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中图分类号： F406.72文献标识码： A
成本是价值运动中企业要求的最低补偿，成本核算影响着国家、集体、个
人三方的利益分配，同时成本核算又是一项复杂的工程。做好成本核算工作，对
于降低成本、费用，增加企业利润，提高企业生产技术和经营管理水平，以及正
确处理企业与国家和其他投资者之间的分配关系，都有十分重要的意义。
一、我国企业成本核算中存在的问题
第一，成本核算的指导思想有偏差。(1)成本核算重制造成本、轻研发成
本和营销成本。在现代市场经济环境下，每个企业的生产经营过程是产前、产
中、产后构成的链条，每一个环节都不可或缺。而且，随着市场竞争的加剧，生
产制造过程大大缩短，制造成本在产品成本构成中所占的比重已逐步减低，而研
发成本和营销成本等非制造成本在产品成本构成中的比重在逐步提高。
(2)成本核算重物质资料、轻人力资源。我国大多数企业产品成本核算对象主要以物质资料为重心，而未将人力资源纳入成本核算范围。在知识经济时代，企业资本的范围不断扩大，
知识资本相对于物质资本的比重日趋上升，作为知识载体的人力资源成为决定企
业乃至整个社会经济发展的最重要资源。为此，企业财务管理的重心应该从传统
的物质资本管理转向人力资本管理，构建起人力资本和物质资本相结的财务核
算机制。否则，一切会计信息系统所提供的信息将是不全面、不充分的。(3)成
本核算重企业内部成本，轻社会环境成本。从经济学的角度讲，成本的构成应当
是自然资源成本、物化劳动消耗和活劳动消耗的总和。成本补偿只有包含这三方
面的消耗和支出，最终才能使人类社会和自然界完全良性循环。
第二，成本核算的内容未及时拓宽更新。既然知识资源已成为生产要素的
主要因素，因而知识资源的消耗理所当然地应成为产品成本的构成部分，而现行
财务会计和成本会计都将无形资产的价值摊入管理费用，没有记入产品成本，这
显然已不符合知识经济下成本的内涵，因此，如何完整地核算企业的无形资产，
并将其价值记入产品成本将是成本会计的紧迫课题。
第三，核算的方法不够科学。首先，从成本的计算方法来看，
调查显示，目前我国绝大多数企业采用品种法和分步法，只有极少数企业采用分
批法。一般来讲，品种法、分步法适用于大量、重复、单一品种生产类型，分批
法适用于多品种、小批量的生产类型。其次，从制造费用的分配方法来看，制造
费用的内容和金额已发生了巨大的变化，最初制造费用只占人工成本的近60%，
且占全部产品成本的比重也只有l0%左右，将制造费用按照各产品的生产时工或
生产工人工资的比例在各产品之间进行分配既有一定的科学依据，又不影响成本
计算的准确性。
二、我国企业成本核算的改进对策
第一，对具备条件的企业引入作业成本计算方法。现行制造费用的分配方
法不能准确真实地反映各产品的成本水平，因此必须加以改进。笔者认为改进方
法有二：其一是区分各种不同的制造费用，分别采用不同的分配标准。这种方法
只能治标不能治本，因为各项标准可能会因时因地不断变化。其二是从根本上改
变现行的分配方法，对具备条件的企业引入作业成本核算。作业成本计算是以作
业为核算对象，依据不同成本动因核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作
业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终
产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。由于作
业成本是从成本动因上寻找各项费用的分配标准，从而可以从根本上消除分配标
准不科学的弊端，实现材料资源的节约。但实施作业成本核算有其必要的前提条
件，企业应实行电脑一体化制造系统和适时生产系统，而我国当前大多数企业还
不具备这些条件，因而目前我国实行作业成本核算为时尚早。为此，一方面应改
进我国现行的制造费用的分配标准和分配方法，另一方面应积极创造条件，在生
产中，企业可以使用标准尺寸进行设计，例如使用标准尺寸设计可以使用计算机
和其他电子装置非常容易和便捷地升级换代，在这类生产自动化程度较高、技术
含量较大的企业进行作业成本核算的试点，通过试点，解决作业成本核算理论和
实务中的众多问题，待条件成熟时再全面推行。
第二，建立以责任成本为中心的成本核算体系。为了解决当今成本核算存
在的问题，使企业成本核算符合新颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规
定，防止成本核算混乱局面的出现，建立责任成本制度是有效的方法之一。责任
成本制度是在企业内部生产经营组织系统中确定成本责任层次，建立责任成本中
