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摘要：《政府会计制度》核算“债权债务”存在双重属性，一种是基于“权责发生制”的债权、债务;另一种是基于“收付实现制”的暂付、暂存款，两者有着本质的区别。在《政府会计制度》衔接过程中，债权债务余额对预算会计“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”科目年初余额结转产生影响;跨期收回债权或偿还债务，预算会计不应计入当期预算收入或支出，应当增加预算结转结余或减少预算结转结余;年度终了，债权债务结转入下年度。会计人员应当区分债权债务属性，正确选择其账务处理的方法。
关键词：债权债务;资金结存;财政拨款;结转结余
引言
2019年1月1日《政府会计制度》在各级、各类行政事业单位全面实施。但新、旧会计制度衔接时，有相当一部分行政事业单位的会计人员直接将新设“资金结存”科目年初余额等于“财政拨款结转结余”年初余额加上“非财政拨款结转结余”科目年初余额，根本就没有考虑债权、债务对“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”科目年初余额的影响。不仅如此，2019年末结账时，行政事业单位会计人员也没有对2019年度新增的债权、债务进行逐笔清理，对于影响2019年度预算收支债权、债务进行相应的调整，最终影响到“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”科目年末余额。
行政事业单位的债权、债務会计核算一直困惑着大多数会计人员，究其原因：行政事业单位会计人员对债权、债务性质以及会计处理存在认识上的误区，该误区不在财务会计方面，主要在预算会计方面，笔者重点从新、旧会计制度衔接、日常会计核算、年末结算等环节分析债权、债务对预算会计产生的影响，从而规范行政事业单位债权、债务会计核算，供行政事业单位会计人员参考。
误区之一：有相当一部分行政事业单位的会计人员没有正确区分债权、债务性质，基于“权责发生制”的债权、债务，还是基于“收付实现制”的暂付、暂存款。
《政府会计制度》采用“双基础”进行会计核算，即：财务会计在核算行政事业单位债权、债务和收入、费用时采用“权责发生制”，债权、债务余额反映行政事业单位的权利或义务，属于真正意义上“债权或债务”;预算会计在核算暂付、暂存款和预算收入、支出时采用“收付实现制”，预算会计反映“暂付、暂存款”并不代表行政事业单位的权利或义务，不是真正意义上“债权或债务”。“暂付款”余额只是反映行政事业单位购买商品和服务没有办理结算或没有收到结算清单、发票，期末尚未列入预算支出，不是真正意义上“债权”，属于预算支出性质的债权;“暂存款”余额反映行政事业单位收到财政拨款预算收入或非财政拨款预算收入，该预算收入应当计入本年度或下一年度预算收入，一般情况下是不需要偿还的，不是真正意义上“债务”，属于预算收入性质的债务。因此，行政事业单位按新的会计制度核算债权、债务具有双重性质，即“资产负债表”年末所列示“应收、应付款”余额，有一部分“应收、应付款”是基于“权责发生制”确认的债权、债务;有一部分“应收、应付款”是基于“收付实现制”确认的暂付、暂存款，因此，行政事业单位的财务人员年末对“资产负债表”所列示“应收、应付款”进行清理，分析债权、债务的性质是非常必要的工作。分清“暂付、暂存款”是否纳入当年预算收支管理，若纳入当年预算收支管理的“暂付、暂存款”，应调整当年预算收支，并相应调整“资金结存”科目与“财政拨款结转、结余”“其他资金结转、结余”科目年末余额，反之，则纳入下一年度预算管理，作为下一年度预算收入、支出。
值得一提是：“资产负债表”所列示“应收、应付款”属于垫付款或代收款，到期需要收回或全额上缴财政，这类不纳入预算管理的收支业务形成的“应收、应付款”，预算会计不做账务处理，既不影响资金结存和预算收支结余类科目的余额，也不需要做任何调整。
误区之二：新、旧会计制度衔接时，有的会计人员没有考虑债权、债务余额对“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”科目年初余额的影响。
