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近年来，为推动我国产业结构升级，建设创新型国家，激励企业加大研发投入，财政部、科技部、国家税务总局等部门在高新技术企业、研发费用加计扣除等方面出台了一系列税收优惠政策。其中研发费用加计扣除政策具有普惠性，除烟草制造业、住宿和餐饮业等行业不适用加计扣除政策，其他从事研究开发活动且财务核算制度健全、实行查账征收的企业均可享受。本文基于研发费用加计扣除政策，结合企业在加计扣除实务中遇到的问题，指出企业在充分享受税收优惠的同时，如何防控税务风险。
我国实施研发费用加计扣除政策始于1996年，最初仅限于国有、集体工业企业。2003年之后政策享受主体逐步扩大，目前“会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业”均可享受。2008年《企业所得税法》及其实施条例的实施，将研发费用加计扣除优惠政策以法律形式予以确认。之后发布的财税〔2015〕119号、税总公告2015年第97号、税总公告2017年第40号、研发费用加计扣除政策指引等系列文件，对研发活动的界定、加计扣除范围、归集口径、核算管理、税务审核程序等进行了规范，加计扣除政策逐步系统化、体系化。
虽然相关政策不断完善更新，但受会计准则与税收政策存在差异、后续管理由备案变更为备查等因素的影响，企业在不断提升研发费用管理水平的同时也面临着政策运用不当时可能会遭受税务处罚的风险。研发费用加计扣除实务中存在的问题主要集中在以下几个方面。
不能准确识别研发项目、研发方式
会计口径的研发活动是根据企业自身的生产经营情况自行判定的，并无过多限制条件。而财税〔2015〕119号文件对税收口径的研发活动进行了界定：研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。企业研发方式可分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发，不同研发方式适用政策、具體要求也不相同。如税务部门对自主研发项目没有登记的硬性要求，只需经企业有权部门审核立项；委托研发及合作研发的项目立项则需要科技部门备案登记技术合同。实务中企业对研发活动的定义把握不准确，不能正确筛选出适用加计扣除政策的研发活动，没有按要求进行备案登记，放大了研发费用加计扣除的基数，存在涉税风险。
财务核算不规范
2015年97号公告简化对研发费用的归集和核算管理，不再要求企业单独设置研发费用专账，只是要求企业按照研发支出科目设置辅助账。部分企业会计科目设置不合理，费用归集混乱；未区分研究阶段与开发阶段，将研发支出全部作为费用化支出计入当期损益；人工成本、材料投入、机器设备折旧等共同费用在研发支出和生产经营成本、各研发项目中未进行合理分摊。
加计扣除基数归集不准确
会计准则、税收政策对研发费用的归集口径存在差异，会计“研发支出”科目归集的是研发活动全部支出，研发费用加计扣除政策允许归集的研发费用口径更小。有的企业不熟悉研发费用加计扣除政策，会计口径与加计扣除口径差异不清晰，无法正确处理研发费用辅助账与会计账簿的关系，研发费用辅助台账归集不准确。
留存备查资料不完整
2017年之后，企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。但政策要求的留存备查资料繁多，涉及研发活动各个阶段，时间跨度长，涉及部门多，资料归集、整理难度大，需要企业研发管理部门、财务部门等部门密切配合。部分企业对研发活动档案管理没有形成制度，资料流转不顺畅，资料散落在研发活动各环节，没有收集、整理、汇总，影响到研发费用的核算以及优惠政策的享受。
研发费用加计扣除政策细节多，对费用归集要求高，后续管理需留存大量备查资料，但充分享受加计扣除政策能够为企业减轻税收负担。理顺基础工作，加强全流程精细化管理，达到政策标准，能提高企业税务遵从，避免出现税务风险。
正确识别研发项目，区分研发方式