心，按责任成本指针控制成本耗费，传递、考核、报告成本信息，从而把经济责
任落实到各部门，各层组织和执行人，按照经营决策所规定的目标，进行事前指
针分解、事中行为控制和事后成效考核的一种内部经济责任制度。责任成本就是
按责任归属，归集成本资料，计算责任者的成本。原则上使干与管一致，也就是
说要按照产品成本的可控性归类，干什么就管什么，管什么就对所管范围发生的
成本负责。实行责任成本制，要根据企业生产技术组织特点，把横向和纵向两个
方面的责任成本管理有机的结合起来，建立以责任制为中心的成本管理体系。
实行责任成本核算的一般步骤和实施方法主要有以下几点：
(1)正确划分责任成本中心。责任成本中心是指成本发生的区域，任何对成本
负有责任的单位都有一个相对独立的成本中心，在大中型企业中一般要设置三个
层次的成本中心。第一个层次是由厂部和各科室组成，以财务部门为主，并具体
指导各责任中心的核算，汇总各级责任成本的实际报告。第二个层次是车间一级
每个车件都是一个成本中心，并具体指导中心所属各班组的责任成本核算和实际
报告的汇总。第三个层次是班组，每一个班组都是一个成本中心，这样就形成了
一个上下左右纵横联系的责任成本体系。
(2)严格确定责任范围。按照责任单位的职权范围和生产经营管理活动的内容，
确定衡量的责任目标考核范围。责任成本是由可控成本构成的，各成本中心的可
控成本，就是该中心的责任成本。
(3)實现目标成本到责任成本的转化。即成本指标分解落实的过程。在制定目
标成本或编制成本计划时按步骤进行。制造费用既要按步骤采取一定方法编入成
本计划中，又要按部门编制，做为各单位的责任费用标准。
第三，实现会计电算化、加强审计和社会监督的作用。目前，大中型企业的
会计核算基本上脱离了手工操作的账务处理过程，许多企业内部控制也实现了计
算机化，这大大节省时间，提高了工作效率”同时，会计师协会要加强对会计师
事务所审计报告质量的检查及处罚力度，注册会计师对其出具的审计报告要终生
负责，防止注册会计师为了承接业务或为了降低审计成本而随意出具报告；国家
审计部门、税务部门在企业查账时重点要放到企业成本核算中，发现违法违规现
象要对单位及责任人予以严惩；内部审计部门要认识成本核算对企业的重要作
用，在工作中加强内审监管力度，内部审计人员应处处以企业利益和投资者利益
为重，努力担当好厂长、经理的，法律顾问和企业经济行为的“诊断医生”，充分
宣传审计成果，使广大职工和领导真正认识到内部审计的作用，真正做到“审为
管用”、“审管结合”，促使企业规范、健康地发展。
成本是价值运动中企业要求的最低补偿，成本核算影响着国家、集体、个
人三方的利益分配，同时成本核算又是一项复杂的工程。做好成本核算工作，对
于降低成本、费用，增加企业利润，提高企业生产技术和经营管理水平，以及正
确处理企业与国家和其他投资者之间的分配关系，都有十分重要的意义。
一、我国企业成本核算中存在的问题
第一，成本核算的指导思想有偏差。(1)成本核算重制造成本、轻研发成
本和营销成本。在现代市场经济环境下，每个企业的生产经营过程是产前、产
中、产后构成的链条，每一个环节都不可或缺。而且，随着市场竞争的加剧，生
产制造过程大大缩短，制造成本在产品成本构成中所占的比重已逐步减低，而研
发成本和营销成本等非制造成本在产品成本构成中的比重在逐步提高。
(2)成本核算重物质资料、轻人力资源。我国大多数企业产品成本核算对象主要以物质资料为重心，而未将人力资源纳入成本核算范围。在知识经济时代，企业资本的范围不断扩大，
知识资本相对于物质资本的比重日趋上升，作为知识载体的人力资源成为决定企
业乃至整个社会经济发展的最重要资源。为此，企业财务管理的重心应该从传统
的物质资本管理转向人力资本管理，构建起人力资本和物质资本相结的财务核
算机制。否则，一切会计信息系统所提供的信息将是不全面、不充分的。(3)成
本核算重企业内部成本，轻社会环境成本。从经济学的角度讲，成本的构成应当
是自然资源成本、物化劳动消耗和活劳动消耗的总和。成本补偿只有包含这三方
面的消耗和支出，最终才能使人类社会和自然界完全良性循环。
第二，成本核算的内容未及时拓宽更新。既然知识资源已成为生产要素的
主要因素，因而知识资源的消耗理所当然地应成为产品成本的构成部分，而现行
财务会计和成本会计都将无形资产的价值摊入管理费用，没有记入产品成本，这
显然已不符合知识经济下成本的内涵，因此，如何完整地核算企业的无形资产，
并将其价值记入产品成本将是成本会计的紧迫课题。
第三，核算的方法不够科学。首先，从成本的计算方法来看，
调查显示，目前我国绝大多数企业采用品种法和分步法，只有极少数企业采用分
批法。一般来讲，品种法、分步法适用于大量、重复、单一品种生产类型，分批
法适用于多品种、小批量的生产类型。其次，从制造费用的分配方法来看，制造
