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摘要 文章通过对会计人员之间遵守会计规范的博弈分析，指出依靠管理机制建设可以保证会计人员严格遵守会计规范。同时借助“会计规范遵守指标”、“会计规范遵守绩效”等概念，分析了该激励机制与约束机制的辩证关系，提出了以遵守会计规范为目标的激励约束机制的主要内容。
关键词 会计规范：博弈：机制
从理论上讲，会计人员必须保证每一笔财务收支都要遵守会计规范。这里的会计规范是广义的，包括有关财会工作的法律、法规、准则、通则、规则等等。而从组织管理的视角分析，组织内部是否对会计人员采取了有效、科学与人性化的会计管理，是保证其遵守会计规范的关键。特别是如何保证他们均能同等程度地理解、掌握和执行会计规范，是衡量一个组织会计管理水平的一个难点。实践中，常在核算人员之间、审核人员之间、稽核人员之间及相互之间就同一项目执行不同的标准引发争议，并造成外部人员的误解乃至从中牟利。因此，基于博弈理论，分析会计人员在遵守会计规范中的博弈状况，可完善组织内部激励约束机制。以建立起科学有效的内部管理制度。实现会计人员遵守会计规范的目标。
一、会计人员遵守会计规范的博弈分析
假设有两个会计A与B，按照博弈理论，A与B相互之间就是否遵守会计规范展开了动态博弈，特别是机会主义的存在。更加剧了这种博弈的复杂性。
(一)会计人员遵守会计规范的合作博弈分析
博弈论认为，博弈双方遵循以个体利益最大为目标的个体理性，在博弈中都有一个优势策略。但作为组织内部一个确定的工作岗位上的会计人员，既要遵循以个体利益最大为目标的“个体理性”，还存在追求其所在组织的利益最大化的“集体理性”。当然，追求组织利益最大化并非博弈各方的根本目的。但是，从组织管理的角度看，如果采取相应的奖惩措施。使各方采取符合集体利益最大化而不符合个体利益最大化的行为时。能得到相应的补偿，并同时增加不遵守规范一方的成本，就可使博弈各方均按照集体理性决策，即形成合作博弈。如表1所示。如果增加不遵守规范一方的成本。补偿遵守规范一方的得益。例如组织对个体(不遵守规范。不遵守规范)的行为各惩罚1个单位的得益。一方选择不遵守规范、一方选择遵守规范时，惩罚不遵守规范方4个单位的得益，并补偿遵守规范方6个单位的得益。这样，优势策略均衡(遵守规范，遵守规范)，均衡得益为(8，8)，如此，既达到了A、B自身利益的最大化，同时又实现了组织利益的最大化。
(二)会计人员遵守会计规范的进化博弈分析
上述合作博弈，是以会计人员的完全理性——理性意识、分析推理能力、识别判断能力与准确行为能力等的完美性要求为基础的，但人们的理性是有局限的。所以。进化博弈论认为，有限理性的个体在重复博弈中，通过不断调整策略，最终可以达到一种动态平衡。如表2所示，如果A、B双方都选择不遵守规范。则没有获得利益的机会：如果有一方选择遵守规范，那么获得利益的机会为m，0.5 根据上述假设，首先，P—z>m—z成立。那么，第一，如果m—z<0，即m0，即m>z，但P－z<1－m仍然成立。则P－1 m0，同时P—z>1－m，双方都选择遵守规范是唯一的纯策略纳什均衡。都选择遵守规范对A、B来说均为上策。所以。该博弈说明除了遵守规范与否在获得利益机会方面的差异以外，遵守规范的成本代价大小也是决定是否选择遵守规范的关键因素。
诚然，影响会计人员遵守规范的因素很多，但是上述博弈分析则清楚地表明：通过引入一定的补偿和惩罚措施，可以使会计人员之间的非合作的规范遵守博弈。转变为合作的规范遵守博弈；而且，进化博弈更进一步显示了只要选择和调整恰当的P、m和z，就可以保证规范遵守的顺利进行。具体言之，即用低的成本z去创造更多的发展机会P与m。就可促使更多的会计人员严格遵守会计规范。但是，如果m＜z，即遵守规范的成本过大，必然导致规范遵守无法继续进行。同时，加大P—z或减小1-m，即增加遵守规范者的收益，就可以减少不遵守规范成员的比例。总之，通过加强对会计人员的内部管理制度建设，增大遵守规范的会计人员的收益，增加不遵守者的风险并减少其收益，就是该博弈分析得出的基本结论。
