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摘要：搬迁补偿收入是企业会计处理较为复杂的业务之一。为规范其账务处理，近年来，国家财政部陆续出台一系列规定，国家税务总局为其纳税处理进行了明确。本文结合实际案例，对企业取得搬迁补偿款的处理进行了探讨，并从节税的角度提出了建议。
关键词：搬迁补偿收入；账务处理；税务处理
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X(2011)04-0090-02
近年来，由于政府城市规划、产业结构调整、基础设施建设等政策性原因，企业进行搬迁而从政府取得政策性搬迁、资产处置收入和财政补助等非经常性收益的情况越来越普遍。由于会计准则相关规定与实务运作难以严格对应，给各企业的账务处理和纳税认缴留下了一定的操作空间。科学地划分搬迁补偿款的构成，将搬迁补偿收入更多地用于重置资产，将有利于企业的可持续发展，同时，也可为企业节省相关税费支出。
一、关于搬迁补偿款的会计处理
2009年6月，财政部下发了《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)，其中第四条明确“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理；企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。
实务中，企业收到的搬迁补偿款一般由以下几部分构成：一是收地范围内建筑物、构筑物及附着物、青苗补偿、前期征地费及利息、土地开发费等与土地、房产有关的补偿费用；二是收地范围内的设备搬迁及损失费用；三是为解决收地而产生的一系列衍生问题而发生的费用，包括员工安置费用、经营损失补偿、合同违约补偿等；四是对企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助。其中，前两类属于固定资产和无形资产处置所得款项，第三类属于与收益相关的政府补助，第四类属于与资产相关的政府补助。
收地补偿一方面主要受国家收地政策影响，另一方面还涉及与搬迁方的谈判。不同地区、不同行业、甚至不同企业之间在同类事项补偿时，由于多重因素影响，在补偿金额、补偿模式方面都可能存在较大差异。一般情况下，由政府相关部门与搬迁企业签订收地补偿协议书，以补偿费用总包的形式解决，往往未对搬迁补偿款的类别作详细具体的区分。由于搬迁补偿款不同的来源对应不同的账务处理，企业进行具体账务处理时，需要根据实际情况对搬迁补偿款作必要的划分。
例1：某企业因城市规划需要，根据政府要求整体搬迁，将土地使用权连同地上建筑物一并移交给政府，与搬迁有关的业务如下：
1、2009年12月取得搬迁补偿费5700万元；
2、被收回的土地原值300万元，累计摊销100万元；
3、拆除的建筑物原值2000万元，累计折旧400万元；
4、拆除的旧设备原值300万元，累计折旧150万元；
5、2010年，该企业因搬迁需要支付人员安置补偿金200万元；
6、2010年，该企业重建期内购置厂房、办公楼发生支出1400万元。
有关会计处理如下(单位：万元)
1、2009年12月，收到搬迁补偿款，作如下会计分录：
借：银行存款5700
贷：专项应付款5700
根据企业对搬迁补偿款的划分，对属于转销建筑物、设备及土地使用权部分，作如下会计分录：
借：累计摊销100
累计折旧-建筑物400
-设备
150
营业外支出1950
贷：无形资产-土地使用权300
固定资产-房屋
2000
-设备300
借：专项应付款1950
贷：营业外收入-政府补助1950
2、2010年
(1)支付安置补偿等相关费用
借：管理费用一辞退补偿
200
贷：应付职工薪酬-辞退补偿200
借：应付职工薪酬-辞退补偿200
贷：银行存款200
借：专项应付款200
贷：营业外收入200
(2)重置厂房、办公楼时
借：固定资产1400
贷：银行存款1400
假定该购置的厂房、办公楼等建筑物尚余20年使用期限，无残值
借：专项应付款1400
贷：递延收益1400
(3)对上述建筑物计提当年折旧，转入递延收益
借：管理费用70
贷：累计折旧70
借：递延收益70
贷：营业外收入70
假定该企业搬迁补偿款中拟购置资产额度为1400万元，将专项应付款结余数结转资本公积，作如下会计分录：
借：专项应付款5700-1950-200-1400=2150
贷：资本公积2150
3、2011-2029年(余19年)，对购置的建筑物计提折旧，转入递延收益，会计分录如下：
借：管理费用70
贷：累计折旧70
借：递延收益70
贷：营业外收入70
二、单位取得搬迁收入的税务处理
(一)营业税处理
《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税问题的批复》(国税函[2007]969号)规定：国家因公共利益或城市建设规划需要收回土地使用权，对于使用国有土地的单位和个人来说是将土地使用权归还土地所有者，根据《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[19931149号)的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此，对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物(包括不动产)的补偿费，不征收营业税。
