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摘要：我国作为水资源稀缺大国，水资源的利用一直是我们关注的问题，水资源会计核算可以在一定程度上反映水资源的拥有情况，从而为水资源的定价提供大体的方向。文章从两个方面讨论：一方面是水资源的会计核算问题，另一方面是水資源的定价问题。
关键词：水资源利用；会计核算；水资源定价
一、水资源会计核算
水资源财务报告在一定程度上能较好的反映某一时期或某一时点的水资源拥有状况，党的十八届三中全会将编制国家资产负债表和自然资源资产负债表写在了大会发布的 《决定》之中，明确提出了“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”及“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的要求。这将成为相关机构、部门未来的重要战略任务。然而，我国在与此相关领域的理论准备和实践尝试均十分缺乏，大量基本问题亟待探讨和回答。水作为我们赖以生存的基础，水资源的合理利用离不开我们不懈地努力。因此，水资源的资产负债表的编制是我们亟待解决的问题。
探索编制水资源资产负债表已经成为全球发展的一大趋势，在国外，已经有较为深入的对水资源资产负债表的探讨，其中，澳大利亚资产负债表的编制较为成熟，下面将从实物量的角度对自然资源资产负债表的编制进行探讨：
（一）水资源核算对象
基于一般的经济理论[1]，水资源资产负债表的核算对象，一般并不指全部的水资源，而是特指水资源资产。其应具有稀缺性、收益性、经济型、权属性。也就是说，那些暂时未能被提取的地下水和直接被植物、农作物吸收的天然降水等这部分水资源不能作为水资源资产负债表核算的对象。水环境—经济核算体系（SEEA for Water，SEEAW，简称SEEAW）详细的记录了水资源存量，以及这些存量由于自然原因（ 如入流、出流和降水） 以及人类活动（ 如取水和回归水） 所发生的变化。在水环境—经济核算体系 SEEAW 中，其核算对象特指作为生产和消费活动物质投入的那部分水资源。
水资源资产负债表的编制目的是就是为了反映一定时期或时点的经济活动的水资源的拥有及利用情况，与水环境 - 经济核算体系 SEEAW的侧重点类似，因此我们定义水资源资产负债表的核算对象即为可被经济活动利用的水资源，而忽略天然水体的对经济活动所造成的影响。
（二）水资源资产、负债及其表现形式
企业的资产负债表，其资产、负债都是用价值量来表示，以货币单位计量。但是，由于水资源的特性和基于我国的实际情况，对水资源进行价值量的计量还有一定的难度。当然，水资源的核算的进程也不能停滞，为了直观的反映资产随时间的变动情况，反映水资源的存量变动对可持续发展的利用程度，我们可以先对水资源进行物理量的核算，资产、负债项均可采用物理单位进行计量，等水资源价值量化标准确定下来之后，理论指标进一步研究成熟之后，再考虑货币账户，对资产负债表做进一步修正。
水资源资产账户，分为三种形式：地表水、地下水和土壤水。要将三者结合起来，形成一个综合的主要核算期初水资源、以及一定时期存量增加及减少最后得到期末水资源的流量，我们可以用水资源存量及变动表来表示，如表1，该表综合反映了自然过程（降水量和蒸发量）和人类活动（农业、工业、生活用水）对水资源拥有量的影响，从而为水資源的定价和利用提供较为准确的数据。
水负债账户，史丹等[2]认为自然资源资产负债表中，负债是进行了开采、使用、出售的自然资源，是这代人对下代人的一种负债，开采的就是负债的。但是关于自然资源的负债定义还需要进行具体细化，并加以区分，若不可再生资源，如煤炭等矿产资源，只要开采就可以归为负债，而水资源作为可再生资源，其可以通过水文循环获得再生，开采并不直接等同于负债。因此，负债的定义还需进一步进行讨论。负债的意义应该是过度开采、使用资源后对自然环境、对下代人所欠下的一种债务。其体现一个“度”。当前，我国有相关学者[3]提出用国家规定的三条红线与资源的实际耗用情况之间的差作为负债的一种表现形式。其中，三条红线的指标包括用水总量、用水效率和水功能区限制纳污。在编制资产负债表时，用实际用水总量、用水效率和水功能区限制纳污与红线做比较，其超出红线值可以作为负债，若没有超出红线值，则当年的 负债为零。将三条红线与资产负债表联系起来，使得资产负债表更全面的反映了水资源过度利用、用水浪费、水污染是否严重的问题，从而能够更好地为水资源的合理利用提供更为准确的数据。
