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摘 要：本文讨论了如仅加强对政府重大投资项目和重特大突发公共事件的跟踪审计， 识别和化解跟踪审计风险， 进一步促进结构调整和优化， 更好地服务经济发展方式转变。
关键词：政府投资;跟踪审计;风险防范
审计署历年组织特派办和地方审计机关对汶川地震灾后恢复重建、京沪高速铁路、西气东输二线、金沙江溪洛渡水电站等重大政府投资项目和重特大突发公共事件进行全过程跟踪审计， 取得了很好的效果。及时发现问题、及时督促整改， 确保项目资金安全和工程质量， 推动项目尽早建成并发挥效益。然而在实际政府投资项目跟踪审计过程中，还存在一定审计风险， 如何能够识别和化解跟踪审计风险， 更好地服务经济发展方式转变，是当今跟踪审计的一项研究热点。笔者认为，与传统竣工审计相比， 跟踪审计有如下特征：
一、政府投资项目跟踪审计特征分析
1.审计的时间不同。
前者在项目竣工以后作一次性审计， 后者是在项目正式立项起就开始了审计， 并根据审计方案对工程进行多次审计 （包括竣工决算审计） ， 体现出随着建设进程及时、分散进行审计的特点。
2.审计的内容不同。
前者主要是对竣工决算资料审计， 后者主要是在平时对形成竣工决算资料的各环节、过程及相关资料进行动态审计， 体现全面 （全过程） 审计的特点。
3.审计的作用不同。
前者主要是通过竣工决算审计， 挤干水分， 降低造价。跟踪审计除有竣工决算审计降低造价的作用外， 还有规范管理、防止舞弊、优化方案、提高质量等明显作用。同时， 由于有了这些作用，堵住了事后审计几乎看不到的漏洞， 防止了资源流失和质量问题， 因而使跟踪审计所确定的造价比单纯的事后审计确定的造价更低， 体现出能显著降低造价的绩效审计的特点。
4.审计的风险不同。
事后审计受审计时间的限制， 不知道竣工决算资料的真相， 无奈只能将此视为真实、合法， 势必承担诸多审计风险。而跟踪审计能对现场签证内容实施审计， 因而能防止此类舞弊的发生，大大降低审计风险。
5.跟踪审计重点是关注内部控制制度风险。
对内部控制制度进行测试对于事后审计存在着时间和空间的缺陷， 而跟踪审计具有的“跟随”特点， 没有时间和空间上的障碍， 其准确性大大提高;同时这种准确性也能够提高审计报告的质量， 帮助被审计单位依据审计报告有针对性地进行整改， 扩大审计成效。
二、政府投资项目跟踪审计存在的风险
（一）跟踪审计的环境风险
1.审计所处的执业环境的影响。
由于公众对审计意见依赖程度的提高和审计意见影响的扩大， 促使审计职能日益延伸， 从事后的监督扩展到项目全过程监督;审计对象日益复杂性， 从重大建设项目到突发事件、环境保护、民生项目等各方面;审计内容日益广泛， 相对于投资项目概 （预） 算执行情况和竣工决算的审计， 涉及的建设项目资金管理链条更长。这一方面促进了审计事业发展， 另一方面也加重了审计风险。
2.建设领域新材料、新技术不断涌现影响了审计人员的职业判断。
随着科学技术的发展、工程建设中新材料、新工艺如智能化系统、高科技产品等不断的应用， 审计人员需要的知识范围更宽， 但是由于审计人员水平的欠缺， 增加了在自己所不熟悉、或不专业的领域发表错误意见的可能性， 使审计的客观、公正性受到质疑， 从而形成审计风险。
（二）跟踪审计的管理风险
1.项目管理过程中的不规范因素对审计风险产生影响。
如项目合同条款不清晰， 责任不明确， 执行不严格， 矛盾纠纷导致仲裁和法律诉讼;非项目专业管理人员的任用;施工过程中的随意变更和违规作弊签证;工程资料收集不及时，审计资料不全， 导致信息失真和结算纠纷;进度款支付比例过高、超付工程款等引起结算困难。
2.审计人员综合素质不均衡引起的审计风险。