新的会计制度执行前，大部分行政事业单位会计核算采用“收付实现制”，资产负债表所列示“债权、债务”是基于“收付实现制”的“暂付、暂存款”。新旧制度衔接办法规定：行政事业单位应先将“收付实现制”为基础的“资产负债表”转换为以“权责发生制”为基础“资产负债表”，这就意味着：转换后的行政事业单位债权、债务具备双重性质，既包含“权责发生制”下“应收、应付款”，又包含“收付实现制”下“暂付、暂存款”。转换后的债权、债务余额直接影响到预算会计“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”科目年初余额。
新的会计制度设置了“资金结存”科目与“财政拨款结转、结余”“非财政拨款结转、结余”科目相对应，有相当一部分行政事业单位会计人员直接将“财政拨款结转、结余”加上“非财政拨款结转、结余”等于“资金结存”科目年初余额，没有考虑转换后的“应收、应付款”余额对“资金结存”“财政拨款结转、结余”“非财政拨款结转、结余”年初余额产生影响，从而导致预算会计“资金结存、财政拨款结转、结余、非财政拨款结转、结余”科目衔接时年初余额不正确。新、旧会计制度衔接时，会计人员应当分别对行政单位的“财政拨款结转”科目余额、事业单位的“财政补助结转、非财政补助结转”科目进行调整，得出新的“财政拨款结转、非财政拨款结转”年初余额。
（1）行政单位的预算会计在新旧制度衔接时，会计人员应考虑其他应收款中的预付款项（暂付款）对“财政拨款结转”科目余额产生影响，即：新账的“财政拨款结转”年初余额=原账的“财政拨款结转”科目余额-已经支付财政资金但尚未计入预算支出（如其他应收款中的预付款项等）的金额。
（2）事业单位的预算会计制度衔接时，会计人员应当考虑已经列支但尚未支付的应付账款（暂存款）、已经支付财政资金但尚未计入预算支出的预付款项（暂付款）对原“财政补助结转”科目余额产生影响，即：新账的“财政拨款结转”年初余额=原账的“财政补助结转”科目余额 各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付财政资金（如发生时列支的应付账款）的金额-已经支付财政资金但尚未计入预算支出（如购入的存货、预付款等）的金额。 （3）事业单位的预算会计制度衔接时，会计人员应当考虑已经计入预算支出尚未支付非财政专项资金的应付账款（相当于“暂存款”）、已经支付非财政补助专项资金但尚未计入预算支出的预付款（暂付款）、已经收到非财政补助资金尚未计入预算收入的预收账款（暂存款）、已经计入预算收入尚未收到非财政补助专项资金的应收账款（相当于“暂存款”）对原账的“非财政补助结转”科目余额产生的影响，即：新账“非财政拨款结转”年初余额=原账的“非财政补助结转”科目余额 各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付非财政专项资金（如发生时列支的应付账款）的金额-已经支付非财政补助专项资金但尚未计入预算支出（如购入的存货、预付款等）的金额 各项结转转入的预算收入中已经收到非财政补助资金尚未计入预算收入（如预收账款）的金额-已经计入预算收入尚未收到非财政补助专项资金（如应收款）的金额。
“资金结存”科目余额=“财政拨款结转结余”科目余额 “非财政拨款结转结余”科目余额 已纳入預算管理暂存款-已纳入预算管理的暂付款。
误区之三：有的会计人员将纳入预算管理的债权收回、债务偿还一律视为影响本年度预算收支业务，计入本年度预算收入或预算支出。
有相当一部分会计人员处理2019年度收回2018年应收账款时，财务会计增加银行存款，冲减应收账款;预算会计增加资金结存——货币资金，增加事业收入;偿还以前年度“质保金”，财务会计减少其他应付款——质保金，减少银行存款;预算会计增加事业支出，减少资金结存——货币资金;很显然，行政事业单位在收回或偿还以前年度债权、债务作为当期预算收入或预算支出，这与同级财政部门本年度预算指标数不一致，因为新旧会计制度衔接时，同级财政部门将上述应收回债权、应偿还债务视为以前年度预算收支业务，并相应调整了年初“财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”，因此，行政事业单位收到以前年度应收账款，财务会计冲减应收账款不变，预算会计增加资金结存——货币资金，同时增加“非财政拨款结余”;偿还以前年度质保金时，财务会计减少其他应付款——质保金不变，预算会计同时减少资金结存——货币资金、财政拨款结余，不能增加本年度预算支出。
