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摘要：2014年5月28日，国际会计准则理事会发布了期待已久的、趋同的收入确认准则《IFRS15与客户之间的合同产生的收入》。其中的五步法确认收入的模型，使几乎所有企业在一定程度上都受到了影响，其中对于通信业的影响较大。本文以中国移动上市公司为例，研究对比在新旧准则下通信业务的收入处理方式。
关键词：IFRS15；五步法；新收入准则；中国移动
一、IFRS15出台的背景
2014年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则理事会联合发布了新的收入确认准则《IFRS15—与客户之间的合同产生的收入》。IFRS15是理事会根据IASB和FASB中针对收入的各项条例，平衡利弊最后形成了如今我们看到的收入准则。IFRS15代替了原来的IAS18收入準则和IAS11建造合同准则。新收入准则的发布是为了对所有与客户之间的合同采取单一的、综合的收入确认模型，以增加行业内、行业间和资本市场间的可比性。新的收入准则对收入的计量以及时间的确认都有了明确的规定，其基本原则是，主体确认收入以及反映商品或服务向客户的转移，且收入确认的金额为主体预计其有权获得的、客户为换取这些商品或服务而支付的金额。
二、IFRS15的最新变化
新收入准则与旧收入准则有着很大的差别。旧准则采用风险报酬转移法来确认收入。而新的收入准则是以控制权来确认收入的，控制权即为主体具有通过控制商品或服务而获取经济利益的权利。根据新收入准则的原则，主体应采用五步法来应用准则：第一，识别与客户之间的合同；第二，识别合同中的单独履行义务；第三，确定交易价格；第四，将交易价格分配至各项单独履行义务；第五，在各项履行义务得以满足的时点（或期间）确认收入。
第一步，识别与客户之间的合同，当满足以下所有的条件是，主体需要对该合同应用收入准则：合同各方已经批准合同，并打算履行其各自的义务；各方关于所转移的商品或服务的权利能够被识别；付款条款能够被识别；主体未来现金流量的风险、时间或金额预计将会发生变化（即合同具有商业实质）；主体很可能收回为交换所转移的商品或服务而有权获得的对价金额。第二步中，合同中的单独履行业务即商品或业务是可明显区分的。如果客户能够单独使用该商品或服务，并且商品或服务能够独立于合同中的其他承诺而被单独识别，那么我们就可以认为出售该提供服务商品或提供服务为一项单独履行义务。这一步在通信业务中尤为重要。移动公司经常会将多种产品同电信服务捆绑在一起销售，例如移动公司会赠送免费手机，但是要求客户每月使用相应的话费。这种业务的会计处理在新的收入准则下将会出现重大变化，我们后续会继续研究该业务的会计处理。在第三步中，交易价格有可能会出现可变对价，可变对价的确定是采取期望值或最有可能的金额这两种方法中预测性最强的方法。第四步，将交易价格分配至各项单独履行义务。交易价格会依据转移商品或服务的相对独立售价而被分配到合同中的各项单独履行义务。第五步，在各项履行义务得以满足的时点（或期间）确认收入。新的收入准则更加注重匹配原则，在相应的时间点或者时间段确认已被履行的义务。
三、IFRS15对中国移动收入处理的影响
（一）中国移动收入类型
中国移动的业务类型主要包括语音通话、数据流量、其他业务（彩铃、游戏、天气预报等信息类服务）。根据中国移动2015年的中期年报，它的收入形式为通过电信服务所取得收入，即语音通话，数据流量和其他，还有通过销售产品所取得的收入，包括销售手机，相应电子产品等。其中，我们看到4G用户猛增，通过数据流量服务所获取的收入占了很大的一个比例，甚至超过了语音通话所取得的收入。而中国移动也表示，为了响应国家推进的“互联网+”行动，将继续扩大4G业务。因而4G业务这类的数据流量的业务在接下来将会占据更大的比例。现在，中国移动已经推出了很多种与4G流量想关的各种优惠活动，例如共享流量，流量红包，购话费送流量等。这些特殊业务在新准则下将会有不同的处理。
（二）中国移动目前的收入处理方法