二、完善以遵守会计规范为目标的激励约束机制
从组织内部管理视角分析。所谓激励就是激发鼓励，是持续地调动会计人员的积极性的行为和过程；所谓约束就是制约和限制，以使会计人员的行为不超出必要的界限。所以，以遵守会计规范为目标的激励约束机制，就是关于激励和约束会计人员的职业行为，以使其遵守会计规范的一系列制度安排。
从理论上讲，激励机制和约束机制的搭配结果可以分为如下四种情况，如图1所示：一是激励和约束都不足；二是激励不足。约束充分；三是激励充分。约束不足；四是激励和约束都很充分。当激励和约束都不足时，人们无法从激励中得到足够多的收益。就会转而从约束不足中寻求收益；当激励不足、约束充分时，人们就不会努力工作；在激励充分、约束不足时，人们会适当减少从约束不足中获利的冲动；在激励和约束都很充分时，会计人员的行为才是符合会计规范要求的。尽管缺乏详细的调查数据。但从笔者对若干部门的了解和多年的实践看，多数组织对会计人员的激励与约束机制都不同程度地存在激励不足或约束不足或二者均不足。本来激励与约束是紧密联系的一个整体，任何激励都应当建立在约束的基础之上，反之，任何约束都需要激励的配合。即没有激励的约束与没有约束的激励，都是危险的。同时还要特别强调的是，对应该约束的不约束，就是对该激励者的惩罚。对应该激励的不激励，就是对该约束者的纵容。也正如上述博弈分析中所说，不增加不遵守规范者的成本、增大遵守规范者的得益。或调整P、m和z，就无法达成均衡。也就难以实现对会计规范的遵守。所以。对会计人员激励约束机制的建立与完善，必须充分认识和把握激励机制与约束机制二者的辩证关系。
任何组织都在一定程度上建立起了相应的激励约束机制。只不过现有机制对会计人员遵守会计规范的激励力与不得违反会计规范的约束力有限而已。但是，可以以此为基础，加以现代化转型与改造，形成以遵守会计规范为目标的组织内部的会计人员激励约束机制，以激励人们遵守会计规范。约束人们不得违反会计规范。为此，提出如图2所示的组织内部激励约束机制示意图。
需要解释说明的是：
首先，该激励约束机制与组织内部的其它管理制度紧密相联。如定编定岗、人才规划等等。一起构成组织内部的人员管理体系。特别是激励约束机制要以绩效目标的设定、绩效的考核等绩效管理为前提和基础。故在示意图中以虚线表示。
其次，提出“会计规范遵守指标”的概念，并在设定会计各工作岗位的绩效标准时增加该指标。由于绩效标准是针对工作岗位设定的，所以。在对组织各岗位进行工作分析和评价时，会计岗位的规范标准应作为重点内容确定。
再次，提出“会计规范遵守绩效”的概念，即会计人员遵守会计规范的行为与结果，并以此考核会计人员遵守会计规范的情况。在具体操作中，主管与会计人员可在考核期初一起商定遵守会计规范的绩效目标，期末对此进行考核，以确定每个会计的规范遵守绩效。
最后，将会计规范遵守绩效的考核结果与每个人的薪酬福利、职级和职称晋升、教育培训、精神奖励、管理参与等激励约束机制相结合。这是激励约束机制的核心点。这包括：一是薪酬福利制度，把每个员工的短期和长期物质利益与其规范遵守绩效相连接。二是晋升制度。借助职业发展来激励约束员工遵守会计规范。三是培训制度。按会计规范遵守绩效。组织安排其在组织内部或外部深造培养，或进修补课。四是参与管理制度。即让员工参加组织的决策过程及各级管理工作，让员工与高管处于平等的地位研究和讨论组织中的重大问题，让他们感到上级主管的信任，体验出自己的利益与组织发展密切相关而产生强烈的责任感，同时，也给人一种成就感，起到相应的激励作用。五是精神奖励，即对会计规范遵守绩效达到一定目标者给予一定的名誉、荣誉奖励。需要特别指出的是。在制度具体设计时。必须有对那些完不成会计规范遵守指标的员工，按其绩效进行相应的扣减薪酬福利、降级降职、待岗培训乃至淘汰的规定。并严格执行。当然，这些制度可以单独使用，也可以混合使用。要视每个组织的具体情况灵活掌握。
