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伴随着我国市场经济的发展，包括国家审计、民间审计、内部审计在内的多主体审计体系已经形成。它对提高社会资金使用效益、促进经营管理机制转换、增强企业活力、加速生产要素的合理流动、实现社会资源的优化配置、保障国家产业政策实施发挥着积极的作用；对确立审计的法定地位、壮大审计队伍、提高审计质量起着巨大的推动作用。然而，当我国审计体系逐步发展和完善的同时，我们却发现，审计活动中审计效率仍旧较为低下，难以满足社会的需要，不时有损害审计形象的违规事件和现象发生。由此，我们应该抓住时代赐予的这一机遇，面对现实，去研究和解决绩效审计领域存在的审计效率低下问题。
一、基于绩效审计的审计效率影响因素分析
（一）审计管理体制及其机构独立性对审计效率的影响
根据中华人民共和国《审计法》的规定，我国审计机关实行在中央政府和地方政府负责人领导下的行政管理体制，接受地方政府和上级审计机关的双重领导。在这种“双重领导”的管理体制下，审计机关属于政府内部的一个职能部门，其在经济上、组织上和精神上必然受制于各级政府。各级政府或多或少有一些本位主义思想。从自身利益出发，影响、限制，甚至干预国家审计主体对国家审计客体的审计、处理和向上反映。由于地方政府的不配合，严重地阻碍了审计工作的开展，并且大大增加了审计成本，影响了审计效率的提高。
（二）政府审计机构设置对审计效率的影响
当前，我国政府审计机关在机构设置上主要存在三个问题：一是综合行政部门相对较多。审计机关综合审计部门不但部门数量较多，而且内部人员也多，这些部门不从事审计工作，却占用了大量的编制。二是专业职能部门的设计不合理。专业职能部门的设置大多以所审计的行业不同来进行划分，这种设置容易造成职能部门过多，也容易造成各部门各自为政，信息封闭。同时，专业职能部门内部还没有一些不直接从事审计工作的机构，从而抵减了专业队伍的数量。三是附属机构臃肿。各级审计机关设置了不少附属机构，如学校、科研、协会、后勤服务等。有些机构不发挥作用，反而成了安排富余人员的场所。国家审计机关在机构设置上的不合理，使审计成本居高不下。
（三）审计人员素质的高低对审计效率的影响
审计人员的活动渗透到审计工作的全过程，并且占据主导地位。他是审计计划的制定者，是审计方法、审计过程的执行者，也是其他审计要素发挥作用的载体。所以，审计人员素质的高低是影响审计效率高低的决定性因素。
有问卷调查结果显示：政府审计人员素质的高低直接影响着政府审计效率的提高。并且在具体因素进行分析时，排在前3项的分别是：审计人员的独立性、审计人员专业知识水平、审计人员风险意识水平。独立性是审计的本质特征，如果没有独立性来保证，客观、公正的审计监督便无从谈起，审计作用的发挥则更是遥不可及；审计业务与审计人员的专业知识水平密不可分，无论在审计前与被审计单位的沟通、编制审计计划、审计实施还是收集整理审计证据、最后形成审计报告，都离不开审计人员的专业理论知识；同时，我国政府审计人员的任务很重，责任也大，相应地审计人员面临着极大的风险。因此，审计人员的专业知识以及风险意识都是影响审计效率的重要因素。
（四）审计法规对审计效率的影响
我国目前正处于社会主义市场经济建设的初级阶段，加强审计监督显得十分重要。有问卷调查结果显示：通过分析审计法规的强制性能够保障政府审计人员顺利执法、加强对违规单位的惩罚力度、至少能够给被审计单位警示的作用，大大提高了被审计单位的造假成本，从而达到提高审计效率的目的。然而，政府审计在法制化建设等方面明显滞后于市场经济活动行为，主要表现在：法律赋予政府审计的处罚权相对弱化，审计过程中发现的新情况、新问题的法律依据不足，对被审计单位的威慑作用不强，查处的问题难以处理的现象常常出现。