一方面部分审计人员的专业知识、经验和能力缺乏。工程审计涉及的面很广、政策性强、技术难度大， 专业性很强。不同性质不同规模、不同地点的建设工程各具特色， 专业水平不过关， 审计人员单独完成审计业务就相当困难， 审计水平高低与审计质量好坏成正比， 与审计风险成反比。另一方面审计人员的职业道德和工作责任不强产生的审计风险。由于审计人员没有保持应有的职业关注， 对跟踪审计过程中发现的疑点未进行深入或扩大范围的审查， 直接导致审计风险的产生。另外个别审计人员在处理同被审计单位的关系时不够慎重， 违反审计程序、审计规范、审计纪律等规章制度， 造成询私舞弊、隐瞒审计情况， 最终带来审计风险。
3.社会中介协审机构质量不高產生的风险。
近几年政府投资项目规模膨胀扩大， 社会审计机构为了满足社会需求， 审计人员快速增加， 由于人员构成良荞不齐， 流动性大， 审计人员的不正常更换， 打破了审计工作的连续性， 加大了后续工作的难度，使其参与政府投资项目跟踪审计的潜在风险急剧扩大。而且部分社会审计机构为了得到审计业务， 追逐企业利润， 盲目降低投标报价， 致使不合理低价中标， 审计人员的业务水平和审计质量无法保障。
（三）跟踪审计的机制风险
1.偏离审计目标， 侵入项目管理。
在跟踪审计模式下， 审计成为建设过程中的一个主要控制环节。在建设项目跟踪审计过程中， 审计人员频繁地介入建设现场进行审计， 提出审计建议， 供被审计单位纠正和改进工作， 是审计监督的职责。但这一审计模式很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围。由于介入了项目管理， 会产生利益冲突， 审计风险加大， 也破坏了跟踪审计所建立的权力制衡机制。
2.增加审计成本， 难以衡量审计价值。 开展建设项目跟踪审计， 审计对象增加了， 审计范围扩大了， 审计内容丰富了， 审计环境复杂了。跟踪审计的广泛性、全面性、过程性决定了其审计成本相对于常规审计要高。但目前还无法准确确认在高成本条件下， 是否达到了比较好的审计效果， 是否实现了绩效审计目标， 是否与其增加的成本相平衡，审计价值难以衡量。另外， “服务为主”的跟踪审计新理念， 也对审计机关特别是基层审计机关“重处罚”的现实情况形成挑战和冲击。如何在成本与效益之间进行取舍， 是这种审计模式能否广泛开展的最大制约因素。
3.审计依据不足， 审计实践被动。
政府审计特点之一在于依法审计， 没有审计法规政策的支撑， 审计就不能或不能很好的进行。目前， 建设项目跟踪审计规章制度相对滞后， 缺乏明确的、可操作性强的跟踪审计的指导性意见或业务指南来规范跟踪审计的程序与行为， 帮助审计人员作出具有共性的判断和评价， 同时， 审计标准的缺失也带来审计风险。审计标准是判断被审计事项好坏、多少的尺子， 没有这把“尺子”就难以断定被审计事项是否合法， 是否具有效益。跟蹤审计中往往找不到一把很好的这样的“尺子”。这是因为项目建设过程中许多工作具有很多的不确定性， 比如技术设计， 往往有多个方案， 采用什么方案是一个不断的比选优化过程， 不存在法定的标准。审计标准的缺失极易导致审计判断的失误， 进而形成风险损失。另外， 已有的审计法律与建设领域相关的法律如《合同法》、《招投标法》等没有很好衔接， 一旦发生纠纷， 地方或系统的审计规章制度就失去了制约作用;而且现行的审计规范性文件主要是针对财务经济行业， 对于工程建设行业规定比较含糊。
三、做好政府投资项目跟踪审计工作的建议
（一）健全和完善跟踪审计的适用法规和审计规范
