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【摘 要】 借鉴国际制定小企业会计准则的经验，我国对小企业会计准则的制定思路做出了选择，即所得税的税收导向和对企业会计准则的简化相结合。文章从这两个导向出发，对小企业会计准则中两个导向的具体体现进行了阐述，同时以两个导向为标准，对小企业会计准则提出了改进建议。
【关键词】 小企业会计准则； 企业会计准则； 企业所得税法
2013年1月1日起，我国的小企业开始执行《小企业会计准则》，会计上的规范明确建立，形成《企业会计准则》与《小企业会计准则》并存的局面。《小企业会计准则》的主要变化，实质是其制定思路的具体体现，是对传统制定方法的突破，兼顾了所得税的税收导向原则与简化《企业会计准则》的做法，同时考虑了小企业财务人员的职业判断能力与对会计的信息质量要求。
一、小企业会计准则制定的思路突破
（一）国际经验
从较早研究小企业会计准则制定的英国、澳大利亚、新西兰、美国等国看，虽然发展的历程不一致，但在研究的初衷、研究的主要问题、制定模式的选择上具有一定的共性。从研究的初衷看，制定小企业会计准则的理论基础都是信息制定的成本与效益原则，即企业会计信息披露产生的效益要大于会计信息加工成本，如果企业会计信息披露产生的效益不大，则信息加工成本应该降低，而降低信息加工成本的最根本方法就是简化会计准则，这是采用差别化报告的理论基础。在研究的具体问题上，涉及如下问题：第一，准则的适用范围，适用差别化准则的界定范围在世界上有不同的标准，从准则的命名上可以看出界定的标准。例如“小企业”、“中小企业”等是以规模作为分类命名基础的，与此相对应的是“大中型企业”或“大型企业”；“私人企业”是以企业所有权作为分类命名基础的，与此相对应的是“公众公司”；“非公众责任企业”是以企业责任作为分类命名基础的，与此相对应的是“公众责任企业”。在进行企业类型划分时，国际上一般是综合考虑所有权、公众责任和企业规模，采用混合界定的方式，如采用“公众责任 企业规模”标准或“所有权 企业规模”标准，这样能够使得企业类别划分更为合理。第二，准则的模式问题，主要存在两种观点：一种观点认为，对非公众公司或中小企业应当单独制定一套会计准则，可称为“独立准则模式”或“分体模式”；另一种观点则认为，单独为非公众公司或中小企业制定准则不符合会计信息可比性原则，同时会加大准则制定和推行成本，因此可以在一般会计准则的基础上设定豁免条款或简化、例外等处理方案，可称为“统一准则模式”或“一体模式”。采用分体模式的代表有英国、国际财务报告准则理事会等。另一些国家采用的是一体模式，如新西兰的会计准则通过附录的形式，对适用条件的差别报告主体进行了界定，将差别报告主体分为三个层次，分别适用于会计准则中不同程度的豁免条款。加拿大、澳大利亚等国也采用这种模式。第三，从研究的实际执行成果看，到目前为止，英国、加拿大、新西兰、澳大利亚均已制定了针对非公众公司或中小企业的会计准则或者会计差别报告制度，美国也在积极地探讨制定中小企业会计准则的过程当中。国际会计准则理事会已于2009年7月颁布《中小企业国际财务报告准则》正式稿。
（二）我国制定思路的选择
我国一直在研究差别化的信息披露制度，与《企业会计制度》并存的《小企业会计制度》就是这一思路的体现，但随着《企业会计准则》与国际财务报告准则的实质趋同，我国税制改革的不断深入，需要对《小企业会计制度》进行改进。从2013年执行的小企业会计准则看，我国小企业准则做出了如下选择：第一，准则的适用范围，准则的命名采用“规模基础”原则，根据工业信息部2011年300号文件，把所有的企业划分为不同类型，根据“职工人数”和“营业收入”的标准划分为大、中、小、微型，小企业执行小企业会计准则，同时鼓励微型企业执行。但同时也考虑了是否需要履行社会公众责任的综合界定标准，对于需要履行社会公众责任的子公司、金融企业，不论其规模大小，都需要执行《企业会计准则》；第二，我国采用的是独立的小企业会计准则，即“分体式准则”；第三，准则的制定思路的选择体现了信息使用者的需求和简化信息提供成本的要求，充分体现了所得税的税收导向，简化了财务人员的职业判断，我国小企业会计准则的主要变化就是其制定思路的具体体现。