关键词 会计规范：博弈：机制
从理论上讲，会计人员必须保证每一笔财务收支都要遵守会计规范。这里的会计规范是广义的，包括有关财会工作的法律、法规、准则、通则、规则等等。而从组织管理的视角分析，组织内部是否对会计人员采取了有效、科学与人性化的会计管理，是保证其遵守会计规范的关键。特别是如何保证他们均能同等程度地理解、掌握和执行会计规范，是衡量一个组织会计管理水平的一个难点。实践中，常在核算人员之间、审核人员之间、稽核人员之间及相互之间就同一项目执行不同的标准引发争议，并造成外部人员的误解乃至从中牟利。因此，基于博弈理论，分析会计人员在遵守会计规范中的博弈状况，可完善组织内部激励约束机制。以建立起科学有效的内部管理制度。实现会计人员遵守会计规范的目标。
一、会计人员遵守会计规范的博弈分析
假设有两个会计A与B，按照博弈理论，A与B相互之间就是否遵守会计规范展开了动态博弈，特别是机会主义的存在。更加剧了这种博弈的复杂性。
(一)会计人员遵守会计规范的合作博弈分析
博弈论认为，博弈双方遵循以个体利益最大为目标的个体理性，在博弈中都有一个优势策略。但作为组织内部一个确定的工作岗位上的会计人员，既要遵循以个体利益最大为目标的“个体理性”，还存在追求其所在组织的利益最大化的“集体理性”。当然，追求组织利益最大化并非博弈各方的根本目的。但是，从组织管理的角度看，如果采取相应的奖惩措施。使各方采取符合集体利益最大化而不符合个体利益最大化的行为时。能得到相应的补偿，并同时增加不遵守规范一方的成本，就可使博弈各方均按照集体理性决策，即形成合作博弈。如表1所示。如果增加不遵守规范一方的成本。补偿遵守规范一方的得益。例如组织对个体(不遵守规范。不遵守规范)的行为各惩罚1个单位的得益。一方选择不遵守规范、一方选择遵守规范时，惩罚不遵守规范方4个单位的得益，并补偿遵守规范方6个单位的得益。这样，优势策略均衡(遵守规范，遵守规范)，均衡得益为(8，8)，如此，既达到了A、B自身利益的最大化，同时又实现了组织利益的最大化。
(二)会计人员遵守会计规范的进化博弈分析
上述合作博弈，是以会计人员的完全理性——理性意识、分析推理能力、识别判断能力与准确行为能力等的完美性要求为基础的，但人们的理性是有局限的。所以。进化博弈论认为，有限理性的个体在重复博弈中，通过不断调整策略，最终可以达到一种动态平衡。如表2所示，如果A、B双方都选择不遵守规范。则没有获得利益的机会：如果有一方选择遵守规范，那么获得利益的机会为m，0.5
诚然，影响会计人员遵守规范的因素很多，但是上述博弈分析则清楚地表明：通过引入一定的补偿和惩罚措施，可以使会计人员之间的非合作的规范遵守博弈。转变为合作的规范遵守博弈；而且，进化博弈更进一步显示了只要选择和调整恰当的P、m和z，就可以保证规范遵守的顺利进行。具体言之，即用低的成本z去创造更多的发展机会P与m。就可促使更多的会计人员严格遵守会计规范。但是，如果m＜z，即遵守规范的成本过大，必然导致规范遵守无法继续进行。同时，加大P—z或减小1-m，即增加遵守规范者的收益，就可以减少不遵守规范成员的比例。总之，通过加强对会计人员的内部管理制度建设，增大遵守规范的会计人员的收益，增加不遵守者的风险并减少其收益，就是该博弈分析得出的基本结论。
二、完善以遵守会计规范为目标的激励约束机制
