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摘 要：选取陕西省西安市为样本进行测算的结果表明，城镇土地使用税税额调整的税收收入绩效显著，但资源配置绩效并不理想。为了强化其资源配置职能并保障收入的持续增长，城镇土地使用税可在基本保持现有平均税负的基础上，严格控制减免税，适当增加税额级次，大幅扩大税额级距。
关键词：城镇土地使用税；税收收入绩效；资源配置绩效；实证分析
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）30-0140-02
土地税主要具有组织税收收入和配置土地资源的职能。自国务院第17号令发布后，各省在2006—2008年期间相继调整了城镇土地使用税（以下简称土地使用税）税额。从财政收入和土地资源配置两方面测算土地使用税税额调整的绩效，有助于促进土地税制的进一步完善。
一、税收收入维度的绩效分析
2008年西安市将城区土地使用税的税额由八级、1.5元～9元每平方米每年调整为五级、10元～27元每平方米每年。由于税额大幅度提高，大量企业纷纷表示难以负担。2009年6月，西安市地方税务局以通知的形式对城区三至五级土地给出了优惠税额（见表1）。①
（一）土地使用税收入大幅增长
自调整后，西安市土地使用税收入大幅度增长。从西安市下属城区局2006—2010年度的情况来看，土地使用税收入由2006年的13 247万元增长为2008年的83 409万元、2009年的62 433万元和2010年的61 991万元，分别增长530%、371%和368%。其中2008年比较特殊，因调整土地税税额的文件2008年才下发，而且要补缴2007年度的税款，造成土地税的增长幅度特别大。但以正常的2009年和2010年来看，土地使用税收入比调整前的2006年均增长3倍以上，增长幅度也是很大的。从这一角度而言，土地使用税税额调整的收入绩效颇为显著。
（二）土地使用税收入增速放缓
第一，优惠税额的适用。2009年开始，西安市城区三级土地适用14元每平方米每年的优惠税额（标准税额为20元每平方米每年）；四级土地适用9元每平方米每年（标准税额为16元每平方米每年）；五级土地适用6元每平方米每年（标准税额为10元每平方米每年）。三至五级土地适用优惠税额在一定程度上减缓了土地使用税收入的增长速度。
第二，土地使用税的减免。2008年核准减免税的企业有4家，减免税133万元；2009年核准减免339家，减免税12 183万元；2010年核准减免89家，减免税10 188万元；2011年核准减免81家，减免税13 786万元。累计减免513家企业2007—2009年度的土地使用税36 290万元，而同期西安市地方税务局征收的土地使用税总额为214 898万元，核准的减免税额占到了同期土地使用税征收额的16.89%。大量的减免税无疑对土地使用税收入的增长产生了负面影响。
第三，土地使用税的欠缴。根据对西安市某区34户纳税人所做的长期跟踪调查来看，土地使用税税额调整后企业因税负过高而无法足额缴纳的情况较为普遍。2006年土地使用税的平均税额为4.8元每平方米每年，这34家企业的土地使用税应交数和已交数一致，不存在税款缴纳不足的情况。但自土地使用税税额调整后，每年都存在不同程度的缴纳不足。2007—2008年适用标准税额（平均税额为19.4元每平方米每年），应缴税款3 506万元，实缴2 281万元，欠缴1 225万元，占应缴税款的35%。2009年后适用优惠税额（平均税额为16元每平方米每年），2009年应缴税款为1 625万元，实缴1 532万元，欠缴93万元，占应缴税款的5%；2010年应缴税款为1 432万元，实缴1 265万元，欠缴167万元，占应缴税款的11.7%。土地使用税的欠缴在一定程度上影响了税收收入的增长。
二、资源配置维度的绩效分析