二、小企业会计准则的突破体现
（一）所得税的税收导向原则体现
小企业因其规模小，所有权与经营权基本不分离，会计信息外部使用者主要是税务机关，企业所得税的税收导向在制定小企业会计准则中有了充分的体现，具体体现在三个方面：第一，小企业会计准则变化后使得会计与税法的要求一致，避免了纳税调整。例如相比于小企业会计制度，小企业会计准则中规定，对资产不计提减值准备，这是因为所得税法一般情况下不承认企业计提的资产减值准备，如果企业计提资产减值准备，必然需要进行纳税调整，为了避免纳税调整，小企业不需要对资产进行计提减值准备，实质是在会计信息质量要求和所得税要求的权衡中，偏重了税收要求的体现；企业接受的捐赠收入由增加“资本公积”到增加“营业外收入”，是因为税法要求企业接受的捐赠需要缴纳企业所得税的结果。第二，小企业会计准则中的一些规定直接来源于税法的规定。例如在固定资产折旧中，小企业准则第三十六条直接规定：“小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。”在企业长期待摊费用的核算中，第四十三条规定：小企业的长期待摊费用包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。前款所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。以上关于待摊费用的范围、大修理的界定标准完全借鉴于所得税的规定，会计的规定直接参照税法的要求，是会计制定中的一次突破。第三，小企业会计准则的利润表增加了一些明细项目，是为了更好地满足税务机关的信息需求。例如在小企业会计准则的利润表中，营业税金及附加中增加了消费税、营业税、城市维护建设税、资源税等项目；销售费用中增加了商品维修费、广告费及业务宣传费等项目；管理费用中增加了开办费、业务招待费、研究费用等项目；营业外支出中增加了坏账损失、税收滞纳金等项目，这些项目都是税务局重点关注的项目，为了清晰反映这些数额，予以单独列示。 （二）准则制定中的简化原则体现
我国大中型企业执行企业会计准则，小企业执行小企业会计准则，两个准则的并存就涉及到小企业准则与企业会计准则的协调问题。小企业会计准则在一些核算的规定上与企业会计准则一致。例如在无形资产的核算中，同企业会计准则一致，分为研究阶段与开发阶段，研究阶段的研发支出费用化，开发阶段的研发支出符合条件予以资本化；对职工薪酬的核算同企业会计准则一致，“应付职工薪酬”总账下设置明细账，全面核算人工成本。
但更多的是考虑到小企业财务人员的职业判断能力，以及会计信息的质量要求，小企业会计准则更多地体现了简化的思想。从企业会计准则的标准看，目前有1项基本准则，38项具体准则，小企业会计准则采用的是章节体系，共10章，90条，对具体业务的核算沿着六个会计要素的思路进行规范，简单明了。例如在资产的核算中，投资中按照投资期限与投资性质划分为短期投资、长期股权投资、长期债权投资，对投资的计量采用历史成本计量，这不同于企业会计准则中的公允价值计量模式；对于分期付款购买固定资产以付款总额作为计量的历史成本，不同于企业会计准则中的折现与公允价值的计量方法，这样核算既简单，又减少了企业的纳税调整。在收入的核算中，明确了不同销售方式下对收入的确认标准，标准明确，便于操作，而不同于企业会计准则中的5点判断标准，减少了职业判断的因素。对于分期收款方式销售商品，按照合同约定的收款日期确认收入，与企业所得税法保持一致，核算思路清晰。小企业的财务人员自企业会计准则颁布后，在后续教育、职称考试、注册会计师考试中一直接触到《企业会计准则》，现在学习《小企业会计准则》感觉简单、与实务接近，能够满足日常的会计信息质量要求。