目前的审计机关开展政府投资项目审计所依据的一些法规和规范已不适应经济发展要求， 因此必须加强法治化建设， 为政府投资项目审计创造良好的执法环境。审计署出台了《政府投资项目审计管理办法》以加强对政府投资项目审计管理， 规范政府投资项目审计行为， 提高审计质量。在此基础上， 各地方审计部门应进行深入调研和广泛听取意见， 尽快出台适合各地实际情况的政府投资项目审计法规和规范。这些法规和规范应该明确全过程跟踪审计的内容及重点， 如审计内容是对政府投资项目从立项设计到竣工决算的一系列活动， 包括设计、概算、预算、招投标、施工、监理、竣工决算等内容的审计监督。审计重点是注重从促进宏观管理和深化改革的角度发现和反映问题， 为政府宏观决策服务。
（二）积极探索建设项目跟踪审计方法
一是对不同建设项目采取不同的跟踪审计模式。针对投资规模大、建设周期长的项目， 根据项目特点和审计力量采取一年一至两次的定期审查式跟踪。对投资规模相对较小、有较成熟的管理经验、市场竞争较为充分的项目， 根据建设项目的特点及进展情况， 选择重点控制环节。如招投标阶段、重大设计变更、重点隐蔽工程、材料设备采购等环节， 进行不定期地跟踪审计。二是对不同的建设时期确定不同的审计工作重点。在项目建设初期， 重点对项目的建设程序及财务状况进行审计。注意发现建设资金计划来源与资金实际来源是否相符、资金供给是否能够满足工程进度的需要、建设过程是否符合基建程序、有无因决策失误造成损失浪费等问题;项目建设中期主要对工程成本、建设资金使用、概 （预） 算执行情况、招投标管理、监理及采购等方面进行审计。注意发现有无挪用建设资金、违法分转包、现场监理不规范等问题;项目结算阶段，重点对直接影响到工程造价及质量情况进行审计， 注意发现工程建设中施工企业虚报、重计多计工程量和高套预算定额等问题。
（三）合理定位跟踪审计介入深度
审计是以堵塞项目建设漏洞、完善项目管理机制为目的， 其作为第三者参与项目建设的过程， 而不是建设项目负责人。审计机关不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作， 而是履行对上述工作的监督职能， 实现促进这些工作规范、有效运行的目标。跟踪审计中发现问题， 应及时与项目建设单位取得联系并以书面形式反映， 而不应直接干涉相关建设单位的工作。在跟踪审计工作中， 应把握好监督者的角色定位， 努力做到到位而不越位， 不偏离定位成为管理者， 同时， 强调依法独立开展监督。
（四）协调好审计资源不足与审计质量保证的关系
跟踪审计是对建设项目的全过程审计， 涉及项目建设的各个方面， 涉及的事项复杂、专业性强。而目前投资审计人员知识和能力结构尚不够合理， 财务审计方面的专业人员比较多， 工程方面的专业人员比较少， 既懂工程又熟悉财务审计的复合型人员更少。因此， 在确定跟踪审计项目时， 要充分体现“全面审计， 突出重点”的思想。审计机关要确定各国有建设单位报送项目资料的规定， 建立项目资料数据库， 根据当地经济社会形势， 考虑“需求性”和“重要性”两个方面， 合理安排跟踪审计项目， 保证跟踪一个出成效一个。
通过加大对重点政府投资项目的审计力度， 做到及时跟进、全程跟踪， 有效防范化解跟踪审计风险， 促进投资项目尽快交付使用， 提高工程质量和投资效益， 更好地服务经济方式转变。
参考文献：
钟琳毓.政策落实跟踪审计中多元主体参与路径[J].北方经贸，2020，（11）：6-9.
南京审计大学政府审计学院 周敏李 王盟盟.国家重大政策措施内部跟踪审计实施路径探讨[N].2020-11-04（008）.
王家华，周子威.国家审计防范化解重大金融风险的作用机理与路径选择[J].经济问题，2020，（11）：124-129.DOI：10.16011/j.cnki.jjwt.2020.11.016
钱雪薇，姜羽.新冠疫情下内部审计转型思考[J].合作经济与科技，2020，（22）：160-162.DOI：10.13665/j.cnki.hzjjykj.2020.22.062
郑小荣，董新.疫情防控政策落实跟踪审计[J/OL].财会月刊：1-7[2020-10-30 15：18].
