研究,2008,4:14-15.
[3]刘家义.以科学发展观为指导、推动审计工作全面发展[N].审计研究,2008,3:3-9.
[4]蔡春. 绩效审计论[M].北京:中国时代经济出版社,2006:12-51.
[5]刘水长.基层审计机关绩效审计管理机制探析[N].中国审计,2010,18.
[6]张文祥,王羚,马绪忠.国家审计在宏观经济管理中的地位和作用研究[N].审计研究,2006,6:31-36.
[7]王会金,陈希晖.我国国家审计的未来发展策略[N].审计文摘,2009,9:51-53.
关键词：绩效审计；宏观服务；地方
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）01-0165-02
我国政府绩效审计工作已进入了新的发展阶段，推进政府绩效审计工作已经到了全面铺开实施的阶段，而不再仅仅局限于理论研究和局部试点。宏观服务型绩效审计作为一种新型的绩效审计类型，以促进体制、机制及管理制度的规范和完善、评价公共政策和公共管理的有效性、促进资源节约和减少损失浪费、评价政府及部门的责任和资金使用的绩效为目标。笔者结合近几年绩效审计的实践，对地方开展宏观服务型绩效审计进行研究，以期能够推进地方绩效审计工作的发展。
一、地方开展宏观服务型绩效审计存在的问题
近几年，地方审计机关积极探索宏观服务型绩效审计，在实践中取得了巨大的成绩，但还存在着不少问题。
(一)地方审计机关独立性不强
审计部门担负着监督政府财政资金使用的重要职责。地方审计机关对各地政府及其部门的监督实际上是一种“内部监督”，属于“自己人监督自己人”的同体监督性质。当违规违法支出行为发生在其所隶属的地方政府身上时，地方审计工作就属于下级监督上级的情况，其监督作用就难以得到有效的发挥，这种政府自我检查监督严重影响了审计的独立性，制约了宏观服务型绩效审计的开展。
(二)缺乏开展绩效审计的法律依据和执业准则
由于绩效审计的特殊性与复杂性，目前在我国还没有形成一套适用于绩效审计的完整法规体系，在已出台的法律、法规中，涉及绩效审计的内容较少。我国《中华人民共和国审计法》指明了立法目的之一是“提高财政资金使用效益”，并规定对“财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，但是，至今仍没有出台一个专门的绩效审计规范或准则，审计人员没有明确的绩效审计法规精神的指引，也对审计项目如何开展绩效审计感到无所适从，严重地影响了绩效审计的质量，加大了审计风险。
(三)绩效审计宏观服务意识不强
国家审计二十多年来虽然取得了显著成效，但从审计理念上看，“为审计而审计”、“就项目论项目”的观念还深入人心，而将目标定位于完善政府各项公共管理的观念比较淡薄。相当部分审计人员的工作思维习惯就是以查处问题为目的，在具体实施审计时，把精力和时间都放在完成审计机关安排的项目计划数量和查处违纪违规的问题上，缺乏从体制、机制和管理的角度分析问题、提出建设性的建议，这在一定程度上制约了审计创新的深入推进，影响了地方审计监督水平。
(四)绩效审计评价难以把握
绩效审计形成的评价是开展绩效审计的难点，同时也是审计报告不可缺少的重要内容。目前，衡量被审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，对于绩效审计评价更是缺乏一个统一标准，仅凭审计人员掌握的客观材料和专业判断，从而得出自己认为恰当的审计评价。而现实中行业标准千差万别，审计人员难以运用现行的政策标准、技术标准、经济标准和共同认知等客观评价绩效审计对象，仍亟待在实践中去探索。
(五)审计人员知识结构不能胜任绩效审计工作
绩效审计得以顺利开展的基本前提之一是审计人员多元化的知识结构。但目前大部分的地方审计机关只拥有一定数量的审计和会计人才，而开展绩效审计所需的工程、管理类专业人才很少。当前绩效审计着眼点更为宏观性、综合性，视角更广阔，除运用多学科的知识与技能外，通常还需要敏锐的综合分析能力，善于协调沟通的能力。现阶段这种全能型审计人员还相当匮乏，实现审计人员知识结构的多元化也就显得更为迫切。