研发活动立项后，财务部门应与研发管理部门共同决定纳入研发费用加计扣除范围的项目，确定研发方式，对研发项目甄别存在疑问的应向主管税务机关、科技部门沟通确认。考虑到企业产品（服务）的常规性升级、对科研成果的直接应用等七类一般的知识性、技术性活动不属于税务意义上的研发活动，企业在研发项目立项确定项目名称、签订研发技术合同时，建议避免使用“ 应用“升”级”“技术支持”“测试”“维修维护”“提升”“改造”等字样，以免税务从名称上即判断该项目不可享受加计扣除优惠政策。
合理设置会计核算科目
企业应在“研发支出”一级科目下设置“费用化支出”和资本化支出”二级科目。通过“费用化支出”科目归集研究阶段及不满足资本化条件的开发阶段支出；通过“资本化支出”科目归集满足无形准则规定的资本化条件的开发支出。
由于研发活动界定、研发费用范围会计口径是大于税收口径的，企业在设置三级、四级明细核算科目时可参照财税〔2015〕119号文件列举的研发费用明细、2015年97号公告“研发支出辅助账”，再结合企业实际情况进行增减。由于企业研发支出是以单个研发活动为基本单元进行核算归集的，研发支出的核算还需按研发活动具体项目设置研发项目辅助核算。设置研发项目辅助核算时，应建立研发项目编码规则，项目名称要与项目成果保持高度相关。合理设置会计核算科目，使每一个研发项目成本归集既符合国家财务会计制度要求，又能够满足研发费用加计扣除政策的要求，有效降低研发支出辅助台账编制、企业所得税汇算清缴中研发支出的归集填报难度。 规范费用化支出和资本化支出
准则对研究、开发阶段的划分及资本化条件的判断除上市公司适用的《企业会计准则第6号——无形资产》外，对其他企业没有更细节的规定和量化指标，在这种环境下企业判断主观性强、操作弹性大。一般企业为了能尽快实现税收红利，选择将研发支出费用化，从而忽视了资本化处理形成的知识产权给企业带来的长期收益。在企业不能完全做到合理区分费用化支出、资本化支出的情况下，建议至少应对形成核心知识产权的研发成果进行资本化，确认无形资产，以增强企业核心竞争力。
合理分摊共同费用
企业的研发费用中，科研人员人工费通常占比较高，是税务稽查及高新技术企业认定检查的重点，共同费用未分配的不得加计扣除。企业应记录研发人员在各项目的工作工时，设计人工工时分配表，按实际工时占比等合理方法将研发人员的年度工资薪酬在研发费用和生产经营费用间、各研发项目间进行分摊。对其他共同投入研发项目和生产经营的材料、仪器设备等，企业应记录材料领用情况、仪器设备使用工时等，设计成本计算分摊表，将其实际发生的相关费用按实际耗用量占比、使用量占比、工时占比等方法进行合理分配。
准确归集、登记研发费用辅助台账
基于会计对研发活动的定义口径大于税收政策对研发活动的定义，纳入企业 “研发支出”会计科目核算的研发项目可能超出允许加计扣除的研发项目。财务部门应加强与研发管理部门沟通，全面掌握企业项目研发情况，与研发管理部门共同筛选出符合条件的项目。
对纳入研发费用加计扣除范围的研发项目，企业应建立每个项目的研发支出辅助账，按凭证号逐笔登记项目研发支出。在年度終了之后，根据所有项目辅助账分析汇总填制《研发支出辅助账汇总表》。填报研发支出辅助账应注意：（1）合理设置研发支出辅助账样的样式。企业可以直接使用2015年97号公告提供的“研发支出辅助账”样式，也可根据自身实际情况建立辅助账，但应涵盖97号公告“研发支出辅助账”的内容。对97号公告提供的研发费用辅助台账，建议依据之后出台相关税收政策进行修订。如委托研发项目委托方与受托方存在关联关系时，当期费用化支出可加计扣除总额的计算公式应修订为委托方实际支付给受托方的费用的80%（2017年40号公告）。（2）备注税会差异。为准确归集允许加计扣除研发支出，完善备查资料，为后期税务检查做好准备工作，企业可在研发支出辅助账上备注研发项目税会差异、研发支出税会差异。
完善研发活动证据链、留存备查资料
税总2018年第23号公告简化了享受加计扣除优惠政策申报程序，但加强了后续税务监管，税务每年都会抽取不低于20%的企业进行核查。企业应健全研发活动管理体系，完善内部控制制度，内部各部门应分工明确、相互配合，在研发活动各时间节点上做好证据资料的收集传递工作，确保证据链留存完整，符合财务核算和税收征管要求。财务部门应加强与研发管理部门沟通，将税务对研发活动的要求向研发管理部门传达，并开具税务需要留存备查的资料清单。