作者简介：
石行权（1993.02.26—），男，汉族，籍贯：山东省济南人，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，硕士学位，专业：审计，研究方向：政府审计。
兰州财经大学 石行权
关键词：政府投资;跟踪审计;风险防范
审计署历年组织特派办和地方审计机关对汶川地震灾后恢复重建、京沪高速铁路、西气东输二线、金沙江溪洛渡水电站等重大政府投资项目和重特大突发公共事件进行全过程跟踪审计， 取得了很好的效果。及时发现问题、及时督促整改， 确保项目资金安全和工程质量， 推动项目尽早建成并发挥效益。然而在实际政府投资项目跟踪审计过程中，还存在一定审计风险， 如何能够识别和化解跟踪审计风险， 更好地服务经济发展方式转变，是当今跟踪审计的一项研究热点。笔者认为，与传统竣工审计相比， 跟踪审计有如下特征：
一、政府投资项目跟踪审计特征分析
1.审计的时间不同。
前者在项目竣工以后作一次性审计， 后者是在项目正式立项起就开始了审计， 并根据审计方案对工程进行多次审计 （包括竣工决算审计） ， 体现出随着建设进程及时、分散进行审计的特点。
2.审计的内容不同。
前者主要是对竣工决算资料审计， 后者主要是在平时对形成竣工决算资料的各环节、过程及相关资料进行动态审计， 体现全面 （全过程） 审计的特点。
3.审计的作用不同。
前者主要是通过竣工决算审计， 挤干水分， 降低造价。跟踪审计除有竣工决算审计降低造价的作用外， 还有规范管理、防止舞弊、优化方案、提高质量等明显作用。同时， 由于有了这些作用，堵住了事后审计几乎看不到的漏洞， 防止了资源流失和质量问题， 因而使跟踪审计所确定的造价比单纯的事后审计确定的造价更低， 体现出能显著降低造价的绩效审计的特点。
4.审计的风险不同。
事后审计受审计时间的限制， 不知道竣工决算资料的真相， 无奈只能将此视为真实、合法， 势必承担诸多审计风险。而跟踪审计能对现场签证内容实施审计， 因而能防止此类舞弊的发生，大大降低审计风险。
5.跟踪审计重点是关注内部控制制度风险。
对内部控制制度进行测试对于事后审计存在着时间和空间的缺陷， 而跟踪审计具有的“跟随”特点， 没有时间和空间上的障碍， 其准确性大大提高;同时这种准确性也能够提高审计报告的质量， 帮助被审计单位依据审计报告有针对性地进行整改， 扩大审计成效。
二、政府投资项目跟踪审计存在的风险
（一）跟踪审计的环境风险
1.审计所处的执业环境的影响。
由于公众对审计意见依赖程度的提高和审计意见影响的扩大， 促使审计职能日益延伸， 从事后的监督扩展到项目全过程监督;审计对象日益复杂性， 从重大建设项目到突发事件、环境保护、民生项目等各方面;审计内容日益广泛， 相对于投资项目概 （预） 算执行情况和竣工决算的审计， 涉及的建设项目资金管理链条更长。这一方面促进了审计事业发展， 另一方面也加重了审计风险。
2.建设领域新材料、新技术不断涌现影响了审计人员的职业判断。
随着科学技术的发展、工程建设中新材料、新工艺如智能化系统、高科技产品等不断的应用， 审计人员需要的知识范围更宽， 但是由于审计人员水平的欠缺， 增加了在自己所不熟悉、或不专业的领域发表错误意见的可能性， 使审计的客观、公正性受到质疑， 从而形成审计风险。
（二）跟踪审计的管理风险
1.项目管理过程中的不规范因素对审计风险产生影响。
如项目合同条款不清晰， 责任不明确， 执行不严格， 矛盾纠纷导致仲裁和法律诉讼;非项目专业管理人员的任用;施工过程中的随意变更和违规作弊签证;工程资料收集不及时，审计资料不全， 导致信息失真和结算纠纷;进度款支付比例过高、超付工程款等引起结算困难。
2.审计人员综合素质不均衡引起的审计风险。
