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【摘要】 制度变迁总是需要动力（动因）的，若没有动力（动因），我国企业内部控制也不会实现变迁。文章在回顾我国企业内部控制变迁的基础上，通过借鉴新制度经济学关于制度变迁的理论，深入探讨我国企业内部控制变迁的内动力（动因）和外动力（动因），以加深对我国企业内部控制变迁过程的认识，以期对推动企业内部控制的变迁和实现内部控制的有效执行提供借鉴。
【关键词】 内部控制； 制度变迁； 变迁动因
制度变迁或者制度创新就是新制度产生、否定、扬弃旧制度的过程，也就是一种效率更高的制度替代另一种制度的过程。制度变迁原因的最早研究者之一的诺思和戴维斯认为，一项新的制度安排的出现，是因为人们对它的预期收益超过预期成本。国内学者黄少安则利用马克思历史唯物主义理论，将制度变迁的动力（动因）划分为内动力（动因）和外动力（动因），认为经济制度与生产力发展的内在矛盾是制度变迁的内动力；制度变迁主体对自身利益或对别人、对社会利益的诉求构成制度变迁外动力，内外动力相互结合、共同作用推动制度变迁。本文通过借鉴该理论深入探讨了我国企业内部控制变迁的内、外动力（动因），以期加深对我国企业内部控制变迁过程的认识。
一、我国企业内部控制变迁回顾
随着企业管理实践的丰富及内部控制理论的研究，国外企业内部控制先后经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整合框架四个阶段。20世纪90年代以来，为了适应经济转轨的要求，引导企业建立健全内部控制体系以提高抗风险能力，政府监管部门尝试进行了内部控制规范的制定和实施。早在20世纪90年代以前，国内学者就开始了对内部控制理论的研究并取得了较大的成果，但这些研究仅限于对国外理论的介绍，还没有在企业得到广泛应用。20世纪90年代以后，国外内部控制理论的创新发展，为我国企业内部控制变迁提供了有益借鉴，推动了我国企业内部控制的变迁。基于此，笔者重在对20世纪90年代以后的内部控制变迁脉络和特点进行梳理和分析。
（一）企业内部控制探索建设阶段（1996年至2006年）
20世纪90年代以来，我国企业内部控制建设取得了较大的进步。财政部、证监会、银监会、央行等机构借鉴国外的理论和经验，颁布了众多的内部控制规范，在各自的监管范围内对企业内部控制的建设给予引导和规范。这一时期，从民间到政府监管部门都积极展开了对企业内部控制的研究。这一阶段的内部控制有两个突出的特点：一方面，由于财政部的有力推动和监督，企业内部会计控制得到了规范建设和有效的实施。另一方面，企业内部控制也开始逐渐从单纯重视内部会计控制转向了企业其他领域内控的建设，呈现出以内部会计控制为基础、管理控制甚至风险控制并重的发展特点。经过多年的探索建设，虽然企业的内部会计控制得以强化，但是相关的管理控制还相对薄弱。从整体上看，政府各监管部门的内部控制体系数量多而零散，还有待于进一步协调和统一。
（二）企业内部控制规范统一阶段（2006年至今）
2006年7月我国成立企业内部控制标准委员会，以建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体的内部控制体系，加快了我国企业内部控制规范统一的步伐。2010年4月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》。该配套指引包括了18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，连同2008年6月颁布的《企业内部控制基本规范》，标志着我国与国际接轨具有中国特色的企业内部控制体系的基本建成。