（五）审计方法与审计手段对审计效率的影响
显而易见，审计方法的改进对效率的提高有极大的促进作用。采用合理的审计方法，是提高审计工作效率的得力措施。审计方法没有一个固定的格式，在审计工作中坚持具体问题具体分析，归纳总结适合自己的一套方法最重要。我国政府审计采用的方法与技术以会计账簿为基础的审计，已经不能够满足现代审计的要求，审计方法和手段有待进一步改进。电子商务、电子政务和无纸化办公逐步成为主流，被审计单位会计资料和财务数据的数字化存储和微机化管理，与大量的审计作业还滞留在以手工查账为基础的较为原始的审计方法上的政府审计形成鲜明对比。会计电算化日趋成熟，各类财务软件广泛运用，而政府审计电算化才刚刚起步，至今还未开发出较为成熟的审计软件。
（六）被审计客体的内部控制问题对审计效率的影响
有问卷调查结果显示：被审计单位的内部控制制度的健全性及其执行状况对政府审计效率的提高起着至关重要的作用。现代审计是以内部控制评审为前提的抽样审计，被审计单位的内部控制制度的是否健全与完善，直接影响着审计机关对审计方法、审计重点的选择。
一般来说，被审计单位内部控制健全、完善且执行状况良好，意味着其发生错弊的可能性就小，因而政府审计可采用抽样审计且抽样规模可适当小些，节约审计成本，从而提高审计效率；反之，则必须扩大样本规模，或者直接采用详细审计方法，进而降低审计效率，因此，被审计单位的内部控制制度的健全性及其执行状况对政府审计效率的提高存在着重要影响。目前政府绩效审计的有些被审计单位内部控制制度混乱，这在无形中增加了审计人员的工作量，加大了国家审计机关的审计成本，影响了审计效率的提高。
二、基于绩效审计的审计效率提高的对策分析
（一）进行政府审计管理体制的改革
我国政府审计的双重领导的管理体制是特定历史条件下的产物，随着我国经济政治文化条件的变化，逐步成为提高我国政府审计效率的严重障碍。我们认为，应进行政府审计管理体制的改革，合理设计审计组织体制。合理设计审计组织体制，对于提高审计效率、减少审计成本具有重要意义。审计组织体制既包括领导体制、经费物资保障体制、人员编配体制，还包括审计机构的所有权体制。各类审计组织应根据自己的特点合理设计组织体制。从宏观上，如果将行政性的政府审计模式过渡到人民代表大会领导下的立法型审计模式，实行从中央到地方的垂直管理，彻底消除各级地方政府的“本位主义”行为，将会提高我国政府审计的效率。各级审计组织内部职位的设计必须职责分明、权限清楚、人员精简、功能协调。 （二）合理设置我国政府审计机构
为了建立起合理高效的政府审计体制，应该改革我国现行审计机构设置中不合理的地方，明确各审计部门的权利与责任，建立有效的激励约束机制，使不同部门之间建立和谐的工作关系，降低审计机构的运行成本，提高政府审计的效率。同时，对附属机构进行合并和简化。审计机关的附属机构主要是支持机关工作，向机关提供服务的各类专业机构。附属机构的设置应做到精干、简化。要集中一些高水平人才充实专业技术服务机构，向机关提供诸如科研、培训、国外信息介绍、计算机技术、规范的制定等服务，并将提供上述服务的机构尽量合并管理，减少机构数量和冗员。后勤机构应进一步引入市场竞争机制，通过市场竞争来简化机构，提高审计效率。
（三）提高政府审计人员的综合素质
为了提高审计效率，保证审计质量，审计机关必须制定相应的制度提高审计人员的综合素质。一是吸收高质量的人才加入审计队伍。二是提高审计队伍素质，使之适应不断变化的审计环境，必须对审计人员的培训提到一个较高的位置。三是审计人员与审计组负责人共同努力提高素质。四是科学建立审计人力资源机制。五是知识共享是提高审计人员素质的较好方法和途径。