误区之四：行政事业单位年末结账时，有的会计人员没有对债权、债务余额进行逐笔清理分析，没有对当年新增的债权、债务影响本年度预算收支和年末预算结余进行调整。
行政事业单位年末结账时，会计人员应当对债权、债务进行全面清理，并对应纳入本年度预算管理的暂付、暂存款进行预算会计处理，确认相关预算收支，确保预算会计信息能够完整反映本年度预算收支执行情况。
（1）对于纳入本年度部门预算管理的暂付款项，按照新制度规定，会计人员在支付款项时可不做预算会计处理，待结算或报销时，按照结算或报销的金额，增加相关预算支出科目，减少资金结存余额。在年末结账前，会计人员对于尚未结算或报销的暂付款项，单位应当按照暂付的金额，增加本年度相关预算支出，减少资金结存余额。下一个年度，会计人员按实际结算或报销金额与已计入预算支出的金额不一致的差额部分，通过调增或调减资金结存科目和相关预算结转结余科目“年初余额调整”明细科目余额。
（2）对于应当纳入下一年度预算管理的暂存款项，会计人员在收到款项时，同时增加银行存款、其他应付款余额;本年度预算会计不做处理。下一年初，会计人员应当按照上年暂存款金额，减少其他应付款余额，增加有关收入科目;同时，在预算会计按照暂存款的金额，同时增加资金结存余额和有关预算收入发生额。
（3）对于应当纳入下一年度部门预算管理的暂付款，会计人员在付出款项时，增加其他应收款余额，减少银行存款余额，本年度预算会计不做处理。下一年实际结算或报销时，单位应当按照实际结算或报销的金额，增加有关费用科目，按照之前暂付的款项金额，减少其他应收款余额，按照退回或补付的金额，增加或减少银行存款余额;同时，预算会计按照实际结算或报销的金额，增加有关支出发生额，减少资金结存余额。
（4）对于不纳入部门预算管理的暂付、暂存款（如垫付款、应全额上缴财政资金），会计人员应当按照新制度的规定，仅作财务会计处理，不做预算会计处理。
结语
综上所述，《政府会计制度》核算的“债权债务”存在双重属性，是《政府会计制度》“双基础”导致的必然结果，会计人员只有对“债权债务”的属性准确把握，才能正确理解“债权债务”余额对预算会计“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”产生影响，走出会计核算的误区。
关键词：债权债务;资金结存;财政拨款;结转结余
引言
2019年1月1日《政府会计制度》在各级、各类行政事业单位全面实施。但新、旧会计制度衔接时，有相当一部分行政事业单位的会计人员直接将新设“资金结存”科目年初余额等于“财政拨款结转结余”年初余额加上“非财政拨款结转结余”科目年初余额，根本就没有考虑债权、债务对“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”科目年初余额的影响。不仅如此，2019年末结账时，行政事业单位会计人员也没有对2019年度新增的债权、债务进行逐笔清理，对于影响2019年度预算收支债权、债务进行相应的调整，最终影响到“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”科目年末余额。
行政事业单位的债权、债務会计核算一直困惑着大多数会计人员，究其原因：行政事业单位会计人员对债权、债务性质以及会计处理存在认识上的误区，该误区不在财务会计方面，主要在预算会计方面，笔者重点从新、旧会计制度衔接、日常会计核算、年末结算等环节分析债权、债务对预算会计产生的影响，从而规范行政事业单位债权、债务会计核算，供行政事业单位会计人员参考。
误区之一：有相当一部分行政事业单位的会计人员没有正确区分债权、债务性质，基于“权责发生制”的债权、债务，还是基于“收付实现制”的暂付、暂存款。
