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摘 要:事业单位总资产中固定资产占据相当大的份额,固定资产能否进行正确的会计处理,直接影响到会计报表所反映信息的质量,影响到经营成果的正确计算。针对固定资产购入、在建工程、后续支出、折旧、投资等会计核算中存在的问题进行了探讨与分析,并结合实际工作提出了自己的看法与对策。
关键词:事业单位;固定资产;会计核算;对策
一、固定资产购入会计处理
外购固定资产,是固定资产增加的主要来源。在《事业单位会计制度》中,对于外购固定资产,则应分别按资金来源借记“专用基金”或“事业支出”“经营支出”科目,贷记“银行存款”等科目;同时,借记“固定资产”科目,贷记“固定基金”科目。上述购入固定资产的会计处理,既繁琐又令人难以理解,主要问题是:
(一)事业单位将购入固定资产的全部支出列作当期支出,显然违背正确划分收益性支出与资本性支出的会计原则,导致不同会计期间事业支出高低悬殊,影响了事业支出的考核与分析。
(二)购入固定资产,应该是在减少银行存款的同时增加固定资产,而按《事业单位会计制度》编制的分录却是在减少存款的同时,减少了专用基金,前后两笔分录缺乏内在联系,难以直观、充分地表达所要反映的“外购固定资产”这一经济业务内容。
对策:随着市场经济的发展,事业单位固定资产投资的资金来源不再是财政拨款这一单一渠道,固定资产所占用的基金没有必要单独反映。因此,建议取消“固定基金”科目,购入固定资产,直接按实际支付的全部价款,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目,既简捷清晰,又使其与企业会计制度接轨。
二、在建工程会计处理
各单位所需固定资产,除了外购之外,还可以充分利用自有人力、物力自行建造,即称之为在建工程。在《事业单位会计制度》中未设置相应的会计科目,进行基建业务的核算。事业单位基建会计核算游离于本单位会计核算体系之外,先由建设单位完成基本建设业务,项目竣工决算后再移交给使用单位,另设基建会计账户进行反映,这种分离的核算方式会导致一系列问题:
(一)事业核算体系之外,另设一套基建帐并出具相应的财务报告,既增加了核算工作量,又使单位无法形成一套完整的核算体系,影响了会计信息的完整性。
(二)由于《事业单位会计制度》对基本建设业务核算没有一个明确的规范,使其核算处于无章可循、无法可依的状态,一些单位乘机把一些超预算,违反财经法规的支出,也在基建账户中列支,把一些收入存入基建账户,设立“小金库”,逃避纳税等。
对策:为了加强事业单位基建业务的核算与管理,可以参照《企业会计制度》,设置“在建工程”科目,核算需要安装的工程、基建工程,改良、装修工程等发生的实际支出,待工程完工后再结转“固定资产”科目。这既能满足事业单位的实际需要,又能保证事业单位会计核算体系的完整性。
三、固定资产后续支出会计处理
固定资产具有价值高,使用时间长的特点,在使用过程中会发生一些后续支出,这在会计上产生了如何正确划分资本性支出与收益性支出的问题。企业会计处理以能否流入企业经济利益超过原先的估计为判断依据,规定只有延长固定资产的使用寿命,或使产品质量实质性提高,或产品成本实质性降低等支出才可以计入固定资产价值,其余支出则确认为费用。《事业单位会计制度》对固定资产后续支出没有具体的表述,仅规定了固定资产修缮,借记“事业支出”、“经营支出”科目;对于大型修缮,借记“专用基金——修购基金”科目,贷记“银行存款”等科目。《事业单位会计制度》有关固定资产修缮的会计处理方法,在实际执行过程中产生如下问题:
(一)一般修缮与大型修缮很难划分界限,结果导致各单位列支随意化,违背了正确划分收益性支出与资本性支出的原则。
(二)大型修缮从修购基金中列支,势必导致固定资产更新资金不足,影响事业单位的正常发展。大型修缮从修缮基金中列支,还会导致少列费用,虚增结余。