（四）加强与完善我国政府审计的法规
国家审计法律法规是由国家规定或认可的，具有法定约束力，由国家强制保障其遵守执行的审计规范。被审计单位之所以进行会计造假，其根本原因就是他们认为造假的收益大于造假的成本。当造假的收益远远大于造假成本的时候，会计造假就难于避免。而长期以来我国对会计造假的惩罚力度不够，所以有必要强化审计法律法规的强制力，能够保障国家审计人员顺利执法，加强对违规单位的惩罚力度。惩罚力度的加强能够给被审计单位警示的作用，大大提高审计客体的造假成本，最终得以提高审计效率。
（五）科学利用各种审计方法与技术
审计方法的选择对审计效率的提高有重大影响。我们可以根据被审计单位或审计项目的实际情况选择恰当的审计方法进行审计，如根据被审计单位的实际情况，本着全面审计、抓大放小的原则安排工作，制定科学合理的审计方案，然后根据审计方案的要求将审计工作细化并落实到具体审计人员，提高审计人员的责任意识及风险意识，从而大大提高审计工作的效率。在实务中，还可以充分利用分析性复核，发现重大审计问题，提高审计效率。当然，提高审计效率的方法很多，关键是审计人员根据已有的理论技术水平和长期以来的工作经验去进行恰当的选择。此外，充分发挥计算机技术的作用和充分利用网络也是提高审计效率必不可少的手段之一。
（六）加强被审计单位的内部控制制度
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制包括下列要素：控制环境；风险评估过程；信息系统与沟通；控制活动；对控制的监督。
内部控制制度作为组织实现其目标，加强内部管理的一种手段，在组织内部管理监督系统中起着十分重要的作用。同时，良好的内部控制制度对于提高审计效率起着积极的作用。要建立科学、完善、可操作性的内部控制制度，必须解决好合理授权、对被控对象的控制程度、企业具体控制规范等方面的问题，解决好控制与被控制的矛盾，控制面和控制点的关系和内部控制制度运行的人文环境。
（作者单位：平煤股份十三矿，中平能化建工集团六处）
一、基于绩效审计的审计效率影响因素分析
（一）审计管理体制及其机构独立性对审计效率的影响
根据中华人民共和国《审计法》的规定，我国审计机关实行在中央政府和地方政府负责人领导下的行政管理体制，接受地方政府和上级审计机关的双重领导。在这种“双重领导”的管理体制下，审计机关属于政府内部的一个职能部门，其在经济上、组织上和精神上必然受制于各级政府。各级政府或多或少有一些本位主义思想。从自身利益出发，影响、限制，甚至干预国家审计主体对国家审计客体的审计、处理和向上反映。由于地方政府的不配合，严重地阻碍了审计工作的开展，并且大大增加了审计成本，影响了审计效率的提高。
（二）政府审计机构设置对审计效率的影响
当前，我国政府审计机关在机构设置上主要存在三个问题：一是综合行政部门相对较多。审计机关综合审计部门不但部门数量较多，而且内部人员也多，这些部门不从事审计工作，却占用了大量的编制。二是专业职能部门的设计不合理。专业职能部门的设置大多以所审计的行业不同来进行划分，这种设置容易造成职能部门过多，也容易造成各部门各自为政，信息封闭。同时，专业职能部门内部还没有一些不直接从事审计工作的机构，从而抵减了专业队伍的数量。三是附属机构臃肿。各级审计机关设置了不少附属机构，如学校、科研、协会、后勤服务等。有些机构不发挥作用，反而成了安排富余人员的场所。国家审计机关在机构设置上的不合理，使审计成本居高不下。