一方面部分审计人员的专业知识、经验和能力缺乏。工程审计涉及的面很广、政策性强、技术难度大， 专业性很强。不同性质不同规模、不同地点的建设工程各具特色， 专业水平不过关， 审计人员单独完成审计业务就相当困难， 审计水平高低与审计质量好坏成正比， 与审计风险成反比。另一方面审计人员的职业道德和工作责任不强产生的审计风险。由于审计人员没有保持应有的职业关注， 对跟踪审计过程中发现的疑点未进行深入或扩大范围的审查， 直接导致审计风险的产生。另外个别审计人员在处理同被审计单位的关系时不够慎重， 违反审计程序、审计规范、审计纪律等规章制度， 造成询私舞弊、隐瞒审计情况， 最终带来审计风险。
3.社会中介协审机构质量不高產生的风险。
近几年政府投资项目规模膨胀扩大， 社会审计机构为了满足社会需求， 审计人员快速增加， 由于人员构成良荞不齐， 流动性大， 审计人员的不正常更换， 打破了审计工作的连续性， 加大了后续工作的难度，使其参与政府投资项目跟踪审计的潜在风险急剧扩大。而且部分社会审计机构为了得到审计业务， 追逐企业利润， 盲目降低投标报价， 致使不合理低价中标， 审计人员的业务水平和审计质量无法保障。
（三）跟踪审计的机制风险
1.偏离审计目标， 侵入项目管理。
在跟踪审计模式下， 审计成为建设过程中的一个主要控制环节。在建设项目跟踪审计过程中， 审计人员频繁地介入建设现场进行审计， 提出审计建议， 供被审计单位纠正和改进工作， 是审计监督的职责。但这一审计模式很容易使审计人员偏离正确的定位而侵入项目管理者的职责范围。由于介入了项目管理， 会产生利益冲突， 审计风险加大， 也破坏了跟踪审计所建立的权力制衡机制。
2.增加审计成本， 难以衡量审计价值。 开展建设项目跟踪审计， 审计对象增加了， 审计范围扩大了， 审计内容丰富了， 审计环境复杂了。跟踪审计的广泛性、全面性、过程性决定了其审计成本相对于常规审计要高。但目前还无法准确确认在高成本条件下， 是否达到了比较好的审计效果， 是否实现了绩效审计目标， 是否与其增加的成本相平衡，审计价值难以衡量。另外， “服务为主”的跟踪审计新理念， 也对审计机关特别是基层审计机关“重处罚”的现实情况形成挑战和冲击。如何在成本与效益之间进行取舍， 是这种审计模式能否广泛开展的最大制约因素。
3.审计依据不足， 审计实践被动。
政府审计特点之一在于依法审计， 没有审计法规政策的支撑， 审计就不能或不能很好的进行。目前， 建设项目跟踪审计规章制度相对滞后， 缺乏明确的、可操作性强的跟踪审计的指导性意见或业务指南来规范跟踪审计的程序与行为， 帮助审计人员作出具有共性的判断和评价， 同时， 审计标准的缺失也带来审计风险。审计标准是判断被审计事项好坏、多少的尺子， 没有这把“尺子”就难以断定被审计事项是否合法， 是否具有效益。跟蹤审计中往往找不到一把很好的这样的“尺子”。这是因为项目建设过程中许多工作具有很多的不确定性， 比如技术设计， 往往有多个方案， 采用什么方案是一个不断的比选优化过程， 不存在法定的标准。审计标准的缺失极易导致审计判断的失误， 进而形成风险损失。另外， 已有的审计法律与建设领域相关的法律如《合同法》、《招投标法》等没有很好衔接， 一旦发生纠纷， 地方或系统的审计规章制度就失去了制约作用;而且现行的审计规范性文件主要是针对财务经济行业， 对于工程建设行业规定比较含糊。
三、做好政府投资项目跟踪审计工作的建议
（一）健全和完善跟踪审计的适用法规和审计规范
目前的审计机关开展政府投资项目审计所依据的一些法规和规范已不适应经济发展要求， 因此必须加强法治化建设， 为政府投资项目审计创造良好的执法环境。审计署出台了《政府投资项目审计管理办法》以加强对政府投资项目审计管理， 规范政府投资项目审计行为， 提高审计质量。在此基础上， 各地方审计部门应进行深入调研和广泛听取意见， 尽快出台适合各地实际情况的政府投资项目审计法规和规范。这些法规和规范应该明确全过程跟踪审计的内容及重点， 如审计内容是对政府投资项目从立项设计到竣工决算的一系列活动， 包括设计、概算、预算、招投标、施工、监理、竣工决算等内容的审计监督。审计重点是注重从促进宏观管理和深化改革的角度发现和反映问题， 为政府宏观决策服务。
