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【摘要】本文以融资租赁的概念和特点为出发点，就新形势下高校融资租赁业务对高校会计核算提出的新要求，结合具体的账务处理对高校融资租赁业务进行探讨。
我国高等教育经费多年来主要依靠财政拨款和银行贷款。财政拨款虽然保持着年年增长，但由于其增长速度远远低于高校规模的扩张速度，根本无法满足高校发展的需要。银校合作加速了高校的发展，银行贷款甚至已成为高校办学的主要资金来源。但是随着2004年国家实施宏观调控，银行紧缩信贷规模，高校举借银行贷款难度加大，导致许多高校教育经费拮据。面对经费拮据的局面，高校应拓宽筹资渠道，运用多渠道筹资以弥补高校经费短缺。
在高校后勤设施建设、高校教学设备购置等方面，融资租赁方式已成为高校筹资的最新选择。高校筹资渠道的增多势必会使会计核算内容增多。如何对融资租赁进行账务处理？笔者通过自己工作中的实例对融资租赁的账务处理加以探讨，以期抛砖引玉。
一、融资租赁的概念
融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。
我国新《企业会计准则》规定，满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买资产选择权，所订立的购价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改制，只有承租人才能使用。
二、融资租赁的账务处理
《高等学校会计制度》(1998)对于融资租赁固定资产的入账有如下规定：融资租入的固定资产，按租赁协议确定的设备价款、运杂费、安装费等支出记账。融资租赁固定资产，按应付租金额借记“固定资产”科目，贷记“应付及暂存款”科目；定期支付租金，按租金支付额借记“应付及暂存款”科目，贷记“银行存款”科目，同时借记各类支出科目，贷记“固定基金”科目。
例一：某高校扩招征地时，该征地范围内有一栋当年新落成的六层建筑物，可作为学生公寓使用。经过双方协商，协议价值750万元，将该建筑物租赁给高校作为学生公寓使用，租赁期十五年，每年9月支付租金50万元，期满后该建筑物产权归高校所有。
分析：此项业务符合融资租赁特点的第（1）条，应确认为融资租赁。会计分录如下：
1.根据协议金额作如下分录
借：固定资产——融资租入固定资产7 500 000
贷：应付及暂存款 7 500 000
2.在支付第一期租金时，作分录如下
借：应付及暂存款500 000
贷：银行存款500 000
同时 借：教育事业支出500 000
贷：固定基金 500 000
3．以后每期支付租金会计分录同2
例二：高校与某租赁公司签定协议，由甲方(租赁公司)根据乙方(高校)的要求购买设备出租给乙方使用。乙方向甲方支付全部实际租金后，由甲方向乙方出具租赁资产所有权转移证明书，将租赁资产所有权转移给乙方。合同首付款77万元，不计利息，乙方向甲方支付首付款日为起租日利息总额444万元，每6个月支付一次，租期三年，共6期。
分析：此项业务符合融资租赁的要求。分录如下：
1.根据合同首付款及租金总额确定融资租入固定资产入账金额为521万元(77万元 444万元)
借：固定资产——融资租入固定资产 5 210 000
贷：应付及暂存款 5 210 000
2．支付合同首付款
借：应付及暂存款770 000
贷：银行存款770 000
同时 借：教育事业支出770 000
贷：固定基金770 000
3.每期支付租金(444万元/6＝74万元)
借：应付及暂存款 740 000
贷：银行存款 74 000
借：教育事业支出74 000
贷：固定基金 74 000
4．以后每期租金分录同3
5．租期届满时固定资产转为自有
借：固定资产——专用设备5 210 000
贷：固定基金——融资租入固定资产 5 210 000
例三：某高校与一家国际租赁公司签定一份融资租赁合同，合同规定出租方委托承租方根据合同购买所需设备，租期届满后所有权转移给承租方。出租方已将设备款1350万元汇到承租人账户。合同规定首付款233万元，首付款不计利息。租金每6个月支付一次，每期租金222万元，共六期。
分析：此项业务符合企业会计制度关于融资租赁的规定。唯一的特殊是它将融资与融物合为一体，在高校会计制度中对于此类业务没有作具体的规定。针对此项业务，出租方提供的设备款应作为一笔代管的款项，通过“代管款项”科目核算。在收到汇入的设备款时借记“银行存款”，贷记“代管款项”；在利用此款项购买设备时借记“代管款项”，贷记“银行存款”。通过“代管款项”可以全面反应此项资金的来龙去脉。全部会计分录如下：
1.收到出租方汇入设备款
借：银行存款13 500 000
贷：代管款项——代购设备款13 500 000
2.根据合同规定的租金总额1332万元，首付款233万元确定应付租金总额为1565万元，作如下分录：
