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［摘 要］ 一般纳税人和小规模纳税人在税款征纳上的不同，为企业利用纳税人身份的选择进行税收筹划提供了可能。本文对纳税人身份选择的两种筹划方法进行了分析并提出了在实际操作中应注意的问题。
［关键词］ 增值税 一般纳税人 小规模纳税人 税收筹划
我国学者盖地认为：税收筹划是指企业（自然人、法人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在遵守税法、尊重税法的前提下，运用企业的权利，根据税法中的“允许”和“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非不应该”的项目、内容，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。增值税征收范围广泛，纳税人众多，规模大小不一且会计核算水平差距很大。为了便于纳税人计算应纳税额和进行会计核算征管，便于税务机关对增值税的征收管理，有必要对纳税人进行分类。我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。这给增值税的税收筹划提供了空间。
一、增值税一般纳税人与小规模纳税人的差异
1.小规模纳税人
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准：会计核算不健全，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在5O万元以下；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下。小规模纳税人的征收率为3％，应纳税额的计算公式如下：
小规模纳税人的应纳税额=不含税销售额×征收率①
条例还规定：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照《增值税暂行条例》有关规定计算应纳税额。但是，除国家税务总局另有规定外，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。
2.一般纳税人
一般纳税人，是指会计核算健全，且高于条例规定标准的纳税人。一般纳税人严格按照增值税专用发票抵扣制度，基本税率为17％，一些关系国计民生的特殊货物实行13％的优惠税率。应纳税额的计算公式如下：
一般纳税人的应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额
=不含销售额×增值税税率－不含税购进额×增值税税率②
二、纳税人身份选择的税收筹划方法
1.不含税抵扣率判别法
设不含税购进额占不含税销售额的比例即抵扣率为X，那么②式变为：
一般纳税人应纳增值税额=不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ③
从两种纳税人增值税的计算公式来看，小规模纳税人增值税的计算是以全部销售额（不含税）作为计税基础，一般纳税人增值税的计算是以增值额为计税依据，而征税率和增值税税率是固定的数值，所以在销售价格相同的情况下，一般纳税人相比小规模纳税人增值税税负是高是低主要取决于抵扣率X。
我们求出使两种纳税人增值税税负相等的X。令①式等于③式，即
不含税销售额×征税率（3％）= 不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ④
得出当X=1-征税率／增值税税率时，两者税负相等，此值即为不含税无差别平衡点抵扣率。当企业实际抵扣率低于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低；当企业实际抵扣率高于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低。这种筹划方法叫做不含税抵扣率判别法。
不同税率下不含税无差别平衡点抵扣率如表一所示：
表一
税率 不含税无差别平衡点抵扣率
17% 82.35%
13% 76.92%
2.增值率判别法
假设增值额与不含税销售额的比值即增值率为Y，其中增值额＝不含税销售额－不含税购进额。
Y=（不含税销售额－不含税购进额）／不含税销售额=1－X
根据这一结果，④式可转变为
不含税销售额×征税率
= 不含税销售额×Y×增值税税率⑤
得出当Y=征税率／增值税税率时，一般纳税人与小规模纳税人税负相等，此值为无差别平衡点增值率。当企业实际增值率低于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低；当企业实际增值率高于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低。我们把这种筹划方法叫做增值率判别法。
不同税率下无差别平衡点增值率如表二所示：
表二
税率 无差别平衡点增值率
17% 17.65%
13% 23.08%
三、纳税人身份选择的注意事项
以上关于增值税纳税人身份选择的筹划方法仅仅是从增值税税负轻重角度来进行分析，在实际操作中，还应注意以下问题：
1.如果考虑企业财务利益最大化的要求，各种筹划方案下得出的结论便不再适用。
2. 企业合并或分立都需要一定的成本、费用支出，对于这部分支出要进行测算，与改变纳税人身份给企业带来的税负的减轻程度进行比较。
3.企业进行纳税人筹划还应考虑客户类型。如果企业的客户多为一般纳税人，由于一般纳税人购进货物通常需要增值税专用发票用来抵扣，那么选择做一般纳税人更有利于产品的销售。如果企业的客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划空间较大。