根据IAS18，目前，中国移动的收入确认条件主要分为三点：1、与交易相关的经济利益能够流进企业；2、流入企业的金额能可靠计量，确认的金额为公允价值；3、收入在风险和报酬转移的时候确认。依据中国移动发布的年报，我们可以看到移动公司将收入主要根据以下基准确认收入：1、语音和数据服务产生的收入在服务提供时确认；2、预付费收入在客户实际使用而提供有关移动通信服务期间确认为收入；3、销售SIM卡及终端的收入在货品送交买方时确认。由于扣除销货成本后的金额不大，故记入其他收入净额中。这些基本业务在新准则下，将会使用五步法进行确认，尽管最后确认的收入时间和收入数额与旧准则下的结果相同，但是采用五步法，将会对收入有更加严谨地分析。某些特殊、复杂的业务的处理，例如预存话费送手机，买流量增流量等，在新收入准则下面将会有截然不同的处理方式。预存话费送手机在旧收入准则下是将话费按照账单金额作为通信服务收入，而对手机的处理方式则是作为销售费用。
（三）IFRS15下中国移动特殊业务的收入处理方法
通信行业市场竞争激烈，为迎接挑战、开拓市场，中国移动采用一系列的促销方式，其中预存话费送手机，预存话费送话费的促销活动早已遍及我们的生活。这些特殊的业务在新收入准则下的会计处理将会产生巨大的变化。以下将会针对几种业务来分析新收入准则下的会计处理。
1、预存话费送手机
《中国移动会计实务手册》（2009年版）注明：终端捆绑销售是指公司采用预存话费送手机、买手机送话费等方式将终端和公司自有业务相捆绑销售。并表示对预存话费送手机业务中收取的全部价款分期按账单金额全部作为通信服务收入，并且将手机按公允价值成本一次性计入销售费用。通过上文对单独履行业务的分析，我们可以明确认识到，话费和手机是可明显区分的，因而我们应当根据配比原则，将收取的价款按比例分到两个单独履行业务。分配到手机上的价款，我们可以在手机控制权转移给客户的时间点确认，而分配到话费上面的价款，我们便要在话费发生的当月确认。该处理方法会导致收入确认金额产生巨大变化。为了更好地说明这个问题，请看下面的例子。 假设在2014年1月1日，中国移动上市公司向用户提供预充话费送手机的优惠活动。用户将在1月1日收到一部价值3000元的免费手机，而用户需要在每个月支付200元的话费（包含无限制省内通话和免费短信的套餐）。倘若用户直接购买以上套餐，将支付每月175元的话费。
在新的收入会计准则下，我们将这样处理：第一步，识别与客户之间的合同，依据前面对五步法的介绍，很显然移动公司已经和用户之间确认了一个合同；第二步，识别合同中单独履行的合同，在此题中分别为一部手机和12个月的通信服务；第三步，确定交易价格，很明显一个月的话费为200元，一年为2400元；第四步，將交易价格分配至各项单独履行义务（如表1）。
第五步，在各项履行义务得以满足的时点（或期间）确认收入。当用户在1月1日收到手机的时候，1411.2元的收入就可以被确认。而988.8元的收入将被分配到每一个月，按账单金额每月确认。
2、充话费送话费业务
为了吸引客户，移动公司推出了冲话费送话费的优惠活动。由于国税函[2006]1278号的规定，销售附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。因此中国移动将该业务作为折扣销售。
我们可以看到税法规定的折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。不同于商场的折扣销售，移动公司实行充话费送话费的活动是为了留住已有客户，而且所送的话费也不是在客户冲话费时立马赠送，而是分月返还。但是从广义上来说，充话费送话费业务依然属于折扣销售的范围。在新的收入准则下，移动公司该业务将会有特定的处理方式，所送的话费应该作为递延收益。类似预充话费送手机业务的会计处理，在客户充话费的当月，移动公司应当确认话费金额为收入，后续在实际返还所赠送的当月，移动公司应当确认所赠送的话费金额为收入。这样的处理方法严格遵守了国际会计收入准则提出的五步法模型的最后一步：主体将在商品或服务被转移至客户，且客户取得该商品或服务的控制权的时点（或期间）确认收入。另外该处理方法对中国移动高利润低税负的情况也会有很大的改善。
3、赠送积分业务