统一的企业内部控制标准体系的建立，不仅有助于企业提高抵御风险的能力，而且也是企业取得参与全球竞争“通行证”的现实要求。从上述分析可以看出，经过多年的努力，我国企业内部控制实现了由片面单一的内部会计控制向系统全面的风险管理控制的转变，实现了由多样的内控标准向统一的内控体系的转变，实现了由单纯的借鉴模仿向灵活创新运用的转变，企业内部控制实现了一系列深刻的变迁。
二、我国企业内部控制变迁的内动力
企业内部控制的制度安排不能适应和满足经济发展需要的内在矛盾，是我国企业内部控制变迁的内动力或者是根本原因。推动企业内部控制实现变迁的内动力，主要是由我国企业内部控制自身缺陷和执行的低效率不能适应经济全球化、区域化发展要求导致的。具体表现在以下两个方面：
（一）经济全球化、区域化的发展
20世纪90年代以来，随着计划经济体制向市场经济体制的转变，企业也真正开始独立于政府，成为自主经营、自负盈亏的市场主体。企业内部控制作为一种制度安排，必须加以改变以适应经济发展的要求。加入WTO以来，中国经济迅速融入全球经济体系，越来越多的企业参与到全球市场竞争，需要在全球范围内进行资源的配置和管理。安然、世通等财务丑闻以及国内中航油新加坡公司内控失败等事件，投资者蒙受了巨大损失，企业内部控制建设引起了广泛关注。尤其在经济全球化的今天，美国《萨—奥法案》404条款要求在美上市的公司全部都要遵循该法案的要求，这对内部控制比较薄弱的中国企业提出了更高的要求。因此，随着经济全球化、一体化的发展，做大做强我国企业，提升企业的核心竞争力，并在全球市场竞争中立于不败之地，客观上也要求企业内部控制从会计控制向全面风险控制拓展，以应对全球资本市场的竞争。
（二）企业内部控制的自身缺陷及低效率
我国企业内部控制建设曾涉及财政部、央行、银监会、证监会等多个监管部门，政出多门。在实施过程中，各部门职责交叉，客观上形成谁都管、谁都不管的局面。同时，内部控制标准的多样导致企业执行难度大、成本高，也影响着内部控制的有效运行。已实施的内部控制还都只侧重于业务活动的日常控制，缺乏对未知风险的灵活应对，更没有对内部控制的本原问题进行深入探讨。朱荣恩等（2004）采用问卷调查的方法，对内部会计控制总体应用效果进行调查。问卷调查发现，从企业类型看，国有企业的内部控制状况较差；从企业规模上看，中型企业内部控制现状不乐观。从内部会计控制方法的应用效果看，内部报告控制、会计系统控制的执行效果也差强人意，分别有近半数调查企业认为自身的执行效果“一般”。企业内部控制自身的缺陷以及执行的低效率，也就成为企业内部控制不断改进和完善的内在要求。
三、我国企业内部控制变迁的外动力
虽然企业内部控制自身缺陷和执行的低效率不能适应经济全球化、区域化发展的内在矛盾是我国企业内部控制变迁的内动力，但是，若没有制度变迁主体的创新和努力，企业内部控制的变迁同样无法实现。制度变迁的外动力就是制度变迁主体从事变迁的动因或动机。在我国企业内部控制变迁中，政府、企业等制度变迁主体基于自身利益的诉求进而推动了企业内部控制的变迁，成为我国企业内部控制变迁的外动力。
（一）政府加强监管的需要
近二十年来，在内部控制变迁中发挥作用的部门主要有人大常委会、财政部、央行、保监会、证券会和银监会。除人大常委会制定的《会计法》具有普遍的约束力外，其他部门都是针对各自的监管对象颁布的不同的内部控制规范，在含义、目标、原则等方面存在众多的差异，都具有非常强的行业和部门特点，不仅实施难度大而且执行效率低。建立统一的与国际接轨的内部控制体系，不仅有助于政府提高对企业内部控制的监督效率，而且有利于降低政府的监督成本。政府推动企业内部控制变迁的预期收益表现为企业的健康发展对于稳定的市场具有重要意义，而且减小企业的舞弊和违规行为对市场经济秩序的消极影响，维护国民经济的健康发展。经济转轨时期，政府基于履行公共职能的需要，通过一系列的制度安排，在不同程度上约束其他社会行为主体的行为，为加快企业内部控制变迁起到了重要的推动作用。