费用的内容和金额已发生了巨大的变化，最初制造费用只占人工成本的近60%，
且占全部产品成本的比重也只有l0%左右，将制造费用按照各产品的生产时工或
生产工人工资的比例在各产品之间进行分配既有一定的科学依据，又不影响成本
计算的准确性。
二、我国企业成本核算的改进对策
第一，对具备条件的企业引入作业成本计算方法。现行制造费用的分配方
法不能准确真实地反映各产品的成本水平，因此必须加以改进。笔者认为改进方
法有二：其一是区分各种不同的制造费用，分别采用不同的分配标准。这种方法
只能治标不能治本，因为各项标准可能会因时因地不断变化。其二是从根本上改
变现行的分配方法，对具备条件的企业引入作业成本核算。作业成本计算是以作
业为核算对象，依据不同成本动因核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作
业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终
产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。由于作
业成本是从成本动因上寻找各项费用的分配标准，从而可以从根本上消除分配标
准不科学的弊端，实现材料资源的节约。但实施作业成本核算有其必要的前提条
件，企业应实行电脑一体化制造系统和适时生产系统，而我国当前大多数企业还
不具备这些条件，因而目前我国实行作业成本核算为时尚早。为此，一方面应改
进我国现行的制造费用的分配标准和分配方法，另一方面应积极创造条件，在生
产中，企业可以使用标准尺寸进行设计，例如使用标准尺寸设计可以使用计算机
和其他电子装置非常容易和便捷地升级换代，在这类生产自动化程度较高、技术
含量较大的企业进行作业成本核算的试点，通过试点，解决作业成本核算理论和
实务中的众多问题，待条件成熟时再全面推行。
第二，建立以责任成本为中心的成本核算体系。为了解决当今成本核算存
在的问题，使企业成本核算符合新颁布的《企业会计准则》和相关会计制度的规
定，防止成本核算混乱局面的出现，建立责任成本制度是有效的方法之一。责任
成本制度是在企业内部生产经营组织系统中确定成本责任层次，建立责任成本中
心，按责任成本指针控制成本耗费，传递、考核、报告成本信息，从而把经济责
任落实到各部门，各层组织和执行人，按照经营决策所规定的目标，进行事前指
针分解、事中行为控制和事后成效考核的一种内部经济责任制度。责任成本就是
按责任归属，归集成本资料，计算责任者的成本。原则上使干与管一致，也就是
说要按照产品成本的可控性归类，干什么就管什么，管什么就对所管范围发生的
成本负责。实行责任成本制，要根据企业生产技术组织特点，把横向和纵向两个
方面的责任成本管理有机的结合起来，建立以责任制为中心的成本管理体系。
实行责任成本核算的一般步骤和实施方法主要有以下几点：
(1)正确划分责任成本中心。责任成本中心是指成本发生的区域，任何对成本
负有责任的单位都有一个相对独立的成本中心，在大中型企业中一般要设置三个
层次的成本中心。第一个层次是由厂部和各科室组成，以财务部门为主，并具体
指导各责任中心的核算，汇总各级责任成本的实际报告。第二个层次是车间一级
每个车件都是一个成本中心，并具体指导中心所属各班组的责任成本核算和实际
报告的汇总。第三个层次是班组，每一个班组都是一个成本中心，这样就形成了
一个上下左右纵横联系的责任成本体系。
(2)严格确定责任范围。按照责任单位的职权范围和生产经营管理活动的内容，
确定衡量的责任目标考核范围。责任成本是由可控成本构成的，各成本中心的可
控成本，就是该中心的责任成本。
(3)實现目标成本到责任成本的转化。即成本指标分解落实的过程。在制定目
标成本或编制成本计划时按步骤进行。制造费用既要按步骤采取一定方法编入成
本计划中，又要按部门编制，做为各单位的责任费用标准。
第三，实现会计电算化、加强审计和社会监督的作用。目前，大中型企业的
会计核算基本上脱离了手工操作的账务处理过程，许多企业内部控制也实现了计
算机化，这大大节省时间，提高了工作效率”同时，会计师协会要加强对会计师
事务所审计报告质量的检查及处罚力度，注册会计师对其出具的审计报告要终生
负责，防止注册会计师为了承接业务或为了降低审计成本而随意出具报告；国家
审计部门、税务部门在企业查账时重点要放到企业成本核算中，发现违法违规现
象要对单位及责任人予以严惩；内部审计部门要认识成本核算对企业的重要作
用，在工作中加强内审监管力度，内部审计人员应处处以企业利益和投资者利益
为重，努力担当好厂长、经理的，法律顾问和企业经济行为的“诊断医生”，充分
宣传审计成果，使广大职工和领导真正认识到内部审计的作用，真正做到“审为
管用”、“审管结合”，促使企业规范、健康地发展。