二、水资源定价问题
水资源的合理利用，与水资源的价格密切相关，我们通过编制资产负债表，提供较为准确完整的数据，从而更好地为水资源定价提供参考。当然，水资源的定价问题还没有一个统一的标准，因为水资源的定价问题，一方面，要考虑地域问题，新疆干旱地区的水资源拥有状况与海南水资源充足的地区，其水资源的资产负债表的差异毕竟有不少的差异，其单位等都是我们需要考虑的问题，这为水资源的统一定价标准带来了极大的困扰。当然，还有时间问题，一个地区可能四季分明，降水量季节分配不均，而一个地区常年多雨或常年少雨，都会影响到资产负债表的数据，从而影响水资源的定价。当然，我们需要考虑的还有农业用水和工业用水的定价问题，而工业用水一升水和农业相比产值较高，农业用水一般来说耗用量较大，但产值相对来说较低，但农业是国民经济发展的基础，我们必须大力扶持，这就要求我们在编制资产负债表时加以区分，并在水资源定价时给予重视。
总之，水资源是我们赖以生存的基础，对其有效地利用需要我们必须对其拥有量进行有效地核算，编制一系列资产负债表。当然，水资源的有效利用还需要价格机制来约束，当然，这些资产负债表的编制和水资源的定价还要结合我国的基本国情。因此，，水资源的核算和水资源的利用问题还是任重而道远，需要我们不断去研究来寻找一套符合中国自己的核算体系和定价机制。
参考文献：
[1]张新民，钱爱.财务报表分析[M].北京：中国人民大学出版社，2014.
[2]史丹，张金昌.自然资源资产负债表编制：问题与出路[C].南京：中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集，2014.
[3]柴雪蕊，黄晓荣.浅析水资源资产负债表的编制[A].水资源与水工程学报，2016：45-46.
（作者单位：东北农业大学经济管理学院）
关键词：水资源利用；会计核算；水资源定价
一、水资源会计核算
水资源财务报告在一定程度上能较好的反映某一时期或某一时点的水资源拥有状况，党的十八届三中全会将编制国家资产负债表和自然资源资产负债表写在了大会发布的 《决定》之中，明确提出了“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”及“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的要求。这将成为相关机构、部门未来的重要战略任务。然而，我国在与此相关领域的理论准备和实践尝试均十分缺乏，大量基本问题亟待探讨和回答。水作为我们赖以生存的基础，水资源的合理利用离不开我们不懈地努力。因此，水资源的资产负债表的编制是我们亟待解决的问题。
探索编制水资源资产负债表已经成为全球发展的一大趋势，在国外，已经有较为深入的对水资源资产负债表的探讨，其中，澳大利亚资产负债表的编制较为成熟，下面将从实物量的角度对自然资源资产负债表的编制进行探讨：
（一）水资源核算对象
基于一般的经济理论[1]，水资源资产负债表的核算对象，一般并不指全部的水资源，而是特指水资源资产。其应具有稀缺性、收益性、经济型、权属性。也就是说，那些暂时未能被提取的地下水和直接被植物、农作物吸收的天然降水等这部分水资源不能作为水资源资产负债表核算的对象。水环境—经济核算体系（SEEA for Water，SEEAW，简称SEEAW）详细的记录了水资源存量，以及这些存量由于自然原因（ 如入流、出流和降水） 以及人类活动（ 如取水和回归水） 所发生的变化。在水环境—经济核算体系 SEEAW 中，其核算对象特指作为生产和消费活动物质投入的那部分水资源。