（二）企业增强风险管控能力的需要
在经济全球化的影响下，越来越多的国内企业走向国际市场，企业控制跨度增加、经营地点分散、控制层次增多，所面临的风险错综复杂，管理任务异常艰巨，风险管控压力的剧增促使企业完善内部控制以应对各种风险。另外，现代企业的职能部门增多，内部利益错综复杂，通过内部控制机制协调内部机构，不仅有利于优化企业管理、减少内耗、节约资源，而且有利于提高经营效率，保护资产的安全。实践证明，良好的内部控制不仅是企业生存和发展的关键，而且是防范企业面临的复杂风险的客观要求。美国安然、世通等财务丑闻以及国内中航油新加坡公司内控失败等事件表明，一旦企业内部控制失效，将会给企业造成巨大损失，甚至会给企业带来灭顶之灾。因此，建立健全科学完善的内部控制体系，是增强企业风险管控能力的必然要求。
（三）注册会计师提高审计效率的需要
从国外企业内部控制的发展可以看出，国外注册会计师在内部控制的变迁中一直发挥了重要推动作用，而国内注册会计师也较早开始了在执业中对被审计单位内部控制的评价和研究，并对企业内部控制的变迁发挥着越来越大的影响。对于日趋复杂的公司业务和日益增大的审计风险责任，传统的全面详细测试的账项基础审计模式无法满足审计要求，为了规避审计风险，注册会计师执行审计业务所采用的审计技术，实现了由传统的详细审计向抽样审计及至风险导向审计的转变。风险导向的审计技术，尤其注重对被审计单位内部控制的评价，这样不仅有利于节省注册会计师的审计时间和审计资源，而且有利于提高注册会计师的审计质量和审计效率，进而减轻被审计单位的审计成本。基于提高审计效率和审计质量为目的的风险导向审计技术的广泛采用，促使注册会计师更加重视企业内部控制的建设和完善，从而引导帮助企业及时改进内部控制设计或执行上的缺陷，及时完善内部控制以适应管理的要求，客观上不仅增强了企业应对风险的能力而且节省了企业的审计成本，在某种程度上降低了内部控制变迁的成本，加快了企业内部控制的变迁。
综上所述，我国企业内部控制变迁是内动力和外动力共同作用的结果，前者为制度变迁主体提供了通过实施制度变迁获利的机会，而后者的作用就是促使制度变迁主体抓住机会实施变迁。政府、企业以及注册会计师行业的积极参与，对内部控制的变迁起着重要的影响和推动作用，尤其是政府在内部控制变迁中承担了制度供给的角色，从而使得企业内部控制的变迁具有强制性制度变迁的特征。当然，我们应该认识到，政府推行企业内部控制变迁，虽然具有推动力大、制度出台时间短、减少制度需求不足造成的损失等好处，但是也容易导致制度供给过多和制度执行的低效率，出现“上有政策、下有对策”的现象。所以我们应该积极鼓励和引导企业参与内部控制变迁的主动性和积极性，以使内部控制的变迁始终保持源源不断的创新动力。随着经济的日趋复杂和市场的变化，企业内部控制变迁不可能一蹴而就，也不可能一成不变，而是一个不断发展完善的过程。
【参考文献】
［1］ 道格拉斯.C.诺思，制度、制度变迁与经济绩效［M］.上海：上海三联书店，2005：102-105.
［2］ 黄少安.产权经济学导论［M］.北京：经济科学出版社，2004：322-343.
［3］ 卢现祥.新制度经济学［M］.武汉：武汉大学出版社，2004：162-190.
［4］ 金小英，唐予华.内部控制观念的变迁及启示［J］.财会月刊，2005（9）：9-10.
［5］ 朱荣恩，应唯，吴承刚，等.关于企业内部会计控制应用效果的问卷调查［J］.会计研究，2004（10）：22-23.
