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【摘要】会计信息是人们在经济活动过程中运用会计理论和方法，通过会计实践获得反映财务主体价值运动状况的经济信息，是企业与外界交流的主要工具。因此，会计信息尤其是真实的会计信息对于企业本身和投资者，甚至于整体国民经济都有着不可低估的作用。目前，制造会计信息的现象越演越烈。文章旨在对这一现象做出分析并提出相关建议。
【关键词】虚假会计信息 原因 对策
一、会计信息现状
虚假会计信息，是指会计信息没有真实地反映客观的经济活动，从而给会计信息的使用者提供了虚假的情况，给决策者们制定相关的决策带来了不利影响的现象。虚假会计信息，将误导资源配置的方向，导致资源配置效率低下，造成国有资产流失，国家税收减少，投资者收益受损。影响国家的宏观调控，阻碍经济发展，危害非常严重。
二、产生虚假的原因
1、主观原因
主观上有：会计责任主体不明确。公司责权分配不明确，管理混乱造成了会计责任主体不明确；会计从业人员职业道德有待提高。会计人员受个人利益的驱使知情不举、伙同作弊；或者有些会计单位管理混乱，会计人员素质不高、工作能力不足、责任心不强等，无法对内外提供真实、准确的会计信息；源头上造假。虚假制造原始凭证，以骗取收入；会计单位为了自身利益，刻意造假。
2、客观原因
（1）会计核算前提的假设
核算前提假设是基于会计假设基础上的客观设计，尽管具有适用性，但并不一定具有适应性。影响经济组织的外部因素不断的变化也要求会计处理技术体现个性差异，前提假设受到个性挑战。适用与适应使得现实需要难以满足，于是实务中便出现了“按照”、“套用”等人为对策。由于“按照”、“套用”的业务事项的对象及时间空间差异，加之主观对对象的理解不同，因此即使是同一经济业务事项，也仅能从是否有用的角度评判。
（2）会计政策的选择
会计政策的选择性提供了代理人的会计选择权利。选择的效率性必然会导致代理人在行使会计权时，利用契约的不完备，安排有利于私人的契约成本，从而产生机会主义。在激励约束机制尚未健全的情况下，机会主义行为会受到代理人选择权的保护，人为操作会计政策现象便可能发生。政策由会计选择的自由度，在政策弹性和由此产生的机会主义倾向的共同作用下被放大。会计信息的虚假由非法变成现实的“合理”的客观存在。
（3）会计信息的披露
负债表、利润表、现金流量表及附注构成的信息披露是不完备的。如果将会计信息视为相对独立的“物品”，它就具有相应的“制造者”和“消费者”。任何一个“制造”或“消费”会计信息的主体，都能或至少是期望能从“制造”或“消费”的行为中获取收益。会计信息披露无论是制度的安排还是结构上的缺陷，都在客观上培养了会计信息失真繁衍的土壤。
（4）绩效考核及用人制度
现行的企业绩效考核不再是单纯衡量一个企业的经营状况，而更多地赋予了政治的成份。出于政治目的需要，部分企业负责人乃至地方政府都非常重视会计信息的所含内容，对其质量的关注仅仅停留在表面。目标管理作为保障未来绩效稳定取得的手段，能充分挖掘企业潜能，推动资源有效配置。但由于目标的刚性约束效益的存在，上下联合作假已成为公开的秘密。
（5）监管不力
误区一：重视单一监管，忽视综合监管。独立审计是证券市场发展的基石，也是确保上市公司财务报告真实的制度安排。然而，独立审计仅是确保上市公司会计信息质量的外部制度安排，只是财务报告监管链条中的一环而已，只有借助于其他环节的监管手段，它的作用才能充分发挥。证券市场会计信息质量的提高是一个综合治理的过程，必须实行全面监管。
误区二：重视监管，缺乏引导、教育。证券市场是充满机会和诱惑的博弈场所，需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约和威慑，但是堆砌的制度不一定达到好的监管效果。我国自20世纪90年代起接连不断颁布、施行、修订会计准则、审计准则，但虚假会计信息却从未消灭干净过。如果证券市场参与者和监管者不讲正直诚信，制度的安排将显得苍白无力。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范。所以仅靠制度监管手段是不够的，必须重视引导教育，而且应当是全方位的诚信教育，不仅包括中介机构和个人、投资者等证券市场的参与者，而且还应包括政府监管机构和新闻媒体等证券市场的监督者。
误区三：重视行政制裁，轻视民事赔偿。在我国，自开展注册会计师审计业务以来，涉及注册会计师审计的诉讼案件时有发生，我国对涉案的会计师事务所与注册会计师的处理，大多以行政处罚为主。虽然脱钩改制后，政府加大了处罚的严重程度，直接针对注册会计师个人的处罚越来越重，甚至追究刑事责任，但是针对注册会计师审计应承担的民事责任的诉讼案尚不多见。这种处罚结果对审计职业界仍然难以起到足够的震动作用。
三、减少虚假信息的对策
1、完善公司治理机制，建立企业内部的有效制衡和约束制度