从组织内部管理视角分析。所谓激励就是激发鼓励，是持续地调动会计人员的积极性的行为和过程；所谓约束就是制约和限制，以使会计人员的行为不超出必要的界限。所以，以遵守会计规范为目标的激励约束机制，就是关于激励和约束会计人员的职业行为，以使其遵守会计规范的一系列制度安排。
从理论上讲，激励机制和约束机制的搭配结果可以分为如下四种情况，如图1所示：一是激励和约束都不足；二是激励不足。约束充分；三是激励充分。约束不足；四是激励和约束都很充分。当激励和约束都不足时，人们无法从激励中得到足够多的收益。就会转而从约束不足中寻求收益；当激励不足、约束充分时，人们就不会努力工作；在激励充分、约束不足时，人们会适当减少从约束不足中获利的冲动；在激励和约束都很充分时，会计人员的行为才是符合会计规范要求的。尽管缺乏详细的调查数据。但从笔者对若干部门的了解和多年的实践看，多数组织对会计人员的激励与约束机制都不同程度地存在激励不足或约束不足或二者均不足。本来激励与约束是紧密联系的一个整体，任何激励都应当建立在约束的基础之上，反之，任何约束都需要激励的配合。即没有激励的约束与没有约束的激励，都是危险的。同时还要特别强调的是，对应该约束的不约束，就是对该激励者的惩罚。对应该激励的不激励，就是对该约束者的纵容。也正如上述博弈分析中所说，不增加不遵守规范者的成本、增大遵守规范者的得益。或调整P、m和z，就无法达成均衡。也就难以实现对会计规范的遵守。所以。对会计人员激励约束机制的建立与完善，必须充分认识和把握激励机制与约束机制二者的辩证关系。
任何组织都在一定程度上建立起了相应的激励约束机制。只不过现有机制对会计人员遵守会计规范的激励力与不得违反会计规范的约束力有限而已。但是，可以以此为基础，加以现代化转型与改造，形成以遵守会计规范为目标的组织内部的会计人员激励约束机制，以激励人们遵守会计规范。约束人们不得违反会计规范。为此，提出如图2所示的组织内部激励约束机制示意图。
需要解释说明的是：
首先，该激励约束机制与组织内部的其它管理制度紧密相联。如定编定岗、人才规划等等。一起构成组织内部的人员管理体系。特别是激励约束机制要以绩效目标的设定、绩效的考核等绩效管理为前提和基础。故在示意图中以虚线表示。
其次，提出“会计规范遵守指标”的概念，并在设定会计各工作岗位的绩效标准时增加该指标。由于绩效标准是针对工作岗位设定的，所以。在对组织各岗位进行工作分析和评价时，会计岗位的规范标准应作为重点内容确定。
再次，提出“会计规范遵守绩效”的概念，即会计人员遵守会计规范的行为与结果，并以此考核会计人员遵守会计规范的情况。在具体操作中，主管与会计人员可在考核期初一起商定遵守会计规范的绩效目标，期末对此进行考核，以确定每个会计的规范遵守绩效。
最后，将会计规范遵守绩效的考核结果与每个人的薪酬福利、职级和职称晋升、教育培训、精神奖励、管理参与等激励约束机制相结合。这是激励约束机制的核心点。这包括：一是薪酬福利制度，把每个员工的短期和长期物质利益与其规范遵守绩效相连接。二是晋升制度。借助职业发展来激励约束员工遵守会计规范。三是培训制度。按会计规范遵守绩效。组织安排其在组织内部或外部深造培养，或进修补课。四是参与管理制度。即让员工参加组织的决策过程及各级管理工作，让员工与高管处于平等的地位研究和讨论组织中的重大问题，让他们感到上级主管的信任，体验出自己的利益与组织发展密切相关而产生强烈的责任感，同时，也给人一种成就感，起到相应的激励作用。五是精神奖励，即对会计规范遵守绩效达到一定目标者给予一定的名誉、荣誉奖励。需要特别指出的是。在制度具体设计时。必须有对那些完不成会计规范遵守指标的员工，按其绩效进行相应的扣减薪酬福利、降级降职、待岗培训乃至淘汰的规定。并严格执行。当然，这些制度可以单独使用，也可以混合使用。要视每个组织的具体情况灵活掌握。