［6］ 吴水澎，陈汉文，邵贤弟.企业内部控制理论的发展与启示［J］.会计研究，2000（5）：2-7.
【关键词】 内部控制； 制度变迁； 变迁动因
制度变迁或者制度创新就是新制度产生、否定、扬弃旧制度的过程，也就是一种效率更高的制度替代另一种制度的过程。制度变迁原因的最早研究者之一的诺思和戴维斯认为，一项新的制度安排的出现，是因为人们对它的预期收益超过预期成本。国内学者黄少安则利用马克思历史唯物主义理论，将制度变迁的动力（动因）划分为内动力（动因）和外动力（动因），认为经济制度与生产力发展的内在矛盾是制度变迁的内动力；制度变迁主体对自身利益或对别人、对社会利益的诉求构成制度变迁外动力，内外动力相互结合、共同作用推动制度变迁。本文通过借鉴该理论深入探讨了我国企业内部控制变迁的内、外动力（动因），以期加深对我国企业内部控制变迁过程的认识。
一、我国企业内部控制变迁回顾
随着企业管理实践的丰富及内部控制理论的研究，国外企业内部控制先后经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构、内部控制整合框架四个阶段。20世纪90年代以来，为了适应经济转轨的要求，引导企业建立健全内部控制体系以提高抗风险能力，政府监管部门尝试进行了内部控制规范的制定和实施。早在20世纪90年代以前，国内学者就开始了对内部控制理论的研究并取得了较大的成果，但这些研究仅限于对国外理论的介绍，还没有在企业得到广泛应用。20世纪90年代以后，国外内部控制理论的创新发展，为我国企业内部控制变迁提供了有益借鉴，推动了我国企业内部控制的变迁。基于此，笔者重在对20世纪90年代以后的内部控制变迁脉络和特点进行梳理和分析。
（一）企业内部控制探索建设阶段（1996年至2006年）
20世纪90年代以来，我国企业内部控制建设取得了较大的进步。财政部、证监会、银监会、央行等机构借鉴国外的理论和经验，颁布了众多的内部控制规范，在各自的监管范围内对企业内部控制的建设给予引导和规范。这一时期，从民间到政府监管部门都积极展开了对企业内部控制的研究。这一阶段的内部控制有两个突出的特点：一方面，由于财政部的有力推动和监督，企业内部会计控制得到了规范建设和有效的实施。另一方面，企业内部控制也开始逐渐从单纯重视内部会计控制转向了企业其他领域内控的建设，呈现出以内部会计控制为基础、管理控制甚至风险控制并重的发展特点。经过多年的探索建设，虽然企业的内部会计控制得以强化，但是相关的管理控制还相对薄弱。从整体上看，政府各监管部门的内部控制体系数量多而零散，还有待于进一步协调和统一。
（二）企业内部控制规范统一阶段（2006年至今）
2006年7月我国成立企业内部控制标准委员会，以建立一套以防范风险和控制舞弊为中心、以控制标准和评价标准为主体的内部控制体系，加快了我国企业内部控制规范统一的步伐。2010年4月，财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合发布了《企业内部控制配套指引》。该配套指引包括了18项《企业内部控制应用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，连同2008年6月颁布的《企业内部控制基本规范》，标志着我国与国际接轨具有中国特色的企业内部控制体系的基本建成。
统一的企业内部控制标准体系的建立，不仅有助于企业提高抵御风险的能力，而且也是企业取得参与全球竞争“通行证”的现实要求。从上述分析可以看出，经过多年的努力，我国企业内部控制实现了由片面单一的内部会计控制向系统全面的风险管理控制的转变，实现了由多样的内控标准向统一的内控体系的转变，实现了由单纯的借鉴模仿向灵活创新运用的转变，企业内部控制实现了一系列深刻的变迁。