移动公司为了留住并激励新老客户，推出了赠送积分的活动。用户每消费1元话费便可以获得积分一分。那么该业务在新的收入准则下面该怎么处理呢。新的收入国际会计准则明确表示，交易价格可能包括可变的或视未来事项结果而定的对价要素，包括折扣、退款、返利、积分等等。事实上，《企业会计准则讲解2008》已经对客户积分实行了该会计处理方式。借鉴某通信公司的年报，对于授予用户的积分奖励，在向其提供通信服务的同时，将取得通信服务收入的款项或应收款在本次提供的通信服务收入与积分奖励的公允之间进行分配，将取得的通信服务收入的款项或应收款扣除积分奖励公允价值的部分确认收入，积分奖励的公允价值确认为递延收益。新的收入准则的发布则是进一步规范了该类业务的会计处理，依照国际收入会计准则，通信服务和积分奖励的公允价值的确定也要按照单独履行义务来分配。
（四）IFRS15对中国移动其他会计业务处理的影响
在新的收入准则下，合同成本是否资本化也有必要考虑。在以下情况下，主体就履行合同的成本确认资产：（1）履行合同的成本直接与合同或主体能够具体识别的预期合同相关（例如，销售佣金）；（2）履行合同的成本生成或增强了主体将用于满足未来履行业务的资源；（3）履行合同的成本预计可被回收。而在已经满足业务之后所发生的成本将被费用化。数据流量业务在接下来仍然会呈蓬勃发展之势，为了迎接挑战，想必更多的流量优惠套餐将会被推出。这些复杂的优惠活动的会计处理在新的收入准则下必然有严格的要求，其收入金额及收入时间的确认需要有严格的信息系统来分析评判，因而对移动公司的内部控制系统的管理也是一个不小的挑战。
新国际会计准则的推行也必将对公司内部控制系统产生不小的挑战。国际收入准则对收入的确认有更加严苛的条件，每一步都需要有精确的判断。
四、对电信公司应对新收入准则的建议
随着市场经济的发展，市场对电信行业的需求和要求越来越高，尤其是中国移动在电信行业的市场份额比重越来越大。为了在新的收入准则施行之前就能做好准备，快速应对准则变化，电信公司有必要从现在开始就对公司的现有业务进行整理和分类，对那些在新收入准则下有较大影响的业务进行合理的规划，例如上文提到的几种业务，当然也并不局限于这几种业务。为了能使企业利润最大化，电信公司可以开始从企业业务结构，税收各方面进行管理，在新收入准则下，各种收入的确认将会发生变化，进而引起应纳税额的变化。因而，我认为电信公司有必要设立一个专门针对新收入准则的工作小组，该小组必须对新收入准则有非常深刻的认识，从财务，税务，信息各方面对新准则所产生的变化进行分析。并且，该小组需要对企业的会计信息系统及管理信息系统进行分析，制定出一个新收入准则下的修改建议。（作者单位：浙江工商大学）
关键词：IFRS15；五步法；新收入准则；中国移动
一、IFRS15出台的背景
2014年，国际会计准则理事会和美国财务会计准则理事会联合发布了新的收入确认准则《IFRS15—与客户之间的合同产生的收入》。IFRS15是理事会根据IASB和FASB中针对收入的各项条例，平衡利弊最后形成了如今我们看到的收入准则。IFRS15代替了原来的IAS18收入準则和IAS11建造合同准则。新收入准则的发布是为了对所有与客户之间的合同采取单一的、综合的收入确认模型，以增加行业内、行业间和资本市场间的可比性。新的收入准则对收入的计量以及时间的确认都有了明确的规定，其基本原则是，主体确认收入以及反映商品或服务向客户的转移，且收入确认的金额为主体预计其有权获得的、客户为换取这些商品或服务而支付的金额。
二、IFRS15的最新变化
新收入准则与旧收入准则有着很大的差别。旧准则采用风险报酬转移法来确认收入。而新的收入准则是以控制权来确认收入的，控制权即为主体具有通过控制商品或服务而获取经济利益的权利。根据新收入准则的原则，主体应采用五步法来应用准则：第一，识别与客户之间的合同；第二，识别合同中的单独履行义务；第三，确定交易价格；第四，将交易价格分配至各项单独履行义务；第五，在各项履行义务得以满足的时点（或期间）确认收入。