(二)土地增值税处理
依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条、《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。
(三)企业所得税处理
《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)规定：对企业取得的政策性搬 迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：
1、企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称“重置固定资产”)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
2、企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
3、企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
4、企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
例2 仍引用例1的相关数据
1、土地及建筑物、设备拆除损失1950万元允许在税前扣除；搬迁收入暂不确认所得，营业外收入1950万元应作纳税调减处理；2、管理费用列支职工辞退补偿允许在税前扣除，不作纳税调整。搬迁收入转入“营业外收入一政府补助”200万元，暂不确认所得，作纳税调减处理；3、企业在五年期内完成搬迁的，应纳税所得额=5700－(200 1400)=4100万元
三、利用政策节税的相关建议
对于企业利用征地补偿收入重置资产，国家税务总局的文件预留了很大的空间，企业在异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权，即可取得明显的节税效果。以例2为例，在征地补偿总额包干的情况下，如果企业拟重置的资产越大，则可申请免除的税额越多，从而实现节税目的。
参考文献：
[1]何敏，企业收到政府搬迁补偿款会计处理解析[J]，财会通讯(综合版)，2010(4)：85-87.
[2]肖太寿，政策性搬迁和资产处置收入的账务、税务分析[OL]，http：／／blog.sina.com.cn／xiaotaishou.
作者简介：陈冬元(1972－)，男，广东深圳市人，会计师、研究生，研究方向：财务会计。
关键词：搬迁补偿收入；账务处理；税务处理
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X(2011)04-0090-02
近年来，由于政府城市规划、产业结构调整、基础设施建设等政策性原因，企业进行搬迁而从政府取得政策性搬迁、资产处置收入和财政补助等非经常性收益的情况越来越普遍。由于会计准则相关规定与实务运作难以严格对应，给各企业的账务处理和纳税认缴留下了一定的操作空间。科学地划分搬迁补偿款的构成，将搬迁补偿收入更多地用于重置资产，将有利于企业的可持续发展，同时，也可为企业节省相关税费支出。
一、关于搬迁补偿款的会计处理
2009年6月，财政部下发了《企业会计准则解释第3号》(财会[2009]8号)，其中第四条明确“企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理；企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。
实务中，企业收到的搬迁补偿款一般由以下几部分构成：一是收地范围内建筑物、构筑物及附着物、青苗补偿、前期征地费及利息、土地开发费等与土地、房产有关的补偿费用；二是收地范围内的设备搬迁及损失费用；三是为解决收地而产生的一系列衍生问题而发生的费用，包括员工安置费用、经营损失补偿、合同违约补偿等；四是对企业重新购建土地使用权和房屋建筑物等无形资产、固定资产的资本性支出给予的补助。其中，前两类属于固定资产和无形资产处置所得款项，第三类属于与收益相关的政府补助，第四类属于与资产相关的政府补助。
收地补偿一方面主要受国家收地政策影响，另一方面还涉及与搬迁方的谈判。不同地区、不同行业、甚至不同企业之间在同类事项补偿时，由于多重因素影响，在补偿金额、补偿模式方面都可能存在较大差异。一般情况下，由政府相关部门与搬迁企业签订收地补偿协议书，以补偿费用总包的形式解决，往往未对搬迁补偿款的类别作详细具体的区分。由于搬迁补偿款不同的来源对应不同的账务处理，企业进行具体账务处理时，需要根据实际情况对搬迁补偿款作必要的划分。
例1：某企业因城市规划需要，根据政府要求整体搬迁，将土地使用权连同地上建筑物一并移交给政府，与搬迁有关的业务如下：
1、2009年12月取得搬迁补偿费5700万元；
2、被收回的土地原值300万元，累计摊销100万元；
3、拆除的建筑物原值2000万元，累计折旧400万元；
4、拆除的旧设备原值300万元，累计折旧150万元；
5、2010年，该企业因搬迁需要支付人员安置补偿金200万元；
6、2010年，该企业重建期内购置厂房、办公楼发生支出1400万元。
有关会计处理如下(单位：万元)
1、2009年12月，收到搬迁补偿款，作如下会计分录：
借：银行存款5700
