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【摘 要】 针对现行外贸会计制度中自营出口销售收入及国外运保费的相关会计处理规定存在几点不当之处，文章对此进行了探讨并提出相应的改进措施。
【关键词】 自营出口销售；国外运保费；自营出口销售收入；其他应付款
【中图分类号】F 230 【文献标识码】 A【文章编号】 1671-1270（2009)2-0037-02
长期以来，在我国计划经济体制下，对外贸易实行国家管制，专业经营，形成一套外贸会计核算制度。但随着对外开放和外贸体制改革的不断深入，进一步完善和改进外贸企业会计制度，使其更适应外贸企业发展的需要，势在必行。自营出口销售是指外贸企业自备出口货源对国外自营出口和转口销售出口商品，并自负盈亏的出口销售业务。它是对外贸易企业的一项主营业务，也是国家取得外汇的主要途径。笔者仅就自营出口销售业务中销售收入及国外运保费的会计处理存在的问题及其改进方法谈一点看法。
一、让我们先来看看现行外贸会计制度对自营出口销售收入及国外运保费的会计处理
（一）外贸企业自营出口销售收入入帐金额的确定。目前，我国出口成交时所选用的价格术语主要有FOB价（我国习惯上称之为离岸价，不含国外运保费，仅为出口商品货值）；CIF价（指出口方收取的外汇中除货值外，还包括国外运保费）；CFR价（指出口方收取的外汇中除货值外，还包括国外运费）。对自营出口销售收入的入帐价格，现行《企业会计制度》中规定，不论以哪种价格成交，一律以对外成交的FOB价为准确认销售收入；如果合同规定以CIF价或以CFR价成交的，先按CIF价或CFR价按银行交单日的外汇牌价（即买入价）折合人民币确认。
（二）对于实际支付的国外运保费，年内每月实行收付实现制，待收到承运承保部门的运保费结算单据审核后，按支付日的外汇牌价（卖出价）折合为人民币金额以红字冲减销售收入。
（三）对年内已出口但尚未支付的应由我方负担支付的出口商品国外运保费应进行预估，并将预估费用冲减本年出口销售收入。
我们不妨以下列例子来看看上述规定的会计处理：
例：某进出口公司对美国某客户出口甲商品一批，业务部门送来注明交单日期的出口发票为CIF纽约USD100000，当日外汇买入价为1：8.27，帐务处理为：
借：应收外汇帐款827000（USD100000*8.27）
贷：自营出口销售收入827000
收到外运公司国外运费结算单据，计海运运费USD10000，收到保险公司国外保险费结算单据计保险费USD10000，向银行办理购汇付运保费手续，银行当日外汇牌价美元卖出价
1：8.28，作帐务处理如下：
支付运费时，贷：自营出口销售收入82800
贷：银行存款 82800 （USD10000*8.28）
支付保费时，贷：自营出口销售收入8280
贷：银行存款 8280（USD1000*8.28）
年终决算时,预估尚有年内应付未付国外运费USD1000,保险费USD500,年末美元卖出价为1：8.28，帐务处理如下：
贷：自营出口销售收入12420
贷：应付帐款——暂估费用12420（USD1500*8.28）
二、对于上述自营出口销售收入及国外运保费的会计处理，笔者认为在使用时存在以下几个方面的不妥之处
（一）不符合权责发生制的原则。因出口销售资金周转期较长，从出口到实际收汇需要一段时间，而国外运保费的支付按国家外汇管理局的要求则必须在安全收汇后才能办理购汇付运保费。因此，实务操作中，国外运保费往往是跨月份支付的。按权责发生制原则规定，凡不属于本期实现的收入，即使款项已在本期收到，也不能作为本期收入处理。另外，CIF价或CFR价中的国外运保费，实质上是出口方为代进口方办理海运托运及保险手续而收取的“暂收款”，它是承运承保部门的收入而非出口企业的收入，因此，笔者认为它应确认为出口企业的一项负债而非收入，将其确认为企业本期收入，不利于正确反映企业当期的财务状况及经营成果。
（二）不利于企业加强财务管理，不利于有效利用现有资金，扩大出口。前已述及，先将国外运保费确认为当月出口销售收入，待实际支付时再冲减收入的情况下，当国外运保费跨期支付时，则企业当月申报纳税时，以出口销售收入为计税基础计纳的印花税、社会养老统筹金及堤围防护费势必基于以上原因而预先于当月多付税金，虽然在以后实际支付国外运保费的月份会冲减销售收入而可使多付税金被冲减。但这对于当前出口形势严峻，处于激烈价格竞争，资金周转都较困难的出口企业来说，无疑会增加企业的资金压力。同时，也不能合理准确反映企业当期损益。
（三）不利于会计信息的直观反映，不符合会计信息明晰性原则。出口企业依法享受国家出口退税优惠政策，出口企业办理出口退税申报时，提供给税务部门的申报表及提供给外经贸部门的统计数据均以FOB价为核算口径。当国外运保费跨期支付时，从会计帐册上便不能直接全面地反映某一笔出口销售收入的货值（即FOB价），不便于外经贸部门及出口退税税务局对企业的常规性及专项检查时的帐目审查。