二、地方开展宏观服务型绩效审计存在问题的成因分析
(一) 现行审计体制不合理
我国现行的行政型审计模式，属于双重领导审计监督体制，即地方审计机关受本级人民政府和上一级审计机关双重领导，其业务上属于行业垂直管理，人事制度和领导干部的任用及经费来源则是地方政府和地方财政负责安排。把审计机关放在行政框架内，受政府领导，对平级行政机关进行审计监督，体制上的束缚与羁绊在很大程度上影响了地方审计机关的独立性，削弱了审计执法监督的力度。
(二) 绩效审计的法律制度建设滞后
随着我国市场经济的发展、新形势下公众不断提高对政府问责问效的关注度，要求各级审计机关对审计项目进行客观的绩效评价，而作为一种新型的审计模式，绩效审计仍处于探索和实践的前期阶段，在我国尚未进行系统的研究制定和具体实施与其相关的法律、法规等配套制度。我国绩效审计模式本身也在不断丰富和发展，审计机关也只能一边实践一边研制相关制度，在吸取国外先进绩效审计经验的基础上，再逐步予以完善。
(三)传统审计向绩效审计转型缓慢
当前，会计资料弄虚作假、财务报表不真实等违规、违纪、违法现象层出不穷，公众对真实、合法性的审计要求仍十分强烈。因此，审计人员在实际工作中仍然着眼于微观审计，满足于对会计资料的真实性，对经济活动合规、合法性的审查与判断，立足于宏观管理的审计不多，审计的成果更多地表现于纠错防弊，缺乏对经济活动效益性的分析与评价。在地方开展绩效审计过程中仍存在传统审计模式深刻烙印，束缚了以结果为导向的宏观服务型绩效审计的进一步发展，绩效审计的理念受到传统审计思路的严重束缚。
(四)缺乏有效的绩效审计评价指标体系
绩效审计工作需要有一个客观的评价标准来考察被审单位经济活动的经济性、效率性、效果性。迄今为止，审计人员还没有一个公认可接受的适用于各种情况的审计标准可供使用，由于政出多门，标准之间甚至相互矛盾。我国现行政府绩效审计标准的来源如组织的基本命令或基本计划文件、方针性文件、有关法律和规章制度、公认的管理实务准则等，其内容不详细，若标准本身很不完善，如被审计单位的计划指标不科学，没有反映经济活动应当达到的水平，或由于经营环境的变化导致原来使用的标准不适用而没有及时更改等，则很难适用于审计绩效评价。
(五) 地方审计机关人力资源战略有待完善
目前地方审计机关人力资源战略对绩效审计的发展产生影响，主要有三方面原因：一是审计机关与其他部门的人员流动少。审计是专业性很强的政府部门，造成地方审计很少与其他部门进行人员交流，带来了当下审计人员的工作经历不丰富，比较缺乏接触其他领域的知识，综合性的人才就显得较为稀缺。二是受当地政府行政规模压缩的总量控制，审计部门面对任务繁重且劳动强度大审计工作，人员编制就显得紧张，不能按需引进各类专业性人才。纵观目前我国审计力量配比现状，通常呈现出级别越高，审计力量相对充裕，越往基层的市、县级审计部门，审计力量越为紧缺。三是审计机关的人力资源建设未与审计整体发展规划相衔接。目前地方审计机关引进人才，基本上是短期的补缺，缺乏长期的人力资源发展规划，与宏观服务型绩效审计相适应的专业人才的引进工作相脱节。
三、完善地方宏观服务型绩效审计工作的对策
(一)改革审计管理体制
要充分发挥地方审计部门的职能与作用，对行政型审计体制的科学态度应是完善和改良，改善审计独立性，使审计监督作用得以充分发挥。我国审计体制改革设计要面对这一现实，改革要有利地方政府建设，有利于促进政府的宏观调控，有利于人大对经济工作的监督，使审计工作置身于经济建设主战场，同时能够体现出国家审计高层次经济监督的本色。笔者认为，一方面，地方审计部门隶属上级审计部门管理，在审计系统内部实行垂直管理体制，具有现实的必要性和可行性。审计体制改革的重点是完善行政型审计体制，特别要理顺双重领导体制的纵向和横向关系。①现行审计体制出现的有碍审计独立性的问题，症结不在于审计体制的隶属关系，而是源于双重领导的内部矛盾性；因此要改革双重体制，将双重领导体制改为垂直领导体制，切断审计机关与地方政府的组织设置、人员任免、经费来源等行政关系，提高地方审计机关层次。②