（二）积极探索建设项目跟踪审计方法
一是对不同建设项目采取不同的跟踪审计模式。针对投资规模大、建设周期长的项目， 根据项目特点和审计力量采取一年一至两次的定期审查式跟踪。对投资规模相对较小、有较成熟的管理经验、市场竞争较为充分的项目， 根据建设项目的特点及进展情况， 选择重点控制环节。如招投标阶段、重大设计变更、重点隐蔽工程、材料设备采购等环节， 进行不定期地跟踪审计。二是对不同的建设时期确定不同的审计工作重点。在项目建设初期， 重点对项目的建设程序及财务状况进行审计。注意发现建设资金计划来源与资金实际来源是否相符、资金供给是否能够满足工程进度的需要、建设过程是否符合基建程序、有无因决策失误造成损失浪费等问题;项目建设中期主要对工程成本、建设资金使用、概 （预） 算执行情况、招投标管理、监理及采购等方面进行审计。注意发现有无挪用建设资金、违法分转包、现场监理不规范等问题;项目结算阶段，重点对直接影响到工程造价及质量情况进行审计， 注意发现工程建设中施工企业虚报、重计多计工程量和高套预算定额等问题。
（三）合理定位跟踪审计介入深度
审计是以堵塞项目建设漏洞、完善项目管理机制为目的， 其作为第三者参与项目建设的过程， 而不是建设项目负责人。审计机关不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作， 而是履行对上述工作的监督职能， 实现促进这些工作规范、有效运行的目标。跟踪审计中发现问题， 应及时与项目建设单位取得联系并以书面形式反映， 而不应直接干涉相关建设单位的工作。在跟踪审计工作中， 应把握好监督者的角色定位， 努力做到到位而不越位， 不偏离定位成为管理者， 同时， 强调依法独立开展监督。
（四）协调好审计资源不足与审计质量保证的关系
跟踪审计是对建设项目的全过程审计， 涉及项目建设的各个方面， 涉及的事项复杂、专业性强。而目前投资审计人员知识和能力结构尚不够合理， 财务审计方面的专业人员比较多， 工程方面的专业人员比较少， 既懂工程又熟悉财务审计的复合型人员更少。因此， 在确定跟踪审计项目时， 要充分体现“全面审计， 突出重点”的思想。审计机关要确定各国有建设单位报送项目资料的规定， 建立项目资料数据库， 根据当地经济社会形势， 考虑“需求性”和“重要性”两个方面， 合理安排跟踪审计项目， 保证跟踪一个出成效一个。
通过加大对重点政府投资项目的审计力度， 做到及时跟进、全程跟踪， 有效防范化解跟踪审计风险， 促进投资项目尽快交付使用， 提高工程质量和投资效益， 更好地服务经济方式转变。
参考文献：
钟琳毓.政策落实跟踪审计中多元主体参与路径[J].北方经贸，2020，（11）：6-9.
南京审计大学政府审计学院 周敏李 王盟盟.国家重大政策措施内部跟踪审计实施路径探讨[N].2020-11-04（008）.
王家华，周子威.国家审计防范化解重大金融风险的作用机理与路径选择[J].经济问题，2020，（11）：124-129.DOI：10.16011/j.cnki.jjwt.2020.11.016
钱雪薇，姜羽.新冠疫情下内部审计转型思考[J].合作经济与科技，2020，（22）：160-162.DOI：10.13665/j.cnki.hzjjykj.2020.22.062
郑小荣，董新.疫情防控政策落实跟踪审计[J/OL].财会月刊：1-7[2020-10-30 15：18].
作者简介：
石行权（1993.02.26—），男，汉族，籍贯：山东省济南人，兰州财经大学会计学院，18级在读研究生，硕士学位，专业：审计，研究方向：政府审计。
兰州财经大学 石行权