二、我国企业内部控制变迁的内动力
企业内部控制的制度安排不能适应和满足经济发展需要的内在矛盾，是我国企业内部控制变迁的内动力或者是根本原因。推动企业内部控制实现变迁的内动力，主要是由我国企业内部控制自身缺陷和执行的低效率不能适应经济全球化、区域化发展要求导致的。具体表现在以下两个方面：
（一）经济全球化、区域化的发展
20世纪90年代以来，随着计划经济体制向市场经济体制的转变，企业也真正开始独立于政府，成为自主经营、自负盈亏的市场主体。企业内部控制作为一种制度安排，必须加以改变以适应经济发展的要求。加入WTO以来，中国经济迅速融入全球经济体系，越来越多的企业参与到全球市场竞争，需要在全球范围内进行资源的配置和管理。安然、世通等财务丑闻以及国内中航油新加坡公司内控失败等事件，投资者蒙受了巨大损失，企业内部控制建设引起了广泛关注。尤其在经济全球化的今天，美国《萨—奥法案》404条款要求在美上市的公司全部都要遵循该法案的要求，这对内部控制比较薄弱的中国企业提出了更高的要求。因此，随着经济全球化、一体化的发展，做大做强我国企业，提升企业的核心竞争力，并在全球市场竞争中立于不败之地，客观上也要求企业内部控制从会计控制向全面风险控制拓展，以应对全球资本市场的竞争。
（二）企业内部控制的自身缺陷及低效率
我国企业内部控制建设曾涉及财政部、央行、银监会、证监会等多个监管部门，政出多门。在实施过程中，各部门职责交叉，客观上形成谁都管、谁都不管的局面。同时，内部控制标准的多样导致企业执行难度大、成本高，也影响着内部控制的有效运行。已实施的内部控制还都只侧重于业务活动的日常控制，缺乏对未知风险的灵活应对，更没有对内部控制的本原问题进行深入探讨。朱荣恩等（2004）采用问卷调查的方法，对内部会计控制总体应用效果进行调查。问卷调查发现，从企业类型看，国有企业的内部控制状况较差；从企业规模上看，中型企业内部控制现状不乐观。从内部会计控制方法的应用效果看，内部报告控制、会计系统控制的执行效果也差强人意，分别有近半数调查企业认为自身的执行效果“一般”。企业内部控制自身的缺陷以及执行的低效率，也就成为企业内部控制不断改进和完善的内在要求。
三、我国企业内部控制变迁的外动力
虽然企业内部控制自身缺陷和执行的低效率不能适应经济全球化、区域化发展的内在矛盾是我国企业内部控制变迁的内动力，但是，若没有制度变迁主体的创新和努力，企业内部控制的变迁同样无法实现。制度变迁的外动力就是制度变迁主体从事变迁的动因或动机。在我国企业内部控制变迁中，政府、企业等制度变迁主体基于自身利益的诉求进而推动了企业内部控制的变迁，成为我国企业内部控制变迁的外动力。
（一）政府加强监管的需要
近二十年来，在内部控制变迁中发挥作用的部门主要有人大常委会、财政部、央行、保监会、证券会和银监会。除人大常委会制定的《会计法》具有普遍的约束力外，其他部门都是针对各自的监管对象颁布的不同的内部控制规范，在含义、目标、原则等方面存在众多的差异，都具有非常强的行业和部门特点，不仅实施难度大而且执行效率低。建立统一的与国际接轨的内部控制体系，不仅有助于政府提高对企业内部控制的监督效率，而且有利于降低政府的监督成本。政府推动企业内部控制变迁的预期收益表现为企业的健康发展对于稳定的市场具有重要意义，而且减小企业的舞弊和违规行为对市场经济秩序的消极影响，维护国民经济的健康发展。经济转轨时期，政府基于履行公共职能的需要，通过一系列的制度安排，在不同程度上约束其他社会行为主体的行为，为加快企业内部控制变迁起到了重要的推动作用。