(二) 制定政府绩效审计法律法规和审计准则
法律和制度是深化拓宽绩效审计的关键和保证，在如今我国审计机关提出“审计转型”的大背景下，加强绩效审计立法工作，建立和完善审计法律法规体系尤为重要。首先，全国人大或者国务院应尽快出台相对明确的法律制度，确立政府绩效审计在审计监督中的法律地位，完善绩效审计的法律体系，从法律的角度，明确绩效审计地位、作用、职责，规范绩效审计的工作方法、程序、内容和评价指标和标准等，做到有法可依、依法审计。其次，制定符合我国特色的绩效审计准则、方法体系及操作程序，如《政府绩效审计准则》等，通过准则来规范绩效审计中的审计主体、客体行为，同时对政府绩效审计对象的选择原则、目标制定、审计程序、报告基本形式、后续跟踪等分门别类作出具体规定，最终形成完整系统的政府绩效审计准则体系。最后，制定政府绩效审计执业规则，如《政府绩效审计执业指南》等，加强对审计人员的业务能力、职业素养的指导，提高审计队伍的整体水平。
(三)强化宏观服务理念，创新管理机制
宏观服务型绩效审计切实转变了审计就是监督和查处问题的传统观念，审计应在监督中提供服务，在服务中实现监督，不断增强宏观意识、大局意识和服务意识。这种服务，既不是审计监督的妥协，也不是审计监督的错位，而是审计视角的拓展、审计成果的提升。审计理念的转变事关地方绩效审计发展的方向，是一个根本性的问题。国家审计二十多年来虽然取得了显著成就，但地方审计机关仍然是任务型、程序型的行政机构，而不是目标型、效率型的行政机构。从现阶段我国经济社会发展的客观要求来看，地方审计机关应该自觉地从宏观上关注各级党委、政府的战略思维和政策走向，自觉地为落实各级党委政府的重大战略决策服务。围绕中心，服务大局，突出重点，加大对重点环节、重点部门、重点问题的审计力度，提升审计成果水平，使审计在推动经济社会体制改革方面起更加重要的作用。基层审计人员也应站在宏观立场，将审计的着眼点扩展到政策层面和管理层面，充分引入绩效审计的理念，必须创新审计管理，建立以结果为导向适应绩效审计要求的审计管理体系，实现审计管理模式从任务型、程序型向目标型、效率型转变。
(四) 强化审计队伍建设
宏观服务型绩效审计工作对地方审计人员素质提出了更高的要求，加强审计干部队伍建设成为推进地方绩效审计工作的一个重要内容。地方审计机关要从以下两方面入手：一是整合审计力量供给。加强审计机关内部调配，科学调整内部机构设置，合理调配各专业力量，形成现有审计力量的强强组合搭配；吸收审计机关外部专业人员直接参与政府绩效审计项目。二是建立人力资源开发平台。开展绩效审计理论研究和相关培训，更新知识，掌握现代审计技术，提高调查研究能力和综合分析能力。重视人才储备和专家队伍建设，通过重点培养等手段培育一批素质高、创新能力强的复合型人才。
注释：
①张立:《市场经济下国家审计发展趋势的探讨》,《审计与经济研究》,1996(05).
②张海英:《关于地方审计组织体系的构思》,《深圳审计》,1992(01).
参考文献：
[1]谢力群.宏观服务型绩效审计模式[M].北京:中国时代经济出版社,2008:7-120.
[2]陈尘肇.国家审计如何发挥建设性作用[N].审计研究,2008,4:14-15.
[3]刘家义.以科学发展观为指导、推动审计工作全面发展[N].审计研究,2008,3:3-9.
[4]蔡春. 绩效审计论[M].北京:中国时代经济出版社,2006:12-51.
[5]刘水长.基层审计机关绩效审计管理机制探析[N].中国审计,2010,18.
[6]张文祥,王羚,马绪忠.国家审计在宏观经济管理中的地位和作用研究[N].审计研究,2006,6:31-36.
[7]王会金,陈希晖.我国国家审计的未来发展策略[N].审计文摘,2009,9:51-53.