三、针对上述存在的不足之处，笔者对自营出口销售收入及国外运保费的会计处理进行以下改进设想
（一）设置“其他应付款——国外运输费”和“其他应付款
——国外保险费”，并按出口发票号和承运、承保部门设置三级明细帐。财会部门在取得注明交单日期的出口发票时，以FOB价确认销售收入，同时将暂收应付而未付的国外运保费记入“其他应付款——国外运输费”和“其他应付款——国外保险费”中单独列示，以便明确债权债务关系。使企业财务人员对此项债务心中有数。在安全收汇后尽早办理购汇付款手续，以便继续取得承运承保部门在延迟付款时间上的支持。采用这种会计处理，能贯彻权责发生制的原则，合理准确披露本会计期间的财务状况及经营成果。
（二）实际支付时，冲减“其他应付款”，若实际支付的国外运保费与销售时确认的金额有差额时，调整当月的销售收入。
（三）年终财务决算时，因年内应付未付运保费已在每笔销售确认的同时予以确认，无需再进行帐务处理，这样也简化了会计核算工作。
仍以本文中前述例子为例，笔者认为可进行如下会计处理。
例：收到注明交单日期的出口发票及实际出口通知单上注明CIF价为USD100000，其中：FOB价为USD89000，国外运输费为USD10000，保险费USD1000，当日外汇牌价美元卖出价为1：8.28，帐务处理如下：
借：应收外汇帐款827000（USD1000000*8.27）
贷：自营出口销售收入736060
贷：其他应付款——国外运输费 82700 （USD10000*8.27）
贷：其他应付款——国外保险费 8270（USD1000*8.27）
实际支付国外运输费USD10000，保险费USD1000，当日美元外汇卖出价为1：8.28，帐务处理如下：
借：其他应付款——国外运输费 82800 （USD10000*8.28）
借：其他应付款——国外保险费 8280 (USD1000*8.28)
贷：银行存款 91080
年终决算时,无须进行相关帐务处理。
（因汇总损益的会计处理与本文议题无关，不作分析。）
上述例子中，设置“其他应付款”科目来核算国外运保费，既明确债权债务关系，更符合权责发生制原则，而且更切合实际工作的需要，有利于外贸企业加强经济核算，促进外贸企业健康发展。
【作者简介】刘顺财，广东省汕头经济管理干部学校讲师，会计师。
【关键词】 自营出口销售；国外运保费；自营出口销售收入；其他应付款
【中图分类号】F 230 【文献标识码】 A【文章编号】 1671-1270（2009)2-0037-02
长期以来，在我国计划经济体制下，对外贸易实行国家管制，专业经营，形成一套外贸会计核算制度。但随着对外开放和外贸体制改革的不断深入，进一步完善和改进外贸企业会计制度，使其更适应外贸企业发展的需要，势在必行。自营出口销售是指外贸企业自备出口货源对国外自营出口和转口销售出口商品，并自负盈亏的出口销售业务。它是对外贸易企业的一项主营业务，也是国家取得外汇的主要途径。笔者仅就自营出口销售业务中销售收入及国外运保费的会计处理存在的问题及其改进方法谈一点看法。
一、让我们先来看看现行外贸会计制度对自营出口销售收入及国外运保费的会计处理
（一）外贸企业自营出口销售收入入帐金额的确定。目前，我国出口成交时所选用的价格术语主要有FOB价（我国习惯上称之为离岸价，不含国外运保费，仅为出口商品货值）；CIF价（指出口方收取的外汇中除货值外，还包括国外运保费）；CFR价（指出口方收取的外汇中除货值外，还包括国外运费）。对自营出口销售收入的入帐价格，现行《企业会计制度》中规定，不论以哪种价格成交，一律以对外成交的FOB价为准确认销售收入；如果合同规定以CIF价或以CFR价成交的，先按CIF价或CFR价按银行交单日的外汇牌价（即买入价）折合人民币确认。
（二）对于实际支付的国外运保费，年内每月实行收付实现制，待收到承运承保部门的运保费结算单据审核后，按支付日的外汇牌价（卖出价）折合为人民币金额以红字冲减销售收入。
（三）对年内已出口但尚未支付的应由我方负担支付的出口商品国外运保费应进行预估，并将预估费用冲减本年出口销售收入。
我们不妨以下列例子来看看上述规定的会计处理：
例：某进出口公司对美国某客户出口甲商品一批，业务部门送来注明交单日期的出口发票为CIF纽约USD100000，当日外汇买入价为1：8.27，帐务处理为：
借：应收外汇帐款827000（USD100000*8.27）
贷：自营出口销售收入827000
收到外运公司国外运费结算单据，计海运运费USD10000，收到保险公司国外保险费结算单据计保险费USD10000，向银行办理购汇付运保费手续，银行当日外汇牌价美元卖出价