税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请科技行政主管部门出具鉴定意见。因此企业在准备备查资料时，也要关注科委鉴定的资料的要求。
（湖南省水利水电勘测设计研究总院）
研发费用加计扣除政策概述
我国实施研发费用加计扣除政策始于1996年，最初仅限于国有、集体工业企业。2003年之后政策享受主体逐步扩大，目前“会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业”均可享受。2008年《企业所得税法》及其实施条例的实施，将研发费用加计扣除优惠政策以法律形式予以确认。之后发布的财税〔2015〕119号、税总公告2015年第97号、税总公告2017年第40号、研发费用加计扣除政策指引等系列文件，对研发活动的界定、加计扣除范围、归集口径、核算管理、税务审核程序等进行了规范，加计扣除政策逐步系统化、体系化。
研发费用加计扣除实务中存在的问题
虽然相关政策不断完善更新，但受会计准则与税收政策存在差异、后续管理由备案变更为备查等因素的影响，企业在不断提升研发费用管理水平的同时也面临着政策运用不当时可能会遭受税务处罚的风险。研发费用加计扣除实务中存在的问题主要集中在以下几个方面。
不能准确识别研发项目、研发方式
会计口径的研发活动是根据企业自身的生产经营情况自行判定的，并无过多限制条件。而财税〔2015〕119号文件对税收口径的研发活动进行了界定：研发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。企业研发方式可分为自主研发、委托研发、合作研发、集中研发，不同研发方式适用政策、具體要求也不相同。如税务部门对自主研发项目没有登记的硬性要求，只需经企业有权部门审核立项；委托研发及合作研发的项目立项则需要科技部门备案登记技术合同。实务中企业对研发活动的定义把握不准确，不能正确筛选出适用加计扣除政策的研发活动，没有按要求进行备案登记，放大了研发费用加计扣除的基数，存在涉税风险。
财务核算不规范
2015年97号公告简化对研发费用的归集和核算管理，不再要求企业单独设置研发费用专账，只是要求企业按照研发支出科目设置辅助账。部分企业会计科目设置不合理，费用归集混乱；未区分研究阶段与开发阶段，将研发支出全部作为费用化支出计入当期损益；人工成本、材料投入、机器设备折旧等共同费用在研发支出和生产经营成本、各研发项目中未进行合理分摊。
加计扣除基数归集不准确
会计准则、税收政策对研发费用的归集口径存在差异，会计“研发支出”科目归集的是研发活动全部支出，研发费用加计扣除政策允许归集的研发费用口径更小。有的企业不熟悉研发费用加计扣除政策，会计口径与加计扣除口径差异不清晰，无法正确处理研发费用辅助账与会计账簿的关系，研发费用辅助台账归集不准确。
留存备查资料不完整
2017年之后，企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。但政策要求的留存备查资料繁多，涉及研发活动各个阶段，时间跨度长，涉及部门多，资料归集、整理难度大，需要企业研发管理部门、财务部门等部门密切配合。部分企业对研发活动档案管理没有形成制度，资料流转不顺畅，资料散落在研发活动各环节，没有收集、整理、汇总，影响到研发费用的核算以及优惠政策的享受。
应对措施
研发费用加计扣除政策细节多，对费用归集要求高，后续管理需留存大量备查资料，但充分享受加计扣除政策能够为企业减轻税收负担。理顺基础工作，加强全流程精细化管理，达到政策标准，能提高企业税务遵从，避免出现税务风险。
正确识别研发项目，区分研发方式
研发活动立项后，财务部门应与研发管理部门共同决定纳入研发费用加计扣除范围的项目，确定研发方式，对研发项目甄别存在疑问的应向主管税务机关、科技部门沟通确认。考虑到企业产品（服务）的常规性升级、对科研成果的直接应用等七类一般的知识性、技术性活动不属于税务意义上的研发活动，企业在研发项目立项确定项目名称、签订研发技术合同时，建议避免使用“ 应用“升”级”“技术支持”“测试”“维修维护”“提升”“改造”等字样，以免税务从名称上即判断该项目不可享受加计扣除优惠政策。