《城镇土地使用税暂行条例》第1条明确规定：“为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制定本条例。”可见，通过调节土地级差收入来合理配置土地资源是城镇土地使用税最重要的职能，而实现该职能的关键是合适的税额级次和级距。
（一）土地使用税的级次分析
在2007年的土地使用税税额调整中，西安市将原有的八个级次减少为五个级次。由于西安市是15个副省级城市之一，因此将之与其他14个副省级城市进行横向比较有利于判断其级次的合适性。在15个副省级城市中，土地使用税划分为三个级次的有两个城市（杭州、宁波）；四个级次的有1个城市（济南）；五个级次的有4个城市（西安、沈阳、厦门、成都）；六个级次的有4个城市（哈尔滨、大连、广州、深圳）；七个级次的有两个城市（青岛、南京）；9个级次的有两个城市（长春、武汉）。与其他14个副省级城市相比，调整后的西安市土地使用税的级次仅多于杭州市、宁波市和济南市，在15城市中属于级次少的。土地使用税级次的不足不利于土地资源的合理配置。
从纵向来看，西安市近年来发展很快，城区规模不断扩大，但是城区之内的发展并不平衡，不同区域内的土地价值差别很大。2000年，西安市公布基准地价时将土地按用途分为商业旅游娱乐用地、居住用地、工业用地、科学教育文化卫生体育用地和综合用地五类，每类土地又分为1～12级给出其基准地价。2007年，西安市将土地按用途分为商业用地、住宅用地和工业用地三类，其中商业用地和住宅用地分为1～9级、工业用地分为4～9级分别给出其基准地价。① 2009年，西安市则将土地按用途分为商业用地、居住用地和工业用地三类，其中商业用地分为1～10级、居住用地分为1～9级、工业用地分为1～7级分别给出基准地价。与基准地价的级次相比，西安市土地使用税的级次显然过于简化。过于简化的土地使用税级次不利于调节土地的级差收入。 （二）土地使用税的级距分析
由于基准地价的差距能够较科学地反映出不同土地间的级差收入，因此以之为参照对土地使用税进行纵向比较有利于判断其税额级距的合适性。2007年西安市商业基准地价最高为6 300元/m2，最低375元/m2，最大级距为16.8倍；住宅基准地价最高3 600元/m2，最低345元/m2，最大级距为10.4倍；工业基准地价最高1 950元/m2，最低180元/m2，最大级距10.8倍。所有土地的平均基准价最高3 950元/m2，最低300元/m2，两者相距13.2倍。而2007年西安市土地使用税税额调整后，最高为27元每平方米每年，最低10元每平方米每年，最大级距仅为2.7倍。以2.7倍的税额级距来调整13.2倍的收入级距，显然过于薄弱。2009年西安市商业基准地价最高为4 626元/m2，最低383元/m2，最大级距为12.1倍；居住基准地价最高2606元/m2，最低195元/m2，最大级距为13.4倍；工业基准地价最高766元/m2，最低97元/m2，最大级距7.9倍。
从横向来看，在15个副省级城市中，西安市土地使用税标准税额的最大级距（即最高一级税额和最低一级税额的比率）为2.7倍，仅略高于南京市的2.5倍，在15城市中几乎是最低的；同时其他14城市的最大级距的平均比率是6.6倍，西安市仅为平均值的40.7%。以西安市的优惠税额来看，其最大级距为4.5倍，远低于长春市和哈尔滨市的12倍，在15城市中排第十二位，约为平均值的67.9%（见表2）。这表明在15城市中西安市的土地使用税税级距较小，同时也表明西安市低等级土地的税额较高，税负不公，并不利于调节土地级差收入，合理配置土地资源。
三、结论
经测算，西安市土地使用税税额调整后，从税收收入角度而言绩效显著，但从资源配置角度而言绩效并不理想，其调节力度有所削弱。强化其资源配置职能、保障税收收入增长的持续性是进一步完善土地使用税制的重点。为此，土地使用税可在基本保持现有平均税负的基础上，严格控制减免税，适当增加税额级次，大幅扩大税额级距。
参考文献：
[1] 胡洪曙.财产税理论的演进历程[J].中南财经政法大学学报，2010，（5）.
[2] 曲顺兰，路春.构建节约型社会与土地税制的完善[J].税务研究，2006，（2）.