借：固定资产——融资租入固定资产15 650 000
贷：应付及暂存款15 650 000
3.支付合同首付款
借：应付及暂存款2 330 000
贷：银行存款 2 330 000
同时 借：教育事业支出 2 330 000
贷：固定基金2 330 000
4.支付第一期租金时：
借：应付及暂存款 2 220 000
贷：银行存款 2 220 000
同时 借：教育事业支出2 220 000
贷：固定基金2 220 000
5.以后每期支付租金会计分录同4
6.用融资租赁款购买设备
借：代管款项 13 510 000
贷：银行存款13 510 000
7.租期届满，所有权转移给承租方
借：固定资产——专用设备15 650 000
贷：固定资产——融资租入固定资产15 650 000
三、业务探讨及思考
融资租赁作为高校的新生业务，对高校会计人员的职业判断能力、账务处理能力、综合分析能力等都提出了考验。
对于例一的业务，如果不作深入分析，透过形式看实质，许多会计人员都仅仅将其作为高校的一项平常支出，在支付租金时借记“教育事业支出”，贷记“银行存款”；在租期届满时作一笔分录借记“固定资产”，贷记“固定基金”。此种账务处理虽然充分体现了高校会计收付实现制的特点，但是不能体现融资租赁业务的特点及资产的全面性。确切地说，没有执行、甚至背离了高校会计制度关于融资租入固定资产的规定。
与例二相比，例三的难点在于出租方委托承租方购买设备的款项如何处理的问题。有些会计人员将其作为借入款项处理，笔者认为出租方提供购买设备的资金对于承租方而言只是一笔代管款项，最终的用途是购买合同所约定的设备。高等学校会计制度规定借入款项核算向财政部门、上级单位、金融机构借款和向其它单位借入有偿使用的各种款项；代管款项核算高校接受委托代为管理的各类款项。通过分析，此项资金更符合有关代管款项的核算内容，应将其作为代管款项。如果将其作为借入款项，将会改变代购设备款的性质。
《高等学校会计制度》仅仅对融资租赁固定资产计价、入账作了规定，对于融资租赁的认定等几乎是空白。特别是对于特殊形式的融资租赁更是匮乏。并且《高等学校会计制度》自1998年颁布实施以后再也没有修订过，而1998年以后全国高校都从过去单一的财政拨款向多渠道筹资发展，高校新业务不断增多，《高等学校会计制度》已明显滞后。对于新业务、新知识，建议高校财务人员应放宽视野，在《高等学校会计制度》关于融资租赁账务处理的基础上，借鉴新《企业会计准则第21号——租赁》中的有关规定灵活运用，合理创新。
我国高等教育经费多年来主要依靠财政拨款和银行贷款。财政拨款虽然保持着年年增长，但由于其增长速度远远低于高校规模的扩张速度，根本无法满足高校发展的需要。银校合作加速了高校的发展，银行贷款甚至已成为高校办学的主要资金来源。但是随着2004年国家实施宏观调控，银行紧缩信贷规模，高校举借银行贷款难度加大，导致许多高校教育经费拮据。面对经费拮据的局面，高校应拓宽筹资渠道，运用多渠道筹资以弥补高校经费短缺。
在高校后勤设施建设、高校教学设备购置等方面，融资租赁方式已成为高校筹资的最新选择。高校筹资渠道的增多势必会使会计核算内容增多。如何对融资租赁进行账务处理？笔者通过自己工作中的实例对融资租赁的账务处理加以探讨，以期抛砖引玉。
一、融资租赁的概念
融资租赁是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。
我国新《企业会计准则》规定，满足以下一项或数项标准的租赁，应当认定为融资租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买资产选择权，所订立的购价款预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。（3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改制，只有承租人才能使用。
二、融资租赁的账务处理
《高等学校会计制度》(1998)对于融资租赁固定资产的入账有如下规定：融资租入的固定资产，按租赁协议确定的设备价款、运杂费、安装费等支出记账。融资租赁固定资产，按应付租金额借记“固定资产”科目，贷记“应付及暂存款”科目；定期支付租金，按租金支付额借记“应付及暂存款”科目，贷记“银行存款”科目，同时借记各类支出科目，贷记“固定基金”科目。
例一：某高校扩招征地时，该征地范围内有一栋当年新落成的六层建筑物，可作为学生公寓使用。经过双方协商，协议价值750万元，将该建筑物租赁给高校作为学生公寓使用，租赁期十五年，每年9月支付租金50万元，期满后该建筑物产权归高校所有。
分析：此项业务符合融资租赁特点的第（1）条，应确认为融资租赁。会计分录如下：
1.根据协议金额作如下分录
借：固定资产——融资租入固定资产7 500 000
贷：应付及暂存款 7 500 000
2.在支付第一期租金时，作分录如下