合理设置会计核算科目
企业应在“研发支出”一级科目下设置“费用化支出”和资本化支出”二级科目。通过“费用化支出”科目归集研究阶段及不满足资本化条件的开发阶段支出；通过“资本化支出”科目归集满足无形准则规定的资本化条件的开发支出。
由于研发活动界定、研发费用范围会计口径是大于税收口径的，企业在设置三级、四级明细核算科目时可参照财税〔2015〕119号文件列举的研发费用明细、2015年97号公告“研发支出辅助账”，再结合企业实际情况进行增减。由于企业研发支出是以单个研发活动为基本单元进行核算归集的，研发支出的核算还需按研发活动具体项目设置研发项目辅助核算。设置研发项目辅助核算时，应建立研发项目编码规则，项目名称要与项目成果保持高度相关。合理设置会计核算科目，使每一个研发项目成本归集既符合国家财务会计制度要求，又能够满足研发费用加计扣除政策的要求，有效降低研发支出辅助台账编制、企业所得税汇算清缴中研发支出的归集填报难度。 规范费用化支出和资本化支出
准则对研究、开发阶段的划分及资本化条件的判断除上市公司适用的《企业会计准则第6号——无形资产》外，对其他企业没有更细节的规定和量化指标，在这种环境下企业判断主观性强、操作弹性大。一般企业为了能尽快实现税收红利，选择将研发支出费用化，从而忽视了资本化处理形成的知识产权给企业带来的长期收益。在企业不能完全做到合理区分费用化支出、资本化支出的情况下，建议至少应对形成核心知识产权的研发成果进行资本化，确认无形资产，以增强企业核心竞争力。
合理分摊共同费用
企业的研发费用中，科研人员人工费通常占比较高，是税务稽查及高新技术企业认定检查的重点，共同费用未分配的不得加计扣除。企业应记录研发人员在各项目的工作工时，设计人工工时分配表，按实际工时占比等合理方法将研发人员的年度工资薪酬在研发费用和生产经营费用间、各研发项目间进行分摊。对其他共同投入研发项目和生产经营的材料、仪器设备等，企业应记录材料领用情况、仪器设备使用工时等，设计成本计算分摊表，将其实际发生的相关费用按实际耗用量占比、使用量占比、工时占比等方法进行合理分配。
准确归集、登记研发费用辅助台账
基于会计对研发活动的定义口径大于税收政策对研发活动的定义，纳入企业 “研发支出”会计科目核算的研发项目可能超出允许加计扣除的研发项目。财务部门应加强与研发管理部门沟通，全面掌握企业项目研发情况，与研发管理部门共同筛选出符合条件的项目。
对纳入研发费用加计扣除范围的研发项目，企业应建立每个项目的研发支出辅助账，按凭证号逐笔登记项目研发支出。在年度終了之后，根据所有项目辅助账分析汇总填制《研发支出辅助账汇总表》。填报研发支出辅助账应注意：（1）合理设置研发支出辅助账样的样式。企业可以直接使用2015年97号公告提供的“研发支出辅助账”样式，也可根据自身实际情况建立辅助账，但应涵盖97号公告“研发支出辅助账”的内容。对97号公告提供的研发费用辅助台账，建议依据之后出台相关税收政策进行修订。如委托研发项目委托方与受托方存在关联关系时，当期费用化支出可加计扣除总额的计算公式应修订为委托方实际支付给受托方的费用的80%（2017年40号公告）。（2）备注税会差异。为准确归集允许加计扣除研发支出，完善备查资料，为后期税务检查做好准备工作，企业可在研发支出辅助账上备注研发项目税会差异、研发支出税会差异。
完善研发活动证据链、留存备查资料
税总2018年第23号公告简化了享受加计扣除优惠政策申报程序，但加强了后续税务监管，税务每年都会抽取不低于20%的企业进行核查。企业应健全研发活动管理体系，完善内部控制制度，内部各部门应分工明确、相互配合，在研发活动各时间节点上做好证据资料的收集传递工作，确保证据链留存完整，符合财务核算和税收征管要求。财务部门应加强与研发管理部门沟通，将税务对研发活动的要求向研发管理部门传达，并开具税务需要留存备查的资料清单。
税务机关对企业享受加计扣除优惠的研发项目有异议的，可以转请科技行政主管部门出具鉴定意见。因此企业在准备备查资料时，也要关注科委鉴定的资料的要求。
（湖南省水利水电勘测设计研究总院）