三、小企业会计准则的完善
（一）进一步缩小会计与税法的差异
由于会计与税法的目标不同，会计与税法的差异必然长期存在，特别是在一些费用的核算上，这些差异有的形成了企业的永久性差异，例如业务招待费、企业佣金、公益性捐赠等，这些差异无论会计如何努力，都不可能与税法保持一致，处理这些差异要求财务人员保持财税分离的理念，会计上的账务处理按照会计的规范来核算，会计与税法的差异必须进行纳税调整。小企业会计准则尽管以所得税的税收导向来制定，但也无法消除这些差异。有些差异的保留没有必要，应该进一步改革，消除其中的差异。
小企业会计准则应该在以下方面进行改进：第一，在开办费的核算中，改变把开办费直接计入“管理费用”的做法，根据税法的规定，把开办费计入“长期待摊费用”，在开始经营的当年，一次或者分期计入“管理费用”，如果分期计入，摊销期限不得低于3年，摊销方法一经选定，不得随意改变。第二，企业把自产的固定资产、包装物进行出租，改变增加“营业外收入”的做法，计入企业“其他业务收入”，与企业会计准则一致，因为计入营业外收入，则不能作为税法上业务招待费、广告费与业务宣传费的扣除基数。第三，改变小企业会计准则对于会计差错更正采用未来适用法的规定，对于重大会计差错采用追溯重述法，因为采用未来适用法会影响当期利润，所得税法对于差错不允许在当期扣除，需要进行专项申报，必然造成会计与税法的差异。
（二）对特殊业务进行补充规定
从财政部目前颁布的小企业会计准则看，规定的内容简单，没有形成一个完整的体系，缺少小企业会计准则的应用指南。对于企业出现的特殊业务，由于缺乏具体的规范，财务人员无法准确进行核算，随着小企业业务范围的扩大，应该具体规范企业出现特殊业务的账务处理方法。对于小企业的非货币性资产交换业务、债务重组业务、融资租赁业务，准则中都没有具体规定，对于这些业务的核算是遵循企业会计准则的做法还是遵循简化做法，如果遵循企业会计准则，是全部照搬还是可以适当简化，如何简化等问题应该进一步明确；对于借款费用的处理小企业会计准则的规定过于简单，应明确借款费用是否有开始资本化的时间、是否有停止资本化的条件等问题。
小企业会计准则在财务报表的编制上强调小企业需要编制现金流量表，改变了过去不提供该表的做法，但考虑到财务人员的负担，只用直接法编制，不需要提供间接法资料。在对现金流量的划分上，与企业会计准则出现了差异。例如在建工程人员的工资不划入投资活动的现金流出，归入经营活动的现金流出；购买商品支付的进项税不划入购买商品、接受劳务支付的现金，归入支付的税款中。由于直接法编制现金流量简单易懂的特点，两个准则对于现金流量的归类不同，会造成财务人员混淆难记，考虑企业会计的分类更具科学性的特点，建议取消小企业会计准则不同的分类方法，使两个准则的分类一致。
由于我国的税法处于不断的变化中，企业会计准则的持续趋同也在不断进行中，小企业会计准则的内容也不会一成不变，必将随着税法和企业会计准则的调整而不断处于调整之中。
【参考文献】
[1]任永平，毛丽娟.中小企业会计准则：国际现状与经验启示[J].会计之友，2011（7）.
[2]司茹.企业会计改革与回顾展望[J].生产力研究，2009（9）.
[3]司茹.小企业会计准则制定思路之选择[J].财会月刊，2010（34）.