对策:建议将事业单位固定资产的维修保养、改良、装修等支出统称为“后续支出”,参照《企业会计制度》的标准,划清资本性支出与收益性支出的界线,并分别进行相应的账务处理。费用化的后续支出,发生时直接计入“事业支出”,“经营支出”等科目;资本化的后续支出,发生时通过“在建工程”进行归集,完工时再转结“固定资产”科目。
四、固定资产折旧会计处理
固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命时期,按照确定的折旧办法计提折旧额进行的系统分摊。计提折旧是固定资产价值的分摊和补偿过程,它不仅涉及产品(劳务)成本计算,而且涉及固定资产价值的真实性。现行《事业单位会计制度》没有确立固定资产折旧制度,而是按事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金,用于固定资产的更新和大型修缮,计提时,借记“事业支出”、“经营支出”科目,贷记“专用基金——修购基金”科目。用修购基金购置固定资产或进行大型修缮时,借记“专用基金——修购基金”科目,贷记“银行存款”科目,也就是说,事业单位对固定资产价值损耗的补偿是通过提取修购基金来实现的,而不是通过计提折旧来实现的。与企业相比,事业单位不计提折旧存在许多问题:
(一)事业单位固定资产是按历史成本原则反映其购置时的价值,没有反映其净值,体现不出现有的生产能力,而且事业单位普遍不重视固定资产管理,致使一些失去使用价值或早已不存在的固定资产仍保留在账面上,导致固定资产账实不符。
(二)事业单位日常事业活动和经营活动,必然导致固定资产的损耗,而事业单位由于不计提折旧,使固定资产损耗不能在成本中得以体现,结果是少计成本费用,虚增盈余。
(三)修购基金不是按固定资产原值而是按收入一定比例计提的,而收入的多少与固定资产的损耗并不存在比例关系,所以修购基金多少并不能如实地反应固定资产的损耗程度,计提修购基金制度不能替代固定资产折旧制度。
对策:鉴于以上问题的存在,建议废止计提修购基金制度,取消“专用基金——修购基金”科目,建议事业单位计提固定资产折旧制度,设置“累计折旧”科目,作为“固定资产”的备抵科目;同时在资产负债表中的“固定资产”项目下,增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目,以反映固定资产的新旧程度。
五、固定资产投资处理
《事业单位会计制度》中对外投资是通过“对外投资”和“事业基金——投资基金”两个科目进行核算的,当固定资产对外投资时,账务处理如下:按投出固定资产评估价或合同、协议确认的价值,借记“对外投资”科目,贷记“事业基金——投资基金”科目,同时按固定资产账面原值,借记“固定基金”科目,贷记“固定资产”科目。从固定资产投资会计处理中可以看出如下问题:
(一)投资成本确认标准不科学。事业单位按投出固定资产的评估或合同协议价确认投资成本价,而不是按固定资产账面净值加上有关税费,这样容易造成同一项业务在不同单位会计计量口径不同,违背了会计核算的可比性原则。
(二)核算项目不完全。《事业单位会计制度》中只简单设置了“对外投资”、“事业基金——投资基金”两个科目,无法提供投资与被投资单位的相互关系、投资损益等信息,难以满足会计信息使用者的需要。
(三)固定资产对外投资时将固定资产让渡给其他单位获得的另一项资产,但从事业单位固定资产投资会计处理所提供的信息是“对外投资”增加的同时“事业基金——投资基金”增加,看不出对外投资的来源是固定资产,而事实上固定资产的增减不一定同单位的净资产发生联系,更无法做到一一对应。
对策:鉴于上述情况以及前述取消“固定基金”科目,建立折旧制度的设想,建议取消“专用基金——投资基金”科目,将固定资产对外投资的会计处理改为借记“累计折旧”、“固定资产清理”科目,贷记“应交税金”、“固定资产”科目;按固定资产清理余额,借记“对外投资”科目,贷记“固定资产清理”科目,这样既保持了账户的对应关系,又与企业对外投资的会计处理基本保持一致。
参考文献:
[1]刘彩霞.小企业会计实务核算实务讲解[CD].北京:北京财经电子音像出版社,2004.