[3] 付志宇，姜贵渝.孙中山土地税思想及其实践对中国房地主产税制改革的借鉴[J].财政研究，2011，（10）.
关键词：城镇土地使用税；税收收入绩效；资源配置绩效；实证分析
中图分类号：F810.42 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）30-0140-02
土地税主要具有组织税收收入和配置土地资源的职能。自国务院第17号令发布后，各省在2006—2008年期间相继调整了城镇土地使用税（以下简称土地使用税）税额。从财政收入和土地资源配置两方面测算土地使用税税额调整的绩效，有助于促进土地税制的进一步完善。
一、税收收入维度的绩效分析
2008年西安市将城区土地使用税的税额由八级、1.5元～9元每平方米每年调整为五级、10元～27元每平方米每年。由于税额大幅度提高，大量企业纷纷表示难以负担。2009年6月，西安市地方税务局以通知的形式对城区三至五级土地给出了优惠税额（见表1）。①
（一）土地使用税收入大幅增长
自调整后，西安市土地使用税收入大幅度增长。从西安市下属城区局2006—2010年度的情况来看，土地使用税收入由2006年的13 247万元增长为2008年的83 409万元、2009年的62 433万元和2010年的61 991万元，分别增长530%、371%和368%。其中2008年比较特殊，因调整土地税税额的文件2008年才下发，而且要补缴2007年度的税款，造成土地税的增长幅度特别大。但以正常的2009年和2010年来看，土地使用税收入比调整前的2006年均增长3倍以上，增长幅度也是很大的。从这一角度而言，土地使用税税额调整的收入绩效颇为显著。
（二）土地使用税收入增速放缓
第一，优惠税额的适用。2009年开始，西安市城区三级土地适用14元每平方米每年的优惠税额（标准税额为20元每平方米每年）；四级土地适用9元每平方米每年（标准税额为16元每平方米每年）；五级土地适用6元每平方米每年（标准税额为10元每平方米每年）。三至五级土地适用优惠税额在一定程度上减缓了土地使用税收入的增长速度。
第二，土地使用税的减免。2008年核准减免税的企业有4家，减免税133万元；2009年核准减免339家，减免税12 183万元；2010年核准减免89家，减免税10 188万元；2011年核准减免81家，减免税13 786万元。累计减免513家企业2007—2009年度的土地使用税36 290万元，而同期西安市地方税务局征收的土地使用税总额为214 898万元，核准的减免税额占到了同期土地使用税征收额的16.89%。大量的减免税无疑对土地使用税收入的增长产生了负面影响。
第三，土地使用税的欠缴。根据对西安市某区34户纳税人所做的长期跟踪调查来看，土地使用税税额调整后企业因税负过高而无法足额缴纳的情况较为普遍。2006年土地使用税的平均税额为4.8元每平方米每年，这34家企业的土地使用税应交数和已交数一致，不存在税款缴纳不足的情况。但自土地使用税税额调整后，每年都存在不同程度的缴纳不足。2007—2008年适用标准税额（平均税额为19.4元每平方米每年），应缴税款3 506万元，实缴2 281万元，欠缴1 225万元，占应缴税款的35%。2009年后适用优惠税额（平均税额为16元每平方米每年），2009年应缴税款为1 625万元，实缴1 532万元，欠缴93万元，占应缴税款的5%；2010年应缴税款为1 432万元，实缴1 265万元，欠缴167万元，占应缴税款的11.7%。土地使用税的欠缴在一定程度上影响了税收收入的增长。
二、资源配置维度的绩效分析
《城镇土地使用税暂行条例》第1条明确规定：“为了合理利用城镇土地，调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地管理，制定本条例。”可见，通过调节土地级差收入来合理配置土地资源是城镇土地使用税最重要的职能，而实现该职能的关键是合适的税额级次和级距。