[4]吴保忠，司茹.新会计准则与新所得税法对固定资产处理的差异分析[J].中华女子学院学报，2008（5）.
【关键词】 小企业会计准则； 企业会计准则； 企业所得税法
2013年1月1日起，我国的小企业开始执行《小企业会计准则》，会计上的规范明确建立，形成《企业会计准则》与《小企业会计准则》并存的局面。《小企业会计准则》的主要变化，实质是其制定思路的具体体现，是对传统制定方法的突破，兼顾了所得税的税收导向原则与简化《企业会计准则》的做法，同时考虑了小企业财务人员的职业判断能力与对会计的信息质量要求。
一、小企业会计准则制定的思路突破
（一）国际经验
从较早研究小企业会计准则制定的英国、澳大利亚、新西兰、美国等国看，虽然发展的历程不一致，但在研究的初衷、研究的主要问题、制定模式的选择上具有一定的共性。从研究的初衷看，制定小企业会计准则的理论基础都是信息制定的成本与效益原则，即企业会计信息披露产生的效益要大于会计信息加工成本，如果企业会计信息披露产生的效益不大，则信息加工成本应该降低，而降低信息加工成本的最根本方法就是简化会计准则，这是采用差别化报告的理论基础。在研究的具体问题上，涉及如下问题：第一，准则的适用范围，适用差别化准则的界定范围在世界上有不同的标准，从准则的命名上可以看出界定的标准。例如“小企业”、“中小企业”等是以规模作为分类命名基础的，与此相对应的是“大中型企业”或“大型企业”；“私人企业”是以企业所有权作为分类命名基础的，与此相对应的是“公众公司”；“非公众责任企业”是以企业责任作为分类命名基础的，与此相对应的是“公众责任企业”。在进行企业类型划分时，国际上一般是综合考虑所有权、公众责任和企业规模，采用混合界定的方式，如采用“公众责任 企业规模”标准或“所有权 企业规模”标准，这样能够使得企业类别划分更为合理。第二，准则的模式问题，主要存在两种观点：一种观点认为，对非公众公司或中小企业应当单独制定一套会计准则，可称为“独立准则模式”或“分体模式”；另一种观点则认为，单独为非公众公司或中小企业制定准则不符合会计信息可比性原则，同时会加大准则制定和推行成本，因此可以在一般会计准则的基础上设定豁免条款或简化、例外等处理方案，可称为“统一准则模式”或“一体模式”。采用分体模式的代表有英国、国际财务报告准则理事会等。另一些国家采用的是一体模式，如新西兰的会计准则通过附录的形式，对适用条件的差别报告主体进行了界定，将差别报告主体分为三个层次，分别适用于会计准则中不同程度的豁免条款。加拿大、澳大利亚等国也采用这种模式。第三，从研究的实际执行成果看，到目前为止，英国、加拿大、新西兰、澳大利亚均已制定了针对非公众公司或中小企业的会计准则或者会计差别报告制度，美国也在积极地探讨制定中小企业会计准则的过程当中。国际会计准则理事会已于2009年7月颁布《中小企业国际财务报告准则》正式稿。
（二）我国制定思路的选择
我国一直在研究差别化的信息披露制度，与《企业会计制度》并存的《小企业会计制度》就是这一思路的体现，但随着《企业会计准则》与国际财务报告准则的实质趋同，我国税制改革的不断深入，需要对《小企业会计制度》进行改进。从2013年执行的小企业会计准则看，我国小企业准则做出了如下选择：第一，准则的适用范围，准则的命名采用“规模基础”原则，根据工业信息部2011年300号文件，把所有的企业划分为不同类型，根据“职工人数”和“营业收入”的标准划分为大、中、小、微型，小企业执行小企业会计准则，同时鼓励微型企业执行。但同时也考虑了是否需要履行社会公众责任的综合界定标准，对于需要履行社会公众责任的子公司、金融企业，不论其规模大小，都需要执行《企业会计准则》；第二，我国采用的是独立的小企业会计准则，即“分体式准则”；第三，准则的制定思路的选择体现了信息使用者的需求和简化信息提供成本的要求，充分体现了所得税的税收导向，简化了财务人员的职业判断，我国小企业会计准则的主要变化就是其制定思路的具体体现。