第一步，识别与客户之间的合同，当满足以下所有的条件是，主体需要对该合同应用收入准则：合同各方已经批准合同，并打算履行其各自的义务；各方关于所转移的商品或服务的权利能够被识别；付款条款能够被识别；主体未来现金流量的风险、时间或金额预计将会发生变化（即合同具有商业实质）；主体很可能收回为交换所转移的商品或服务而有权获得的对价金额。第二步中，合同中的单独履行业务即商品或业务是可明显区分的。如果客户能够单独使用该商品或服务，并且商品或服务能够独立于合同中的其他承诺而被单独识别，那么我们就可以认为出售该提供服务商品或提供服务为一项单独履行义务。这一步在通信业务中尤为重要。移动公司经常会将多种产品同电信服务捆绑在一起销售，例如移动公司会赠送免费手机，但是要求客户每月使用相应的话费。这种业务的会计处理在新的收入准则下将会出现重大变化，我们后续会继续研究该业务的会计处理。在第三步中，交易价格有可能会出现可变对价，可变对价的确定是采取期望值或最有可能的金额这两种方法中预测性最强的方法。第四步，将交易价格分配至各项单独履行义务。交易价格会依据转移商品或服务的相对独立售价而被分配到合同中的各项单独履行义务。第五步，在各项履行义务得以满足的时点（或期间）确认收入。新的收入准则更加注重匹配原则，在相应的时间点或者时间段确认已被履行的义务。
三、IFRS15对中国移动收入处理的影响
（一）中国移动收入类型
中国移动的业务类型主要包括语音通话、数据流量、其他业务（彩铃、游戏、天气预报等信息类服务）。根据中国移动2015年的中期年报，它的收入形式为通过电信服务所取得收入，即语音通话，数据流量和其他，还有通过销售产品所取得的收入，包括销售手机，相应电子产品等。其中，我们看到4G用户猛增，通过数据流量服务所获取的收入占了很大的一个比例，甚至超过了语音通话所取得的收入。而中国移动也表示，为了响应国家推进的“互联网+”行动，将继续扩大4G业务。因而4G业务这类的数据流量的业务在接下来将会占据更大的比例。现在，中国移动已经推出了很多种与4G流量想关的各种优惠活动，例如共享流量，流量红包，购话费送流量等。这些特殊业务在新准则下将会有不同的处理。
（二）中国移动目前的收入处理方法
根据IAS18，目前，中国移动的收入确认条件主要分为三点：1、与交易相关的经济利益能够流进企业；2、流入企业的金额能可靠计量，确认的金额为公允价值；3、收入在风险和报酬转移的时候确认。依据中国移动发布的年报，我们可以看到移动公司将收入主要根据以下基准确认收入：1、语音和数据服务产生的收入在服务提供时确认；2、预付费收入在客户实际使用而提供有关移动通信服务期间确认为收入；3、销售SIM卡及终端的收入在货品送交买方时确认。由于扣除销货成本后的金额不大，故记入其他收入净额中。这些基本业务在新准则下，将会使用五步法进行确认，尽管最后确认的收入时间和收入数额与旧准则下的结果相同，但是采用五步法，将会对收入有更加严谨地分析。某些特殊、复杂的业务的处理，例如预存话费送手机，买流量增流量等，在新收入准则下面将会有截然不同的处理方式。预存话费送手机在旧收入准则下是将话费按照账单金额作为通信服务收入，而对手机的处理方式则是作为销售费用。
（三）IFRS15下中国移动特殊业务的收入处理方法
通信行业市场竞争激烈，为迎接挑战、开拓市场，中国移动采用一系列的促销方式，其中预存话费送手机，预存话费送话费的促销活动早已遍及我们的生活。这些特殊的业务在新收入准则下的会计处理将会产生巨大的变化。以下将会针对几种业务来分析新收入准则下的会计处理。
1、预存话费送手机
《中国移动会计实务手册》（2009年版）注明：终端捆绑销售是指公司采用预存话费送手机、买手机送话费等方式将终端和公司自有业务相捆绑销售。并表示对预存话费送手机业务中收取的全部价款分期按账单金额全部作为通信服务收入，并且将手机按公允价值成本一次性计入销售费用。通过上文对单独履行业务的分析，我们可以明确认识到，话费和手机是可明显区分的，因而我们应当根据配比原则，将收取的价款按比例分到两个单独履行业务。分配到手机上的价款，我们可以在手机控制权转移给客户的时间点确认，而分配到话费上面的价款，我们便要在话费发生的当月确认。该处理方法会导致收入确认金额产生巨大变化。为了更好地说明这个问题，请看下面的例子。 假设在2014年1月1日，中国移动上市公司向用户提供预充话费送手机的优惠活动。用户将在1月1日收到一部价值3000元的免费手机，而用户需要在每个月支付200元的话费（包含无限制省内通话和免费短信的套餐）。倘若用户直接购买以上套餐，将支付每月175元的话费。
在新的收入会计准则下，我们将这样处理：第一步，识别与客户之间的合同，依据前面对五步法的介绍，很显然移动公司已经和用户之间确认了一个合同；第二步，识别合同中单独履行的合同，在此题中分别为一部手机和12个月的通信服务；第三步，确定交易价格，很明显一个月的话费为200元，一年为2400元；第四步，將交易价格分配至各项单独履行义务（如表1）。