参考文献:
[1] 梁俊娇:税收筹划[M].中国人民大学出版社，2009，8
[2]梁文涛：新条例下增值税的纳税筹划[J].财会月刊，2009(10)
[3] 尹彦力:也谈增值税纳税人身份选择的纳税筹划[J].会计之友，2010（3）
［关键词］ 增值税 一般纳税人 小规模纳税人 税收筹划
我国学者盖地认为：税收筹划是指企业（自然人、法人）依据所涉及到的现行税法（不限一国一地），在遵守税法、尊重税法的前提下，运用企业的权利，根据税法中的“允许”和“不允许”、“应该”与“不应该”以及“非不允许”与“非不应该”的项目、内容，对经营、投资、筹资等活动进行旨在减轻税负的谋划和对策。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税。增值税征收范围广泛，纳税人众多，规模大小不一且会计核算水平差距很大。为了便于纳税人计算应纳税额和进行会计核算征管，便于税务机关对增值税的征收管理，有必要对纳税人进行分类。我国将增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，这两类纳税人在税款计算方法、适用税率以及管理办法上都有所不同。这给增值税的税收筹划提供了空间。
一、增值税一般纳税人与小规模纳税人的差异
1.小规模纳税人
根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，小规模纳税人的认定标准：会计核算不健全，从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或提供为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在5O万元以下；从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在80万元以下。小规模纳税人的征收率为3％，应纳税额的计算公式如下：
小规模纳税人的应纳税额=不含税销售额×征收率①
条例还规定：小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依照《增值税暂行条例》有关规定计算应纳税额。但是，除国家税务总局另有规定外，小规模纳税人一经认定为一般纳税人后，不得再转为小规模纳税人。
2.一般纳税人
一般纳税人，是指会计核算健全，且高于条例规定标准的纳税人。一般纳税人严格按照增值税专用发票抵扣制度，基本税率为17％，一些关系国计民生的特殊货物实行13％的优惠税率。应纳税额的计算公式如下：
一般纳税人的应纳增值税额=当期销项税额－当期进项税额
=不含销售额×增值税税率－不含税购进额×增值税税率②
二、纳税人身份选择的税收筹划方法
1.不含税抵扣率判别法
设不含税购进额占不含税销售额的比例即抵扣率为X，那么②式变为：
一般纳税人应纳增值税额=不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ③
从两种纳税人增值税的计算公式来看，小规模纳税人增值税的计算是以全部销售额（不含税）作为计税基础，一般纳税人增值税的计算是以增值额为计税依据，而征税率和增值税税率是固定的数值，所以在销售价格相同的情况下，一般纳税人相比小规模纳税人增值税税负是高是低主要取决于抵扣率X。
我们求出使两种纳税人增值税税负相等的X。令①式等于③式，即
不含税销售额×征税率（3％）= 不含税销售额×（1-X）×增值税税率 ④
得出当X=1-征税率／增值税税率时，两者税负相等，此值即为不含税无差别平衡点抵扣率。当企业实际抵扣率低于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低；当企业实际抵扣率高于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低。这种筹划方法叫做不含税抵扣率判别法。
不同税率下不含税无差别平衡点抵扣率如表一所示：
表一
税率 不含税无差别平衡点抵扣率
17% 82.35%
13% 76.92%
2.增值率判别法
假设增值额与不含税销售额的比值即增值率为Y，其中增值额＝不含税销售额－不含税购进额。
Y=（不含税销售额－不含税购进额）／不含税销售额=1－X
根据这一结果，④式可转变为
不含税销售额×征税率
= 不含税销售额×Y×增值税税率⑤
得出当Y=征税率／增值税税率时，一般纳税人与小规模纳税人税负相等，此值为无差别平衡点增值率。当企业实际增值率低于该值时，选择做一般纳税人增值税税负较低；当企业实际增值率高于该值时，选择做小规模纳税人增值税税负较低。我们把这种筹划方法叫做增值率判别法。
不同税率下无差别平衡点增值率如表二所示：
表二
税率 无差别平衡点增值率
17% 17.65%
13% 23.08%
三、纳税人身份选择的注意事项
以上关于增值税纳税人身份选择的筹划方法仅仅是从增值税税负轻重角度来进行分析，在实际操作中，还应注意以下问题：
1.如果考虑企业财务利益最大化的要求，各种筹划方案下得出的结论便不再适用。
2. 企业合并或分立都需要一定的成本、费用支出，对于这部分支出要进行测算，与改变纳税人身份给企业带来的税负的减轻程度进行比较。
3.企业进行纳税人筹划还应考虑客户类型。如果企业的客户多为一般纳税人，由于一般纳税人购进货物通常需要增值税专用发票用来抵扣，那么选择做一般纳税人更有利于产品的销售。如果企业的客户多为小规模纳税人，不受发票类型的限制，则筹划空间较大。
参考文献:
[1] 梁俊娇:税收筹划[M].中国人民大学出版社，2009，8
[2]梁文涛：新条例下增值税的纳税筹划[J].财会月刊，2009(10)
[3] 尹彦力:也谈增值税纳税人身份选择的纳税筹划[J].会计之友，2010（3）