二、小企业会计准则的突破体现
（一）所得税的税收导向原则体现
小企业因其规模小，所有权与经营权基本不分离，会计信息外部使用者主要是税务机关，企业所得税的税收导向在制定小企业会计准则中有了充分的体现，具体体现在三个方面：第一，小企业会计准则变化后使得会计与税法的要求一致，避免了纳税调整。例如相比于小企业会计制度，小企业会计准则中规定，对资产不计提减值准备，这是因为所得税法一般情况下不承认企业计提的资产减值准备，如果企业计提资产减值准备，必然需要进行纳税调整，为了避免纳税调整，小企业不需要对资产进行计提减值准备，实质是在会计信息质量要求和所得税要求的权衡中，偏重了税收要求的体现；企业接受的捐赠收入由增加“资本公积”到增加“营业外收入”，是因为税法要求企业接受的捐赠需要缴纳企业所得税的结果。第二，小企业会计准则中的一些规定直接来源于税法的规定。例如在固定资产折旧中，小企业准则第三十六条直接规定：“小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。”在企业长期待摊费用的核算中，第四十三条规定：小企业的长期待摊费用包括：已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。前款所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。以上关于待摊费用的范围、大修理的界定标准完全借鉴于所得税的规定，会计的规定直接参照税法的要求，是会计制定中的一次突破。第三，小企业会计准则的利润表增加了一些明细项目，是为了更好地满足税务机关的信息需求。例如在小企业会计准则的利润表中，营业税金及附加中增加了消费税、营业税、城市维护建设税、资源税等项目；销售费用中增加了商品维修费、广告费及业务宣传费等项目；管理费用中增加了开办费、业务招待费、研究费用等项目；营业外支出中增加了坏账损失、税收滞纳金等项目，这些项目都是税务局重点关注的项目，为了清晰反映这些数额，予以单独列示。 （二）准则制定中的简化原则体现
我国大中型企业执行企业会计准则，小企业执行小企业会计准则，两个准则的并存就涉及到小企业准则与企业会计准则的协调问题。小企业会计准则在一些核算的规定上与企业会计准则一致。例如在无形资产的核算中，同企业会计准则一致，分为研究阶段与开发阶段，研究阶段的研发支出费用化，开发阶段的研发支出符合条件予以资本化；对职工薪酬的核算同企业会计准则一致，“应付职工薪酬”总账下设置明细账，全面核算人工成本。
但更多的是考虑到小企业财务人员的职业判断能力，以及会计信息的质量要求，小企业会计准则更多地体现了简化的思想。从企业会计准则的标准看，目前有1项基本准则，38项具体准则，小企业会计准则采用的是章节体系，共10章，90条，对具体业务的核算沿着六个会计要素的思路进行规范，简单明了。例如在资产的核算中，投资中按照投资期限与投资性质划分为短期投资、长期股权投资、长期债权投资，对投资的计量采用历史成本计量，这不同于企业会计准则中的公允价值计量模式；对于分期付款购买固定资产以付款总额作为计量的历史成本，不同于企业会计准则中的折现与公允价值的计量方法，这样核算既简单，又减少了企业的纳税调整。在收入的核算中，明确了不同销售方式下对收入的确认标准，标准明确，便于操作，而不同于企业会计准则中的5点判断标准，减少了职业判断的因素。对于分期收款方式销售商品，按照合同约定的收款日期确认收入，与企业所得税法保持一致，核算思路清晰。小企业的财务人员自企业会计准则颁布后，在后续教育、职称考试、注册会计师考试中一直接触到《企业会计准则》，现在学习《小企业会计准则》感觉简单、与实务接近，能够满足日常的会计信息质量要求。