1：8.28，作帐务处理如下：
支付运费时，贷：自营出口销售收入82800
贷：银行存款 82800 （USD10000*8.28）
支付保费时，贷：自营出口销售收入8280
贷：银行存款 8280（USD1000*8.28）
年终决算时,预估尚有年内应付未付国外运费USD1000,保险费USD500,年末美元卖出价为1：8.28，帐务处理如下：
贷：自营出口销售收入12420
贷：应付帐款——暂估费用12420（USD1500*8.28）
二、对于上述自营出口销售收入及国外运保费的会计处理，笔者认为在使用时存在以下几个方面的不妥之处
（一）不符合权责发生制的原则。因出口销售资金周转期较长，从出口到实际收汇需要一段时间，而国外运保费的支付按国家外汇管理局的要求则必须在安全收汇后才能办理购汇付运保费。因此，实务操作中，国外运保费往往是跨月份支付的。按权责发生制原则规定，凡不属于本期实现的收入，即使款项已在本期收到，也不能作为本期收入处理。另外，CIF价或CFR价中的国外运保费，实质上是出口方为代进口方办理海运托运及保险手续而收取的“暂收款”，它是承运承保部门的收入而非出口企业的收入，因此，笔者认为它应确认为出口企业的一项负债而非收入，将其确认为企业本期收入，不利于正确反映企业当期的财务状况及经营成果。
（二）不利于企业加强财务管理，不利于有效利用现有资金，扩大出口。前已述及，先将国外运保费确认为当月出口销售收入，待实际支付时再冲减收入的情况下，当国外运保费跨期支付时，则企业当月申报纳税时，以出口销售收入为计税基础计纳的印花税、社会养老统筹金及堤围防护费势必基于以上原因而预先于当月多付税金，虽然在以后实际支付国外运保费的月份会冲减销售收入而可使多付税金被冲减。但这对于当前出口形势严峻，处于激烈价格竞争，资金周转都较困难的出口企业来说，无疑会增加企业的资金压力。同时，也不能合理准确反映企业当期损益。
（三）不利于会计信息的直观反映，不符合会计信息明晰性原则。出口企业依法享受国家出口退税优惠政策，出口企业办理出口退税申报时，提供给税务部门的申报表及提供给外经贸部门的统计数据均以FOB价为核算口径。当国外运保费跨期支付时，从会计帐册上便不能直接全面地反映某一笔出口销售收入的货值（即FOB价），不便于外经贸部门及出口退税税务局对企业的常规性及专项检查时的帐目审查。
三、针对上述存在的不足之处，笔者对自营出口销售收入及国外运保费的会计处理进行以下改进设想
（一）设置“其他应付款——国外运输费”和“其他应付款
——国外保险费”，并按出口发票号和承运、承保部门设置三级明细帐。财会部门在取得注明交单日期的出口发票时，以FOB价确认销售收入，同时将暂收应付而未付的国外运保费记入“其他应付款——国外运输费”和“其他应付款——国外保险费”中单独列示，以便明确债权债务关系。使企业财务人员对此项债务心中有数。在安全收汇后尽早办理购汇付款手续，以便继续取得承运承保部门在延迟付款时间上的支持。采用这种会计处理，能贯彻权责发生制的原则，合理准确披露本会计期间的财务状况及经营成果。
（二）实际支付时，冲减“其他应付款”，若实际支付的国外运保费与销售时确认的金额有差额时，调整当月的销售收入。
（三）年终财务决算时，因年内应付未付运保费已在每笔销售确认的同时予以确认，无需再进行帐务处理，这样也简化了会计核算工作。
仍以本文中前述例子为例，笔者认为可进行如下会计处理。
例：收到注明交单日期的出口发票及实际出口通知单上注明CIF价为USD100000，其中：FOB价为USD89000，国外运输费为USD10000，保险费USD1000，当日外汇牌价美元卖出价为1：8.28，帐务处理如下：
借：应收外汇帐款827000（USD1000000*8.27）
贷：自营出口销售收入736060
贷：其他应付款——国外运输费 82700 （USD10000*8.27）
贷：其他应付款——国外保险费 8270（USD1000*8.27）
实际支付国外运输费USD10000，保险费USD1000，当日美元外汇卖出价为1：8.28，帐务处理如下：
借：其他应付款——国外运输费 82800 （USD10000*8.28）
借：其他应付款——国外保险费 8280 (USD1000*8.28)
贷：银行存款 91080
年终决算时,无须进行相关帐务处理。
（因汇总损益的会计处理与本文议题无关，不作分析。）
上述例子中，设置“其他应付款”科目来核算国外运保费，既明确债权债务关系，更符合权责发生制原则，而且更切合实际工作的需要，有利于外贸企业加强经济核算，促进外贸企业健康发展。
【作者简介】刘顺财，广东省汕头经济管理干部学校讲师，会计师。