（一）土地使用税的级次分析
在2007年的土地使用税税额调整中，西安市将原有的八个级次减少为五个级次。由于西安市是15个副省级城市之一，因此将之与其他14个副省级城市进行横向比较有利于判断其级次的合适性。在15个副省级城市中，土地使用税划分为三个级次的有两个城市（杭州、宁波）；四个级次的有1个城市（济南）；五个级次的有4个城市（西安、沈阳、厦门、成都）；六个级次的有4个城市（哈尔滨、大连、广州、深圳）；七个级次的有两个城市（青岛、南京）；9个级次的有两个城市（长春、武汉）。与其他14个副省级城市相比，调整后的西安市土地使用税的级次仅多于杭州市、宁波市和济南市，在15城市中属于级次少的。土地使用税级次的不足不利于土地资源的合理配置。
从纵向来看，西安市近年来发展很快，城区规模不断扩大，但是城区之内的发展并不平衡，不同区域内的土地价值差别很大。2000年，西安市公布基准地价时将土地按用途分为商业旅游娱乐用地、居住用地、工业用地、科学教育文化卫生体育用地和综合用地五类，每类土地又分为1～12级给出其基准地价。2007年，西安市将土地按用途分为商业用地、住宅用地和工业用地三类，其中商业用地和住宅用地分为1～9级、工业用地分为4～9级分别给出其基准地价。① 2009年，西安市则将土地按用途分为商业用地、居住用地和工业用地三类，其中商业用地分为1～10级、居住用地分为1～9级、工业用地分为1～7级分别给出基准地价。与基准地价的级次相比，西安市土地使用税的级次显然过于简化。过于简化的土地使用税级次不利于调节土地的级差收入。 （二）土地使用税的级距分析
由于基准地价的差距能够较科学地反映出不同土地间的级差收入，因此以之为参照对土地使用税进行纵向比较有利于判断其税额级距的合适性。2007年西安市商业基准地价最高为6 300元/m2，最低375元/m2，最大级距为16.8倍；住宅基准地价最高3 600元/m2，最低345元/m2，最大级距为10.4倍；工业基准地价最高1 950元/m2，最低180元/m2，最大级距10.8倍。所有土地的平均基准价最高3 950元/m2，最低300元/m2，两者相距13.2倍。而2007年西安市土地使用税税额调整后，最高为27元每平方米每年，最低10元每平方米每年，最大级距仅为2.7倍。以2.7倍的税额级距来调整13.2倍的收入级距，显然过于薄弱。2009年西安市商业基准地价最高为4 626元/m2，最低383元/m2，最大级距为12.1倍；居住基准地价最高2606元/m2，最低195元/m2，最大级距为13.4倍；工业基准地价最高766元/m2，最低97元/m2，最大级距7.9倍。
从横向来看，在15个副省级城市中，西安市土地使用税标准税额的最大级距（即最高一级税额和最低一级税额的比率）为2.7倍，仅略高于南京市的2.5倍，在15城市中几乎是最低的；同时其他14城市的最大级距的平均比率是6.6倍，西安市仅为平均值的40.7%。以西安市的优惠税额来看，其最大级距为4.5倍，远低于长春市和哈尔滨市的12倍，在15城市中排第十二位，约为平均值的67.9%（见表2）。这表明在15城市中西安市的土地使用税税级距较小，同时也表明西安市低等级土地的税额较高，税负不公，并不利于调节土地级差收入，合理配置土地资源。
三、结论
经测算，西安市土地使用税税额调整后，从税收收入角度而言绩效显著，但从资源配置角度而言绩效并不理想，其调节力度有所削弱。强化其资源配置职能、保障税收收入增长的持续性是进一步完善土地使用税制的重点。为此，土地使用税可在基本保持现有平均税负的基础上，严格控制减免税，适当增加税额级次，大幅扩大税额级距。
参考文献：
[1] 胡洪曙.财产税理论的演进历程[J].中南财经政法大学学报，2010，（5）.
[2] 曲顺兰，路春.构建节约型社会与土地税制的完善[J].税务研究，2006，（2）.
[3] 付志宇，姜贵渝.孙中山土地税思想及其实践对中国房地主产税制改革的借鉴[J].财政研究，2011，（10）.