三、小企业会计准则的完善
（一）进一步缩小会计与税法的差异
由于会计与税法的目标不同，会计与税法的差异必然长期存在，特别是在一些费用的核算上，这些差异有的形成了企业的永久性差异，例如业务招待费、企业佣金、公益性捐赠等，这些差异无论会计如何努力，都不可能与税法保持一致，处理这些差异要求财务人员保持财税分离的理念，会计上的账务处理按照会计的规范来核算，会计与税法的差异必须进行纳税调整。小企业会计准则尽管以所得税的税收导向来制定，但也无法消除这些差异。有些差异的保留没有必要，应该进一步改革，消除其中的差异。
小企业会计准则应该在以下方面进行改进：第一，在开办费的核算中，改变把开办费直接计入“管理费用”的做法，根据税法的规定，把开办费计入“长期待摊费用”，在开始经营的当年，一次或者分期计入“管理费用”，如果分期计入，摊销期限不得低于3年，摊销方法一经选定，不得随意改变。第二，企业把自产的固定资产、包装物进行出租，改变增加“营业外收入”的做法，计入企业“其他业务收入”，与企业会计准则一致，因为计入营业外收入，则不能作为税法上业务招待费、广告费与业务宣传费的扣除基数。第三，改变小企业会计准则对于会计差错更正采用未来适用法的规定，对于重大会计差错采用追溯重述法，因为采用未来适用法会影响当期利润，所得税法对于差错不允许在当期扣除，需要进行专项申报，必然造成会计与税法的差异。
（二）对特殊业务进行补充规定
从财政部目前颁布的小企业会计准则看，规定的内容简单，没有形成一个完整的体系，缺少小企业会计准则的应用指南。对于企业出现的特殊业务，由于缺乏具体的规范，财务人员无法准确进行核算，随着小企业业务范围的扩大，应该具体规范企业出现特殊业务的账务处理方法。对于小企业的非货币性资产交换业务、债务重组业务、融资租赁业务，准则中都没有具体规定，对于这些业务的核算是遵循企业会计准则的做法还是遵循简化做法，如果遵循企业会计准则，是全部照搬还是可以适当简化，如何简化等问题应该进一步明确；对于借款费用的处理小企业会计准则的规定过于简单，应明确借款费用是否有开始资本化的时间、是否有停止资本化的条件等问题。
小企业会计准则在财务报表的编制上强调小企业需要编制现金流量表，改变了过去不提供该表的做法，但考虑到财务人员的负担，只用直接法编制，不需要提供间接法资料。在对现金流量的划分上，与企业会计准则出现了差异。例如在建工程人员的工资不划入投资活动的现金流出，归入经营活动的现金流出；购买商品支付的进项税不划入购买商品、接受劳务支付的现金，归入支付的税款中。由于直接法编制现金流量简单易懂的特点，两个准则对于现金流量的归类不同，会造成财务人员混淆难记，考虑企业会计的分类更具科学性的特点，建议取消小企业会计准则不同的分类方法，使两个准则的分类一致。
由于我国的税法处于不断的变化中，企业会计准则的持续趋同也在不断进行中，小企业会计准则的内容也不会一成不变，必将随着税法和企业会计准则的调整而不断处于调整之中。
【参考文献】
[1]任永平，毛丽娟.中小企业会计准则：国际现状与经验启示[J].会计之友，2011（7）.
[2]司茹.企业会计改革与回顾展望[J].生产力研究，2009（9）.
[3]司茹.小企业会计准则制定思路之选择[J].财会月刊，2010（34）.
[4]吴保忠，司茹.新会计准则与新所得税法对固定资产处理的差异分析[J].中华女子学院学报，2008（5）.