（三）审计人员素质的高低对审计效率的影响
审计人员的活动渗透到审计工作的全过程，并且占据主导地位。他是审计计划的制定者，是审计方法、审计过程的执行者，也是其他审计要素发挥作用的载体。所以，审计人员素质的高低是影响审计效率高低的决定性因素。
有问卷调查结果显示：政府审计人员素质的高低直接影响着政府审计效率的提高。并且在具体因素进行分析时，排在前3项的分别是：审计人员的独立性、审计人员专业知识水平、审计人员风险意识水平。独立性是审计的本质特征，如果没有独立性来保证，客观、公正的审计监督便无从谈起，审计作用的发挥则更是遥不可及；审计业务与审计人员的专业知识水平密不可分，无论在审计前与被审计单位的沟通、编制审计计划、审计实施还是收集整理审计证据、最后形成审计报告，都离不开审计人员的专业理论知识；同时，我国政府审计人员的任务很重，责任也大，相应地审计人员面临着极大的风险。因此，审计人员的专业知识以及风险意识都是影响审计效率的重要因素。
（四）审计法规对审计效率的影响
我国目前正处于社会主义市场经济建设的初级阶段，加强审计监督显得十分重要。有问卷调查结果显示：通过分析审计法规的强制性能够保障政府审计人员顺利执法、加强对违规单位的惩罚力度、至少能够给被审计单位警示的作用，大大提高了被审计单位的造假成本，从而达到提高审计效率的目的。然而，政府审计在法制化建设等方面明显滞后于市场经济活动行为，主要表现在：法律赋予政府审计的处罚权相对弱化，审计过程中发现的新情况、新问题的法律依据不足，对被审计单位的威慑作用不强，查处的问题难以处理的现象常常出现。
（五）审计方法与审计手段对审计效率的影响
显而易见，审计方法的改进对效率的提高有极大的促进作用。采用合理的审计方法，是提高审计工作效率的得力措施。审计方法没有一个固定的格式，在审计工作中坚持具体问题具体分析，归纳总结适合自己的一套方法最重要。我国政府审计采用的方法与技术以会计账簿为基础的审计，已经不能够满足现代审计的要求，审计方法和手段有待进一步改进。电子商务、电子政务和无纸化办公逐步成为主流，被审计单位会计资料和财务数据的数字化存储和微机化管理，与大量的审计作业还滞留在以手工查账为基础的较为原始的审计方法上的政府审计形成鲜明对比。会计电算化日趋成熟，各类财务软件广泛运用，而政府审计电算化才刚刚起步，至今还未开发出较为成熟的审计软件。
（六）被审计客体的内部控制问题对审计效率的影响
有问卷调查结果显示：被审计单位的内部控制制度的健全性及其执行状况对政府审计效率的提高起着至关重要的作用。现代审计是以内部控制评审为前提的抽样审计，被审计单位的内部控制制度的是否健全与完善，直接影响着审计机关对审计方法、审计重点的选择。
一般来说，被审计单位内部控制健全、完善且执行状况良好，意味着其发生错弊的可能性就小，因而政府审计可采用抽样审计且抽样规模可适当小些，节约审计成本，从而提高审计效率；反之，则必须扩大样本规模，或者直接采用详细审计方法，进而降低审计效率，因此，被审计单位的内部控制制度的健全性及其执行状况对政府审计效率的提高存在着重要影响。目前政府绩效审计的有些被审计单位内部控制制度混乱，这在无形中增加了审计人员的工作量，加大了国家审计机关的审计成本，影响了审计效率的提高。
二、基于绩效审计的审计效率提高的对策分析
（一）进行政府审计管理体制的改革
