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摘 要：审计报告是审计工作的最终成果，具有法定证明力，它向有关关系人就被审计单位的财务状况和经营成果及遵纪守法情况提供了一定程度的保证，供有关方面参考。本文将审计报告的发展分为四个阶段，即非标准审计报告的发展阶段、标准审计报告的探索阶段、标准审计报告的确立阶段和标准审计报告的发展阶段。
关键词：审计报告 发展 审计意见
一、无保留意见审计报告的发展
1、标准无保留意见审计报告的发展
民间审计最早产生于意大利的合伙企业，但真正有影响的发展却在英国和美国。1721年，英国会计师查尔斯.斯耐尔对南海公司出具审计报告，一般被认为是近代民间审计最早的由会计师呈送的审计报告。20世纪以前，民间审计报告的发展主要在英国。英国的审计报告主要受公司法的影响。
20世纪初，英国会计师将审计实务引入美国。由于缺乏统一的标准和实务，导致了各种各样的审计报告的出现，而且会计师经常出具描述性的长式报告。1917年，美国联邦储备委员会和美国会计师协会合作发布了名为“统一会计”的小册子，其中推荐的审计报告被称为第一份由权威性指南所推荐的审计报告。尽管它不是一份标准的审计报告，但它是AIA精心考虑的结果，并被当时许多公开出版物所广泛推荐。
2、加说明段的无保留意见审计报告的发展
依据对现有资料的研究发现，1972年AICPA发布的SAS No.2 中，已包含对加说明段的无保留意见的规定。SAS No.2规定加说明段的事项有以下几种情况：（1）依赖其他审计师的意见；（2）同意偏离已颁布的会计准则；（3）强调某一事项。SAS No.2对加说明段事项规定较少，也没有明确规定加说明段的方式，当时实务界很少采用这种报告，因为它容易被曲解为保留意见的报告。
二、其他意见类型审计报告的发展
早期审计报告对审计意见的区分并不明确，而是将“会计缺陷”、审计程序或其他类似的限制，在审计报告中使用“鉴于”一词而加以保留，这样一来对有关问题严重程度的判断就留给了报告使用者。有些报告甚至包括一些审计人员对其所做工作的描述，而没有明确的表示他对财务报表所承担的责任。
1939年，审计程序委员会发表的SAP No.1介绍了一种新的意见形式——放弃发表意见。SAP No.1包含以下被许多文献所广泛引用的内容，即当注册会计师认为“例外事项”达到否定其意见的程度，或检查低于其认为所必要的范围，则不应该对财务报表是否在符合公认会计准则的基础上公允反映财务状况及经营成果发表意见。这种情况下，注册会计师只能在审计报告中陈述其发现，如果可能，应陈述其不能发表意见的理由。
1954年，美国一般公认审计标准增加了最后一条报告标准，并初步确定了“否定意见”的可能性。经过几年讨论，1961年SAP N0.31对“否定意见”给予了正式的确定。SAP N0.31规定：“当违反一致性要求的会计原则或会计实务变更的影响是重要的，审计人员在其报告中，或者对财务报表发表保留意见，或者对财务报表总体发表否定意见”。1962年，SAP N0.32又从更广泛的角度对否定意见加以定义，并确定了发表否定意见的标准。另外SAP N0.32还对“除外”和“鉴于”两种保留意见进行了明确的区分。
三、分片意见
分片意见是指审计报告对财务报表总体拒绝发表意见或持否定意见，而对财务报表某一部分持肯定意见。1947年SAP No.23介绍了一种新的意见类型——拒绝发表意见。由于“拒绝发表意见”对委托人来说是一种灾难。为补偿委托人对保护第三者利益的需要，1949年审计程序委员会对SAP No.23的一份解释性文章中特别提及了分片意见，并将其正式确认为一种审计报告类型。1961年SAP No.31介绍了“否定意见”后，分片意见又与“否定意见”一起使用。直到1971年，SAP No.46开始禁止分片意见与“拒绝发表意见”一起使用，1974年SAS No.2又对分片意见进行了全面禁止。
四、审计报告的国际化进程
国际贸易、国际投资及跨国公司的不断发展，客观上要求会计和审计准则趋于协调和统一。审计报告的国际协调就是其中的一项重要内容。对审计报告国际协调作出重大贡献的主要是国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会（IAPC）。1983年10月IAPC发布的《国际审计准则指南第13号》中，对审计报告的基本要素、格式、审计依据及发布意见的方式和运用的术语等方面进行了规定。1989年和1994年又分别对ISA No.13进行了重新修订，1994年的修订主要以1988年美国SAS No.58及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。另外，IAPC发表的与审计报告有关的准则还包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不过IAPC提供的只是一些指导性的原则，而缺少必要的具体规定（如ISA No.13没有规定发表非无保留意见的各种条件）。
欧盟和证券委员会国际组织（IOSCO）对审计报告的国际协调也作出了一定的贡献。欧盟通过发布指令对欧盟各成员国的会计和审计活动产生了影响，其中与审计相关的有第4号和第8号指令。许多欧盟成员国都将第4号指令包括在本国的法律之中。IOSCO主要从证券发行和管理方面加强审计报告国际间的协调，并承认和支持IAPC所做的努力和贡献。IAPC在制定和修改审计准则时也充分考虑IOSCO的意见和建议。由于IOSCO在国际证券发行和管理方面所处的重要地位，其对国际审计准则的参与和支持在审计报告国际协调方面产生了重要影响。（作者单位：江西陶瓷工艺美术职业技术学院财务处）
参考文献：
[1] 王朗庆. 2004. 美国审计报告的历史沿革及其启示. 内蒙古科技与经济， S1；
[2] 张龙平. 2008 . 财务报告内部控制审计的历史回顾. 审计月刊. 9.