第五步，在各项履行义务得以满足的时点（或期间）确认收入。当用户在1月1日收到手机的时候，1411.2元的收入就可以被确认。而988.8元的收入将被分配到每一个月，按账单金额每月确认。
2、充话费送话费业务
为了吸引客户，移动公司推出了冲话费送话费的优惠活动。由于国税函[2006]1278号的规定，销售附带赠送的电信服务是无偿提供电信业劳务的行为，不属于营业税征收范围，不征收营业税。因此中国移动将该业务作为折扣销售。
我们可以看到税法规定的折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠。不同于商场的折扣销售，移动公司实行充话费送话费的活动是为了留住已有客户，而且所送的话费也不是在客户冲话费时立马赠送，而是分月返还。但是从广义上来说，充话费送话费业务依然属于折扣销售的范围。在新的收入准则下，移动公司该业务将会有特定的处理方式，所送的话费应该作为递延收益。类似预充话费送手机业务的会计处理，在客户充话费的当月，移动公司应当确认话费金额为收入，后续在实际返还所赠送的当月，移动公司应当确认所赠送的话费金额为收入。这样的处理方法严格遵守了国际会计收入准则提出的五步法模型的最后一步：主体将在商品或服务被转移至客户，且客户取得该商品或服务的控制权的时点（或期间）确认收入。另外该处理方法对中国移动高利润低税负的情况也会有很大的改善。
3、赠送积分业务
移动公司为了留住并激励新老客户，推出了赠送积分的活动。用户每消费1元话费便可以获得积分一分。那么该业务在新的收入准则下面该怎么处理呢。新的收入国际会计准则明确表示，交易价格可能包括可变的或视未来事项结果而定的对价要素，包括折扣、退款、返利、积分等等。事实上，《企业会计准则讲解2008》已经对客户积分实行了该会计处理方式。借鉴某通信公司的年报，对于授予用户的积分奖励，在向其提供通信服务的同时，将取得通信服务收入的款项或应收款在本次提供的通信服务收入与积分奖励的公允之间进行分配，将取得的通信服务收入的款项或应收款扣除积分奖励公允价值的部分确认收入，积分奖励的公允价值确认为递延收益。新的收入准则的发布则是进一步规范了该类业务的会计处理，依照国际收入会计准则，通信服务和积分奖励的公允价值的确定也要按照单独履行义务来分配。
（四）IFRS15对中国移动其他会计业务处理的影响
在新的收入准则下，合同成本是否资本化也有必要考虑。在以下情况下，主体就履行合同的成本确认资产：（1）履行合同的成本直接与合同或主体能够具体识别的预期合同相关（例如，销售佣金）；（2）履行合同的成本生成或增强了主体将用于满足未来履行业务的资源；（3）履行合同的成本预计可被回收。而在已经满足业务之后所发生的成本将被费用化。数据流量业务在接下来仍然会呈蓬勃发展之势，为了迎接挑战，想必更多的流量优惠套餐将会被推出。这些复杂的优惠活动的会计处理在新的收入准则下必然有严格的要求，其收入金额及收入时间的确认需要有严格的信息系统来分析评判，因而对移动公司的内部控制系统的管理也是一个不小的挑战。
新国际会计准则的推行也必将对公司内部控制系统产生不小的挑战。国际收入准则对收入的确认有更加严苛的条件，每一步都需要有精确的判断。
四、对电信公司应对新收入准则的建议
随着市场经济的发展，市场对电信行业的需求和要求越来越高，尤其是中国移动在电信行业的市场份额比重越来越大。为了在新的收入准则施行之前就能做好准备，快速应对准则变化，电信公司有必要从现在开始就对公司的现有业务进行整理和分类，对那些在新收入准则下有较大影响的业务进行合理的规划，例如上文提到的几种业务，当然也并不局限于这几种业务。为了能使企业利润最大化，电信公司可以开始从企业业务结构，税收各方面进行管理，在新收入准则下，各种收入的确认将会发生变化，进而引起应纳税额的变化。因而，我认为电信公司有必要设立一个专门针对新收入准则的工作小组，该小组必须对新收入准则有非常深刻的认识，从财务，税务，信息各方面对新准则所产生的变化进行分析。并且，该小组需要对企业的会计信息系统及管理信息系统进行分析，制定出一个新收入准则下的修改建议。（作者单位：浙江工商大学）