借：应付及暂存款500 000
贷：银行存款500 000
同时 借：教育事业支出500 000
贷：固定基金 500 000
3．以后每期支付租金会计分录同2
例二：高校与某租赁公司签定协议，由甲方(租赁公司)根据乙方(高校)的要求购买设备出租给乙方使用。乙方向甲方支付全部实际租金后，由甲方向乙方出具租赁资产所有权转移证明书，将租赁资产所有权转移给乙方。合同首付款77万元，不计利息，乙方向甲方支付首付款日为起租日利息总额444万元，每6个月支付一次，租期三年，共6期。
分析：此项业务符合融资租赁的要求。分录如下：
1.根据合同首付款及租金总额确定融资租入固定资产入账金额为521万元(77万元 444万元)
借：固定资产——融资租入固定资产 5 210 000
贷：应付及暂存款 5 210 000
2．支付合同首付款
借：应付及暂存款770 000
贷：银行存款770 000
同时 借：教育事业支出770 000
贷：固定基金770 000
3.每期支付租金(444万元/6＝74万元)
借：应付及暂存款 740 000
贷：银行存款 74 000
借：教育事业支出74 000
贷：固定基金 74 000
4．以后每期租金分录同3
5．租期届满时固定资产转为自有
借：固定资产——专用设备5 210 000
贷：固定基金——融资租入固定资产 5 210 000
例三：某高校与一家国际租赁公司签定一份融资租赁合同，合同规定出租方委托承租方根据合同购买所需设备，租期届满后所有权转移给承租方。出租方已将设备款1350万元汇到承租人账户。合同规定首付款233万元，首付款不计利息。租金每6个月支付一次，每期租金222万元，共六期。
分析：此项业务符合企业会计制度关于融资租赁的规定。唯一的特殊是它将融资与融物合为一体，在高校会计制度中对于此类业务没有作具体的规定。针对此项业务，出租方提供的设备款应作为一笔代管的款项，通过“代管款项”科目核算。在收到汇入的设备款时借记“银行存款”，贷记“代管款项”；在利用此款项购买设备时借记“代管款项”，贷记“银行存款”。通过“代管款项”可以全面反应此项资金的来龙去脉。全部会计分录如下：
1.收到出租方汇入设备款
借：银行存款13 500 000
贷：代管款项——代购设备款13 500 000
2.根据合同规定的租金总额1332万元，首付款233万元确定应付租金总额为1565万元，作如下分录：
借：固定资产——融资租入固定资产15 650 000
贷：应付及暂存款15 650 000
3.支付合同首付款
借：应付及暂存款2 330 000
贷：银行存款 2 330 000
同时 借：教育事业支出 2 330 000
贷：固定基金2 330 000
4.支付第一期租金时：
借：应付及暂存款 2 220 000
贷：银行存款 2 220 000
同时 借：教育事业支出2 220 000
贷：固定基金2 220 000
5.以后每期支付租金会计分录同4
6.用融资租赁款购买设备
借：代管款项 13 510 000
贷：银行存款13 510 000
7.租期届满，所有权转移给承租方
借：固定资产——专用设备15 650 000
贷：固定资产——融资租入固定资产15 650 000
三、业务探讨及思考
融资租赁作为高校的新生业务，对高校会计人员的职业判断能力、账务处理能力、综合分析能力等都提出了考验。
对于例一的业务，如果不作深入分析，透过形式看实质，许多会计人员都仅仅将其作为高校的一项平常支出，在支付租金时借记“教育事业支出”，贷记“银行存款”；在租期届满时作一笔分录借记“固定资产”，贷记“固定基金”。此种账务处理虽然充分体现了高校会计收付实现制的特点，但是不能体现融资租赁业务的特点及资产的全面性。确切地说，没有执行、甚至背离了高校会计制度关于融资租入固定资产的规定。
与例二相比，例三的难点在于出租方委托承租方购买设备的款项如何处理的问题。有些会计人员将其作为借入款项处理，笔者认为出租方提供购买设备的资金对于承租方而言只是一笔代管款项，最终的用途是购买合同所约定的设备。高等学校会计制度规定借入款项核算向财政部门、上级单位、金融机构借款和向其它单位借入有偿使用的各种款项；代管款项核算高校接受委托代为管理的各类款项。通过分析，此项资金更符合有关代管款项的核算内容，应将其作为代管款项。如果将其作为借入款项，将会改变代购设备款的性质。
《高等学校会计制度》仅仅对融资租赁固定资产计价、入账作了规定，对于融资租赁的认定等几乎是空白。特别是对于特殊形式的融资租赁更是匮乏。并且《高等学校会计制度》自1998年颁布实施以后再也没有修订过，而1998年以后全国高校都从过去单一的财政拨款向多渠道筹资发展，高校新业务不断增多，《高等学校会计制度》已明显滞后。对于新业务、新知识，建议高校财务人员应放宽视野，在《高等学校会计制度》关于融资租赁账务处理的基础上，借鉴新《企业会计准则第21号——租赁》中的有关规定灵活运用，合理创新。