贷：专项应付款5700
根据企业对搬迁补偿款的划分，对属于转销建筑物、设备及土地使用权部分，作如下会计分录：
借：累计摊销100
累计折旧-建筑物400
-设备
150
营业外支出1950
贷：无形资产-土地使用权300
固定资产-房屋
2000
-设备300
借：专项应付款1950
贷：营业外收入-政府补助1950
2、2010年
(1)支付安置补偿等相关费用
借：管理费用一辞退补偿
200
贷：应付职工薪酬-辞退补偿200
借：应付职工薪酬-辞退补偿200
贷：银行存款200
借：专项应付款200
贷：营业外收入200
(2)重置厂房、办公楼时
借：固定资产1400
贷：银行存款1400
假定该购置的厂房、办公楼等建筑物尚余20年使用期限，无残值
借：专项应付款1400
贷：递延收益1400
(3)对上述建筑物计提当年折旧，转入递延收益
借：管理费用70
贷：累计折旧70
借：递延收益70
贷：营业外收入70
假定该企业搬迁补偿款中拟购置资产额度为1400万元，将专项应付款结余数结转资本公积，作如下会计分录：
借：专项应付款5700-1950-200-1400=2150
贷：资本公积2150
3、2011-2029年(余19年)，对购置的建筑物计提折旧，转入递延收益，会计分录如下：
借：管理费用70
贷：累计折旧70
借：递延收益70
贷：营业外收入70
二、单位取得搬迁收入的税务处理
(一)营业税处理
《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税问题的批复》(国税函[2007]969号)规定：国家因公共利益或城市建设规划需要收回土地使用权，对于使用国有土地的单位和个人来说是将土地使用权归还土地所有者，根据《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[19931149号)的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此，对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物(包括不动产)的补偿费，不征收营业税。
(二)土地增值税处理
依据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条、《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条、《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)规定，因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税。因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。
(三)企业所得税处理
《国家税务总局关于企业政策性搬迁或处置收入有关企业所得税处理问题的通知》(国税函[2009]118号)规定：对企业取得的政策性搬 迁或处置收入，应按以下方式进行企业所得税处理：
1、企业根据搬迁规划，异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权(以下简称“重置固定资产”)，或对其他固定资产进行改良，或进行技术改造，或安置职工的，准予其搬迁或处置收入扣除固定资产重置或改良支出、技术改造支出和职工安置支出后的余额，计入企业应纳税所得额。
2、企业没有重置或改良固定资产、技术改造或购置其他固定资产的计划或立项报告，应将搬迁收入加上各类拆迁固定资产的变卖收入、减除各类拆迁固定资产的折余价值和处置费用后的余额计入企业当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
3、企业利用政策性搬迁或处置收入购置或改良的固定资产，可以按照现行税收规定计算折旧或摊销，并在企业所得税税前扣除。
4、企业从规划搬迁次年起的五年内，其取得的搬迁收入或处置收入暂不计入企业当年应纳税所得额，在五年期内完成搬迁的，企业搬迁收入按上述规定处理。
例2 仍引用例1的相关数据
1、土地及建筑物、设备拆除损失1950万元允许在税前扣除；搬迁收入暂不确认所得，营业外收入1950万元应作纳税调减处理；2、管理费用列支职工辞退补偿允许在税前扣除，不作纳税调整。搬迁收入转入“营业外收入一政府补助”200万元，暂不确认所得，作纳税调减处理；3、企业在五年期内完成搬迁的，应纳税所得额=5700－(200 1400)=4100万元
三、利用政策节税的相关建议
对于企业利用征地补偿收入重置资产，国家税务总局的文件预留了很大的空间，企业在异地重建后恢复原有或转换新的生产经营业务，用企业搬迁或处置收入购置或建造与搬迁前相同或类似性质、用途或者新的固定资产和土地使用权，即可取得明显的节税效果。以例2为例，在征地补偿总额包干的情况下，如果企业拟重置的资产越大，则可申请免除的税额越多，从而实现节税目的。
参考文献：
[1]何敏，企业收到政府搬迁补偿款会计处理解析[J]，财会通讯(综合版)，2010(4)：85-87.
[2]肖太寿，政策性搬迁和资产处置收入的账务、税务分析[OL]，http：／／blog.sina.com.cn／xiaotaishou.
作者简介：陈冬元(1972－)，男，广东深圳市人，会计师、研究生，研究方向：财务会计。