水资源资产负债表的编制目的是就是为了反映一定时期或时点的经济活动的水资源的拥有及利用情况，与水环境 - 经济核算体系 SEEAW的侧重点类似，因此我们定义水资源资产负债表的核算对象即为可被经济活动利用的水资源，而忽略天然水体的对经济活动所造成的影响。
（二）水资源资产、负债及其表现形式
企业的资产负债表，其资产、负债都是用价值量来表示，以货币单位计量。但是，由于水资源的特性和基于我国的实际情况，对水资源进行价值量的计量还有一定的难度。当然，水资源的核算的进程也不能停滞，为了直观的反映资产随时间的变动情况，反映水资源的存量变动对可持续发展的利用程度，我们可以先对水资源进行物理量的核算，资产、负债项均可采用物理单位进行计量，等水资源价值量化标准确定下来之后，理论指标进一步研究成熟之后，再考虑货币账户，对资产负债表做进一步修正。
水资源资产账户，分为三种形式：地表水、地下水和土壤水。要将三者结合起来，形成一个综合的主要核算期初水资源、以及一定时期存量增加及减少最后得到期末水资源的流量，我们可以用水资源存量及变动表来表示，如表1，该表综合反映了自然过程（降水量和蒸发量）和人类活动（农业、工业、生活用水）对水资源拥有量的影响，从而为水資源的定价和利用提供较为准确的数据。
水负债账户，史丹等[2]认为自然资源资产负债表中，负债是进行了开采、使用、出售的自然资源，是这代人对下代人的一种负债，开采的就是负债的。但是关于自然资源的负债定义还需要进行具体细化，并加以区分，若不可再生资源，如煤炭等矿产资源，只要开采就可以归为负债，而水资源作为可再生资源，其可以通过水文循环获得再生，开采并不直接等同于负债。因此，负债的定义还需进一步进行讨论。负债的意义应该是过度开采、使用资源后对自然环境、对下代人所欠下的一种债务。其体现一个“度”。当前，我国有相关学者[3]提出用国家规定的三条红线与资源的实际耗用情况之间的差作为负债的一种表现形式。其中，三条红线的指标包括用水总量、用水效率和水功能区限制纳污。在编制资产负债表时，用实际用水总量、用水效率和水功能区限制纳污与红线做比较，其超出红线值可以作为负债，若没有超出红线值，则当年的 负债为零。将三条红线与资产负债表联系起来，使得资产负债表更全面的反映了水资源过度利用、用水浪费、水污染是否严重的问题，从而能够更好地为水资源的合理利用提供更为准确的数据。
二、水资源定价问题
水资源的合理利用，与水资源的价格密切相关，我们通过编制资产负债表，提供较为准确完整的数据，从而更好地为水资源定价提供参考。当然，水资源的定价问题还没有一个统一的标准，因为水资源的定价问题，一方面，要考虑地域问题，新疆干旱地区的水资源拥有状况与海南水资源充足的地区，其水资源的资产负债表的差异毕竟有不少的差异，其单位等都是我们需要考虑的问题，这为水资源的统一定价标准带来了极大的困扰。当然，还有时间问题，一个地区可能四季分明，降水量季节分配不均，而一个地区常年多雨或常年少雨，都会影响到资产负债表的数据，从而影响水资源的定价。当然，我们需要考虑的还有农业用水和工业用水的定价问题，而工业用水一升水和农业相比产值较高，农业用水一般来说耗用量较大，但产值相对来说较低，但农业是国民经济发展的基础，我们必须大力扶持，这就要求我们在编制资产负债表时加以区分，并在水资源定价时给予重视。
总之，水资源是我们赖以生存的基础，对其有效地利用需要我们必须对其拥有量进行有效地核算，编制一系列资产负债表。当然，水资源的有效利用还需要价格机制来约束，当然，这些资产负债表的编制和水资源的定价还要结合我国的基本国情。因此，，水资源的核算和水资源的利用问题还是任重而道远，需要我们不断去研究来寻找一套符合中国自己的核算体系和定价机制。
参考文献：
[1]张新民，钱爱.财务报表分析[M].北京：中国人民大学出版社，2014.
[2]史丹，张金昌.自然资源资产负债表编制：问题与出路[C].南京：中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集，2014.
[3]柴雪蕊，黄晓荣.浅析水资源资产负债表的编制[A].水资源与水工程学报，2016：45-46.
（作者单位：东北农业大学经济管理学院）