我国政府审计的双重领导的管理体制是特定历史条件下的产物，随着我国经济政治文化条件的变化，逐步成为提高我国政府审计效率的严重障碍。我们认为，应进行政府审计管理体制的改革，合理设计审计组织体制。合理设计审计组织体制，对于提高审计效率、减少审计成本具有重要意义。审计组织体制既包括领导体制、经费物资保障体制、人员编配体制，还包括审计机构的所有权体制。各类审计组织应根据自己的特点合理设计组织体制。从宏观上，如果将行政性的政府审计模式过渡到人民代表大会领导下的立法型审计模式，实行从中央到地方的垂直管理，彻底消除各级地方政府的“本位主义”行为，将会提高我国政府审计的效率。各级审计组织内部职位的设计必须职责分明、权限清楚、人员精简、功能协调。 （二）合理设置我国政府审计机构
为了建立起合理高效的政府审计体制，应该改革我国现行审计机构设置中不合理的地方，明确各审计部门的权利与责任，建立有效的激励约束机制，使不同部门之间建立和谐的工作关系，降低审计机构的运行成本，提高政府审计的效率。同时，对附属机构进行合并和简化。审计机关的附属机构主要是支持机关工作，向机关提供服务的各类专业机构。附属机构的设置应做到精干、简化。要集中一些高水平人才充实专业技术服务机构，向机关提供诸如科研、培训、国外信息介绍、计算机技术、规范的制定等服务，并将提供上述服务的机构尽量合并管理，减少机构数量和冗员。后勤机构应进一步引入市场竞争机制，通过市场竞争来简化机构，提高审计效率。
（三）提高政府审计人员的综合素质
为了提高审计效率，保证审计质量，审计机关必须制定相应的制度提高审计人员的综合素质。一是吸收高质量的人才加入审计队伍。二是提高审计队伍素质，使之适应不断变化的审计环境，必须对审计人员的培训提到一个较高的位置。三是审计人员与审计组负责人共同努力提高素质。四是科学建立审计人力资源机制。五是知识共享是提高审计人员素质的较好方法和途径。
（四）加强与完善我国政府审计的法规
国家审计法律法规是由国家规定或认可的，具有法定约束力，由国家强制保障其遵守执行的审计规范。被审计单位之所以进行会计造假，其根本原因就是他们认为造假的收益大于造假的成本。当造假的收益远远大于造假成本的时候，会计造假就难于避免。而长期以来我国对会计造假的惩罚力度不够，所以有必要强化审计法律法规的强制力，能够保障国家审计人员顺利执法，加强对违规单位的惩罚力度。惩罚力度的加强能够给被审计单位警示的作用，大大提高审计客体的造假成本，最终得以提高审计效率。
（五）科学利用各种审计方法与技术
审计方法的选择对审计效率的提高有重大影响。我们可以根据被审计单位或审计项目的实际情况选择恰当的审计方法进行审计，如根据被审计单位的实际情况，本着全面审计、抓大放小的原则安排工作，制定科学合理的审计方案，然后根据审计方案的要求将审计工作细化并落实到具体审计人员，提高审计人员的责任意识及风险意识，从而大大提高审计工作的效率。在实务中，还可以充分利用分析性复核，发现重大审计问题，提高审计效率。当然，提高审计效率的方法很多，关键是审计人员根据已有的理论技术水平和长期以来的工作经验去进行恰当的选择。此外，充分发挥计算机技术的作用和充分利用网络也是提高审计效率必不可少的手段之一。
（六）加强被审计单位的内部控制制度
内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和程序。内部控制包括下列要素：控制环境；风险评估过程；信息系统与沟通；控制活动；对控制的监督。
内部控制制度作为组织实现其目标，加强内部管理的一种手段，在组织内部管理监督系统中起着十分重要的作用。同时，良好的内部控制制度对于提高审计效率起着积极的作用。要建立科学、完善、可操作性的内部控制制度，必须解决好合理授权、对被控对象的控制程度、企业具体控制规范等方面的问题，解决好控制与被控制的矛盾，控制面和控制点的关系和内部控制制度运行的人文环境。
（作者单位：平煤股份十三矿，中平能化建工集团六处）