《政府会计制度》采用“双基础”进行会计核算，即：财务会计在核算行政事业单位债权、债务和收入、费用时采用“权责发生制”，债权、债务余额反映行政事业单位的权利或义务，属于真正意义上“债权或债务”;预算会计在核算暂付、暂存款和预算收入、支出时采用“收付实现制”，预算会计反映“暂付、暂存款”并不代表行政事业单位的权利或义务，不是真正意义上“债权或债务”。“暂付款”余额只是反映行政事业单位购买商品和服务没有办理结算或没有收到结算清单、发票，期末尚未列入预算支出，不是真正意义上“债权”，属于预算支出性质的债权;“暂存款”余额反映行政事业单位收到财政拨款预算收入或非财政拨款预算收入，该预算收入应当计入本年度或下一年度预算收入，一般情况下是不需要偿还的，不是真正意义上“债务”，属于预算收入性质的债务。因此，行政事业单位按新的会计制度核算债权、债务具有双重性质，即“资产负债表”年末所列示“应收、应付款”余额，有一部分“应收、应付款”是基于“权责发生制”确认的债权、债务;有一部分“应收、应付款”是基于“收付实现制”确认的暂付、暂存款，因此，行政事业单位的财务人员年末对“资产负债表”所列示“应收、应付款”进行清理，分析债权、债务的性质是非常必要的工作。分清“暂付、暂存款”是否纳入当年预算收支管理，若纳入当年预算收支管理的“暂付、暂存款”，应调整当年预算收支，并相应调整“资金结存”科目与“财政拨款结转、结余”“其他资金结转、结余”科目年末余额，反之，则纳入下一年度预算管理，作为下一年度预算收入、支出。
值得一提是：“资产负债表”所列示“应收、应付款”属于垫付款或代收款，到期需要收回或全额上缴财政，这类不纳入预算管理的收支业务形成的“应收、应付款”，预算会计不做账务处理，既不影响资金结存和预算收支结余类科目的余额，也不需要做任何调整。
误区之二：新、旧会计制度衔接时，有的会计人员没有考虑债权、债务余额对“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”科目年初余额的影响。
新的会计制度执行前，大部分行政事业单位会计核算采用“收付实现制”，资产负债表所列示“债权、债务”是基于“收付实现制”的“暂付、暂存款”。新旧制度衔接办法规定：行政事业单位应先将“收付实现制”为基础的“资产负债表”转换为以“权责发生制”为基础“资产负债表”，这就意味着：转换后的行政事业单位债权、债务具备双重性质，既包含“权责发生制”下“应收、应付款”，又包含“收付实现制”下“暂付、暂存款”。转换后的债权、债务余额直接影响到预算会计“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”科目年初余额。
新的会计制度设置了“资金结存”科目与“财政拨款结转、结余”“非财政拨款结转、结余”科目相对应，有相当一部分行政事业单位会计人员直接将“财政拨款结转、结余”加上“非财政拨款结转、结余”等于“资金结存”科目年初余额，没有考虑转换后的“应收、应付款”余额对“资金结存”“财政拨款结转、结余”“非财政拨款结转、结余”年初余额产生影响，从而导致预算会计“资金结存、财政拨款结转、结余、非财政拨款结转、结余”科目衔接时年初余额不正确。新、旧会计制度衔接时，会计人员应当分别对行政单位的“财政拨款结转”科目余额、事业单位的“财政补助结转、非财政补助结转”科目进行调整，得出新的“财政拨款结转、非财政拨款结转”年初余额。
（1）行政单位的预算会计在新旧制度衔接时，会计人员应考虑其他应收款中的预付款项（暂付款）对“财政拨款结转”科目余额产生影响，即：新账的“财政拨款结转”年初余额=原账的“财政拨款结转”科目余额-已经支付财政资金但尚未计入预算支出（如其他应收款中的预付款项等）的金额。
（2）事业单位的预算会计制度衔接时，会计人员应当考虑已经列支但尚未支付的应付账款（暂存款）、已经支付财政资金但尚未计入预算支出的预付款项（暂付款）对原“财政补助结转”科目余额产生影响，即：新账的“财政拨款结转”年初余额=原账的“财政补助结转”科目余额 各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付财政资金（如发生时列支的应付账款）的金额-已经支付财政资金但尚未计入预算支出（如购入的存货、预付款等）的金额。 （3）事业单位的预算会计制度衔接时，会计人员应当考虑已经计入预算支出尚未支付非财政专项资金的应付账款（相当于“暂存款”）、已经支付非财政补助专项资金但尚未计入预算支出的预付款（暂付款）、已经收到非财政补助资金尚未计入预算收入的预收账款（暂存款）、已经计入预算收入尚未收到非财政补助专项资金的应收账款（相当于“暂存款”）对原账的“非财政补助结转”科目余额产生的影响，即：新账“非财政拨款结转”年初余额=原账的“非财政补助结转”科目余额 各项结转转入的预算支出中已经计入预算支出尚未支付非财政专项资金（如发生时列支的应付账款）的金额-已经支付非财政补助专项资金但尚未计入预算支出（如购入的存货、预付款等）的金额 各项结转转入的预算收入中已经收到非财政补助资金尚未计入预算收入（如预收账款）的金额-已经计入预算收入尚未收到非财政补助专项资金（如应收款）的金额。
“资金结存”科目余额=“财政拨款结转结余”科目余额 “非财政拨款结转结余”科目余额 已纳入預算管理暂存款-已纳入预算管理的暂付款。
误区之三：有的会计人员将纳入预算管理的债权收回、债务偿还一律视为影响本年度预算收支业务，计入本年度预算收入或预算支出。
有相当一部分会计人员处理2019年度收回2018年应收账款时，财务会计增加银行存款，冲减应收账款;预算会计增加资金结存——货币资金，增加事业收入;偿还以前年度“质保金”，财务会计减少其他应付款——质保金，减少银行存款;预算会计增加事业支出，减少资金结存——货币资金;很显然，行政事业单位在收回或偿还以前年度债权、债务作为当期预算收入或预算支出，这与同级财政部门本年度预算指标数不一致，因为新旧会计制度衔接时，同级财政部门将上述应收回债权、应偿还债务视为以前年度预算收支业务，并相应调整了年初“财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”，因此，行政事业单位收到以前年度应收账款，财务会计冲减应收账款不变，预算会计增加资金结存——货币资金，同时增加“非财政拨款结余”;偿还以前年度质保金时，财务会计减少其他应付款——质保金不变，预算会计同时减少资金结存——货币资金、财政拨款结余，不能增加本年度预算支出。
误区之四：行政事业单位年末结账时，有的会计人员没有对债权、债务余额进行逐笔清理分析，没有对当年新增的债权、债务影响本年度预算收支和年末预算结余进行调整。
行政事业单位年末结账时，会计人员应当对债权、债务进行全面清理，并对应纳入本年度预算管理的暂付、暂存款进行预算会计处理，确认相关预算收支，确保预算会计信息能够完整反映本年度预算收支执行情况。
（1）对于纳入本年度部门预算管理的暂付款项，按照新制度规定，会计人员在支付款项时可不做预算会计处理，待结算或报销时，按照结算或报销的金额，增加相关预算支出科目，减少资金结存余额。在年末结账前，会计人员对于尚未结算或报销的暂付款项，单位应当按照暂付的金额，增加本年度相关预算支出，减少资金结存余额。下一个年度，会计人员按实际结算或报销金额与已计入预算支出的金额不一致的差额部分，通过调增或调减资金结存科目和相关预算结转结余科目“年初余额调整”明细科目余额。
（2）对于应当纳入下一年度预算管理的暂存款项，会计人员在收到款项时，同时增加银行存款、其他应付款余额;本年度预算会计不做处理。下一年初，会计人员应当按照上年暂存款金额，减少其他应付款余额，增加有关收入科目;同时，在预算会计按照暂存款的金额，同时增加资金结存余额和有关预算收入发生额。
（3）对于应当纳入下一年度部门预算管理的暂付款，会计人员在付出款项时，增加其他应收款余额，减少银行存款余额，本年度预算会计不做处理。下一年实际结算或报销时，单位应当按照实际结算或报销的金额，增加有关费用科目，按照之前暂付的款项金额，减少其他应收款余额，按照退回或补付的金额，增加或减少银行存款余额;同时，预算会计按照实际结算或报销的金额，增加有关支出发生额，减少资金结存余额。
（4）对于不纳入部门预算管理的暂付、暂存款（如垫付款、应全额上缴财政资金），会计人员应当按照新制度的规定，仅作财务会计处理，不做预算会计处理。
结语
综上所述，《政府会计制度》核算的“债权债务”存在双重属性，是《政府会计制度》“双基础”导致的必然结果，会计人员只有对“债权债务”的属性准确把握，才能正确理解“债权债务”余额对预算会计“资金结存、财政拨款结转结余、非财政拨款结转结余”产生影响，走出会计核算的误区。