（二）企业增强风险管控能力的需要
在经济全球化的影响下，越来越多的国内企业走向国际市场，企业控制跨度增加、经营地点分散、控制层次增多，所面临的风险错综复杂，管理任务异常艰巨，风险管控压力的剧增促使企业完善内部控制以应对各种风险。另外，现代企业的职能部门增多，内部利益错综复杂，通过内部控制机制协调内部机构，不仅有利于优化企业管理、减少内耗、节约资源，而且有利于提高经营效率，保护资产的安全。实践证明，良好的内部控制不仅是企业生存和发展的关键，而且是防范企业面临的复杂风险的客观要求。美国安然、世通等财务丑闻以及国内中航油新加坡公司内控失败等事件表明，一旦企业内部控制失效，将会给企业造成巨大损失，甚至会给企业带来灭顶之灾。因此，建立健全科学完善的内部控制体系，是增强企业风险管控能力的必然要求。
（三）注册会计师提高审计效率的需要
从国外企业内部控制的发展可以看出，国外注册会计师在内部控制的变迁中一直发挥了重要推动作用，而国内注册会计师也较早开始了在执业中对被审计单位内部控制的评价和研究，并对企业内部控制的变迁发挥着越来越大的影响。对于日趋复杂的公司业务和日益增大的审计风险责任，传统的全面详细测试的账项基础审计模式无法满足审计要求，为了规避审计风险，注册会计师执行审计业务所采用的审计技术，实现了由传统的详细审计向抽样审计及至风险导向审计的转变。风险导向的审计技术，尤其注重对被审计单位内部控制的评价，这样不仅有利于节省注册会计师的审计时间和审计资源，而且有利于提高注册会计师的审计质量和审计效率，进而减轻被审计单位的审计成本。基于提高审计效率和审计质量为目的的风险导向审计技术的广泛采用，促使注册会计师更加重视企业内部控制的建设和完善，从而引导帮助企业及时改进内部控制设计或执行上的缺陷，及时完善内部控制以适应管理的要求，客观上不仅增强了企业应对风险的能力而且节省了企业的审计成本，在某种程度上降低了内部控制变迁的成本，加快了企业内部控制的变迁。
综上所述，我国企业内部控制变迁是内动力和外动力共同作用的结果，前者为制度变迁主体提供了通过实施制度变迁获利的机会，而后者的作用就是促使制度变迁主体抓住机会实施变迁。政府、企业以及注册会计师行业的积极参与，对内部控制的变迁起着重要的影响和推动作用，尤其是政府在内部控制变迁中承担了制度供给的角色，从而使得企业内部控制的变迁具有强制性制度变迁的特征。当然，我们应该认识到，政府推行企业内部控制变迁，虽然具有推动力大、制度出台时间短、减少制度需求不足造成的损失等好处，但是也容易导致制度供给过多和制度执行的低效率，出现“上有政策、下有对策”的现象。所以我们应该积极鼓励和引导企业参与内部控制变迁的主动性和积极性，以使内部控制的变迁始终保持源源不断的创新动力。随着经济的日趋复杂和市场的变化，企业内部控制变迁不可能一蹴而就，也不可能一成不变，而是一个不断发展完善的过程。
【参考文献】
［1］ 道格拉斯.C.诺思，制度、制度变迁与经济绩效［M］.上海：上海三联书店，2005：102-105.
［2］ 黄少安.产权经济学导论［M］.北京：经济科学出版社，2004：322-343.
［3］ 卢现祥.新制度经济学［M］.武汉：武汉大学出版社，2004：162-190.
［4］ 金小英，唐予华.内部控制观念的变迁及启示［J］.财会月刊，2005（9）：9-10.
［5］ 朱荣恩，应唯，吴承刚，等.关于企业内部会计控制应用效果的问卷调查［J］.会计研究，2004（10）：22-23.
［6］ 吴水澎，陈汉文，邵贤弟.企业内部控制理论的发展与启示［J］.会计研究，2000（5）：2-7.