[2]刘卫.固定资产核算技能[M].北京:中国财政经济出版社,2006.
关键词:事业单位;固定资产;会计核算;对策
一、固定资产购入会计处理
外购固定资产,是固定资产增加的主要来源。在《事业单位会计制度》中,对于外购固定资产,则应分别按资金来源借记“专用基金”或“事业支出”“经营支出”科目,贷记“银行存款”等科目;同时,借记“固定资产”科目,贷记“固定基金”科目。上述购入固定资产的会计处理,既繁琐又令人难以理解,主要问题是:
(一)事业单位将购入固定资产的全部支出列作当期支出,显然违背正确划分收益性支出与资本性支出的会计原则,导致不同会计期间事业支出高低悬殊,影响了事业支出的考核与分析。
(二)购入固定资产,应该是在减少银行存款的同时增加固定资产,而按《事业单位会计制度》编制的分录却是在减少存款的同时,减少了专用基金,前后两笔分录缺乏内在联系,难以直观、充分地表达所要反映的“外购固定资产”这一经济业务内容。
对策:随着市场经济的发展,事业单位固定资产投资的资金来源不再是财政拨款这一单一渠道,固定资产所占用的基金没有必要单独反映。因此,建议取消“固定基金”科目,购入固定资产,直接按实际支付的全部价款,借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目,既简捷清晰,又使其与企业会计制度接轨。
二、在建工程会计处理
各单位所需固定资产,除了外购之外,还可以充分利用自有人力、物力自行建造,即称之为在建工程。在《事业单位会计制度》中未设置相应的会计科目,进行基建业务的核算。事业单位基建会计核算游离于本单位会计核算体系之外,先由建设单位完成基本建设业务,项目竣工决算后再移交给使用单位,另设基建会计账户进行反映,这种分离的核算方式会导致一系列问题:
(一)事业核算体系之外,另设一套基建帐并出具相应的财务报告,既增加了核算工作量,又使单位无法形成一套完整的核算体系,影响了会计信息的完整性。
(二)由于《事业单位会计制度》对基本建设业务核算没有一个明确的规范,使其核算处于无章可循、无法可依的状态,一些单位乘机把一些超预算,违反财经法规的支出,也在基建账户中列支,把一些收入存入基建账户,设立“小金库”,逃避纳税等。
对策:为了加强事业单位基建业务的核算与管理,可以参照《企业会计制度》,设置“在建工程”科目,核算需要安装的工程、基建工程,改良、装修工程等发生的实际支出,待工程完工后再结转“固定资产”科目。这既能满足事业单位的实际需要,又能保证事业单位会计核算体系的完整性。
三、固定资产后续支出会计处理
固定资产具有价值高,使用时间长的特点,在使用过程中会发生一些后续支出,这在会计上产生了如何正确划分资本性支出与收益性支出的问题。企业会计处理以能否流入企业经济利益超过原先的估计为判断依据,规定只有延长固定资产的使用寿命,或使产品质量实质性提高,或产品成本实质性降低等支出才可以计入固定资产价值,其余支出则确认为费用。《事业单位会计制度》对固定资产后续支出没有具体的表述,仅规定了固定资产修缮,借记“事业支出”、“经营支出”科目;对于大型修缮,借记“专用基金——修购基金”科目,贷记“银行存款”等科目。《事业单位会计制度》有关固定资产修缮的会计处理方法,在实际执行过程中产生如下问题:
(一)一般修缮与大型修缮很难划分界限,结果导致各单位列支随意化,违背了正确划分收益性支出与资本性支出的原则。
(二)大型修缮从修购基金中列支,势必导致固定资产更新资金不足,影响事业单位的正常发展。大型修缮从修缮基金中列支,还会导致少列费用,虚增结余。
对策:建议将事业单位固定资产的维修保养、改良、装修等支出统称为“后续支出”,参照《企业会计制度》的标准,划清资本性支出与收益性支出的界线,并分别进行相应的账务处理。费用化的后续支出,发生时直接计入“事业支出”,“经营支出”等科目;资本化的后续支出,发生时通过“在建工程”进行归集,完工时再转结“固定资产”科目。