关键词：审计报告 发展 审计意见
一、无保留意见审计报告的发展
1、标准无保留意见审计报告的发展
民间审计最早产生于意大利的合伙企业，但真正有影响的发展却在英国和美国。1721年，英国会计师查尔斯.斯耐尔对南海公司出具审计报告，一般被认为是近代民间审计最早的由会计师呈送的审计报告。20世纪以前，民间审计报告的发展主要在英国。英国的审计报告主要受公司法的影响。
20世纪初，英国会计师将审计实务引入美国。由于缺乏统一的标准和实务，导致了各种各样的审计报告的出现，而且会计师经常出具描述性的长式报告。1917年，美国联邦储备委员会和美国会计师协会合作发布了名为“统一会计”的小册子，其中推荐的审计报告被称为第一份由权威性指南所推荐的审计报告。尽管它不是一份标准的审计报告，但它是AIA精心考虑的结果，并被当时许多公开出版物所广泛推荐。
2、加说明段的无保留意见审计报告的发展
依据对现有资料的研究发现，1972年AICPA发布的SAS No.2 中，已包含对加说明段的无保留意见的规定。SAS No.2规定加说明段的事项有以下几种情况：（1）依赖其他审计师的意见；（2）同意偏离已颁布的会计准则；（3）强调某一事项。SAS No.2对加说明段事项规定较少，也没有明确规定加说明段的方式，当时实务界很少采用这种报告，因为它容易被曲解为保留意见的报告。
二、其他意见类型审计报告的发展
早期审计报告对审计意见的区分并不明确，而是将“会计缺陷”、审计程序或其他类似的限制，在审计报告中使用“鉴于”一词而加以保留，这样一来对有关问题严重程度的判断就留给了报告使用者。有些报告甚至包括一些审计人员对其所做工作的描述，而没有明确的表示他对财务报表所承担的责任。
1939年，审计程序委员会发表的SAP No.1介绍了一种新的意见形式——放弃发表意见。SAP No.1包含以下被许多文献所广泛引用的内容，即当注册会计师认为“例外事项”达到否定其意见的程度，或检查低于其认为所必要的范围，则不应该对财务报表是否在符合公认会计准则的基础上公允反映财务状况及经营成果发表意见。这种情况下，注册会计师只能在审计报告中陈述其发现，如果可能，应陈述其不能发表意见的理由。
1954年，美国一般公认审计标准增加了最后一条报告标准，并初步确定了“否定意见”的可能性。经过几年讨论，1961年SAP N0.31对“否定意见”给予了正式的确定。SAP N0.31规定：“当违反一致性要求的会计原则或会计实务变更的影响是重要的，审计人员在其报告中，或者对财务报表发表保留意见，或者对财务报表总体发表否定意见”。1962年，SAP N0.32又从更广泛的角度对否定意见加以定义，并确定了发表否定意见的标准。另外SAP N0.32还对“除外”和“鉴于”两种保留意见进行了明确的区分。
三、分片意见
分片意见是指审计报告对财务报表总体拒绝发表意见或持否定意见，而对财务报表某一部分持肯定意见。1947年SAP No.23介绍了一种新的意见类型——拒绝发表意见。由于“拒绝发表意见”对委托人来说是一种灾难。为补偿委托人对保护第三者利益的需要，1949年审计程序委员会对SAP No.23的一份解释性文章中特别提及了分片意见，并将其正式确认为一种审计报告类型。1961年SAP No.31介绍了“否定意见”后，分片意见又与“否定意见”一起使用。直到1971年，SAP No.46开始禁止分片意见与“拒绝发表意见”一起使用，1974年SAS No.2又对分片意见进行了全面禁止。
四、审计报告的国际化进程
国际贸易、国际投资及跨国公司的不断发展，客观上要求会计和审计准则趋于协调和统一。审计报告的国际协调就是其中的一项重要内容。对审计报告国际协调作出重大贡献的主要是国际会计师联合会下属的国际审计实务委员会（IAPC）。1983年10月IAPC发布的《国际审计准则指南第13号》中，对审计报告的基本要素、格式、审计依据及发布意见的方式和运用的术语等方面进行了规定。1989年和1994年又分别对ISA No.13进行了重新修订，1994年的修订主要以1988年美国SAS No.58及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。另外，IAPC发表的与审计报告有关的准则还包括ISA No.1、ISA No.24和ISA No.31等。不过IAPC提供的只是一些指导性的原则，而缺少必要的具体规定（如ISA No.13没有规定发表非无保留意见的各种条件）。
欧盟和证券委员会国际组织（IOSCO）对审计报告的国际协调也作出了一定的贡献。欧盟通过发布指令对欧盟各成员国的会计和审计活动产生了影响，其中与审计相关的有第4号和第8号指令。许多欧盟成员国都将第4号指令包括在本国的法律之中。IOSCO主要从证券发行和管理方面加强审计报告国际间的协调，并承认和支持IAPC所做的努力和贡献。IAPC在制定和修改审计准则时也充分考虑IOSCO的意见和建议。由于IOSCO在国际证券发行和管理方面所处的重要地位，其对国际审计准则的参与和支持在审计报告国际协调方面产生了重要影响。（作者单位：江西陶瓷工艺美术职业技术学院财务处）
参考文献：
[1] 王朗庆. 2004. 美国审计报告的历史沿革及其启示. 内蒙古科技与经济， S1；
[2] 张龙平. 2008 . 财务报告内部控制审计的历史回顾. 审计月刊. 9.