四、固定资产折旧会计处理
固定资产折旧是指在固定资产的使用寿命时期,按照确定的折旧办法计提折旧额进行的系统分摊。计提折旧是固定资产价值的分摊和补偿过程,它不仅涉及产品(劳务)成本计算,而且涉及固定资产价值的真实性。现行《事业单位会计制度》没有确立固定资产折旧制度,而是按事业收入和经营收入的一定比例计提修购基金,用于固定资产的更新和大型修缮,计提时,借记“事业支出”、“经营支出”科目,贷记“专用基金——修购基金”科目。用修购基金购置固定资产或进行大型修缮时,借记“专用基金——修购基金”科目,贷记“银行存款”科目,也就是说,事业单位对固定资产价值损耗的补偿是通过提取修购基金来实现的,而不是通过计提折旧来实现的。与企业相比,事业单位不计提折旧存在许多问题:
(一)事业单位固定资产是按历史成本原则反映其购置时的价值,没有反映其净值,体现不出现有的生产能力,而且事业单位普遍不重视固定资产管理,致使一些失去使用价值或早已不存在的固定资产仍保留在账面上,导致固定资产账实不符。
(二)事业单位日常事业活动和经营活动,必然导致固定资产的损耗,而事业单位由于不计提折旧,使固定资产损耗不能在成本中得以体现,结果是少计成本费用,虚增盈余。
(三)修购基金不是按固定资产原值而是按收入一定比例计提的,而收入的多少与固定资产的损耗并不存在比例关系,所以修购基金多少并不能如实地反应固定资产的损耗程度,计提修购基金制度不能替代固定资产折旧制度。
对策:鉴于以上问题的存在,建议废止计提修购基金制度,取消“专用基金——修购基金”科目,建议事业单位计提固定资产折旧制度,设置“累计折旧”科目,作为“固定资产”的备抵科目;同时在资产负债表中的“固定资产”项目下,增设“固定资产原值”、“累计折旧”和“固定资产净值”项目,以反映固定资产的新旧程度。
五、固定资产投资处理
《事业单位会计制度》中对外投资是通过“对外投资”和“事业基金——投资基金”两个科目进行核算的,当固定资产对外投资时,账务处理如下:按投出固定资产评估价或合同、协议确认的价值,借记“对外投资”科目,贷记“事业基金——投资基金”科目,同时按固定资产账面原值,借记“固定基金”科目,贷记“固定资产”科目。从固定资产投资会计处理中可以看出如下问题:
(一)投资成本确认标准不科学。事业单位按投出固定资产的评估或合同协议价确认投资成本价,而不是按固定资产账面净值加上有关税费,这样容易造成同一项业务在不同单位会计计量口径不同,违背了会计核算的可比性原则。
(二)核算项目不完全。《事业单位会计制度》中只简单设置了“对外投资”、“事业基金——投资基金”两个科目,无法提供投资与被投资单位的相互关系、投资损益等信息,难以满足会计信息使用者的需要。
(三)固定资产对外投资时将固定资产让渡给其他单位获得的另一项资产,但从事业单位固定资产投资会计处理所提供的信息是“对外投资”增加的同时“事业基金——投资基金”增加,看不出对外投资的来源是固定资产,而事实上固定资产的增减不一定同单位的净资产发生联系,更无法做到一一对应。
对策:鉴于上述情况以及前述取消“固定基金”科目,建立折旧制度的设想,建议取消“专用基金——投资基金”科目,将固定资产对外投资的会计处理改为借记“累计折旧”、“固定资产清理”科目,贷记“应交税金”、“固定资产”科目;按固定资产清理余额,借记“对外投资”科目,贷记“固定资产清理”科目,这样既保持了账户的对应关系,又与企业对外投资的会计处理基本保持一致。
参考文献:
[1]刘彩霞.小企业会计实务核算实务讲解[CD].北京:北京财经电子音像出版社,2004.
[2]刘卫.固定资产核算技能[M].北京:中国财政经济出版社,2006.