（1）完善独立董事制度
第一，规范独立董事的选聘机制。确保独立董事的独立性，是实施独立董事制度的关键，也是独立董事制度的生命力之所在。保证“独立性”关键在于独立董事的选聘机制。第二，独立董事的人选问题。独立董事必须具备相应的资格和条件。应选择那些经济上无后顾之忧、人格上具有高度社会责任感、专业上有胜任能力的人担任董事，且应建立独立董事档案管理制度。第三，规范独立董事的权利与责任。赋予独立董事独立的权责有利于提高其独立性。《指导意见》规定，上市公司除赋予独立董事具有公司法和其他相关法律、法规赋予董事的职权外，还应当赋予独立董事特别职权和独立意见发表权。为强化独立董事的责任意识，应明确独立董事行使特别权利和发表独立意见既是权利，也是义务。第四，建立独立董事的激励机制。独立董事也是“经济人”，也存在激励问题，需要明确谁来评价独立董事的绩效，如何评价，如何奖惩等一系列问题。本文认为，独立董事激励机制必须考虑“独立董事声誉机制”是一种自律的道德约束，一旦独立董事在上市公司中表现出应有的独立和客观，无形当中保护和提升了它们的声誉，并拓展了它们未来市场。
（2）规范内部控制制度
第一，完善内部控制规范体系。目前我国企业内部控制规范还缺乏一个成型的体系。随着《内部会计控制规范》的基本规范、货币资金的具体规范的颁布实施和其他的具体规范的陆续出台，内部会计控制方面将会形成一个较完整的规范体系，但是，目前许多规范的诸多内容非常原则，现实可操作性相对较差，规范的缺失与失效都会影响规范的有效性。第二，加强对内部控制行为主体“人”的控制，把内部控制工作落到实处。离开了人的能动作用，制定再好的管理制度和控制措施也都无济于事。第三，建立良好的信息沟通系统，提高企业内部控制效果。它包括：确认、记录所有有效的经济业务；随时详细记录经济业务，以便恰当归类、提供会计报告；采用恰当的货币价值计量经济业务；确定经济业务发生时期，并保证在合理会计期间记录经济业务；在财务报告中恰当提示经济业务。第四，改进内部控制的设置方式。建议借鉴COSO报告和我国台湾地区的做法，按企业业务循环来设计内部控制制度。这样既能与内部控制的基本构成联系在一起，又便于审计人员测试被审单位的内部控制制度，提高制度基础审计的效果。第五，建立内部控制评价制度。企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核。对于严格执行内部控制制度的，给予精神鼓励和物质奖励；对于违规违章的，坚持给予行政处理和经济处罚，并与职务升降挂钩。
2、推进会计师事务所体制改革，发挥企业外部监管制度的效用
（1）加快合伙制在会计师事务所的普遍实行
目前，我国会计师事务所多数为有限责任制，这种组织形式使注册会计师面临的执业风险较小，与注册会计师应受到的社会责任约束以及社会对注册会计师的公信力不相称。因此应大力发展合伙制，包括有限责任合伙制。
（2）建议适当发展个人独资会计师事务所
个人事务所虽然规模小，业务范围易受限制，但由于可以满足日益增长的中小工商企业和非审计的会计业务增加的需要，能够弥补大型事务所不愿或无暇承办小型业务的缺憾，同时，个人独资的无限责任和个人其他财产连带责任也能在较大程度上限制个人独资的执业人员违反职业道德。这不仅能使注册会计师的执业质量得到保证，而且可以减少工商企业财务会计核算上的虚假行为，顺应了市场机制的需要。
（3）逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产分割制度
无论是普通合伙制还是有限责任合伙制，合伙人承担责任的过程都会涉及个人财产或其与他人共有财产的问题。如果没能建立相应的合伙人个人财产登记制度和财产的分割制度，合伙人在合伙制度实施过程中承担无限责任和连带责任的义务就往往难于兑现，使应承担责任的合伙人规避了法律规定的义务，从而削弱合伙制对风险责任的约束力。因此，在实施合伙制的同时，必须逐步建立合伙人个人财产登记制度和其与他人共有财产分割制度，才能确保合伙制的顺利进行。
3、健全民事赔偿机制，发挥制裁机制威慑效应
（1）改进诉讼方式，允许集团诉讼和风险诉讼
建议采用集团诉讼和风险诉讼相结合的诉讼方式。即当标的为同一种类，当事人一方人数众多时，可以推选出代表人，代表共同意志和利益的诉讼行为。通过集团诉讼可以扩大诉讼标的，减少诉讼成本，提高诉讼效率。风险诉讼则是律师和当事人胜诉后按比例分成，也就是将诉讼风险由律师和当事人共同承担，增大了诉讼力量，在司法过程中若能将这两种诉讼方式有机结合，将会大大提高受害投资者的民事诉讼积极性。
（2）改变举证责任，降低诉讼成本
美国1993年《证券法》规定个人投资者只要证明财务报表存在重大不实，就可以向法院提起诉讼，注册会计师则需要提供证据证明自己清白。这样，将举证责任转移给注册会计师，相当于注册会计师承担全部的诉讼成本。我国也可借鉴这种制度，降低诉讼成本。
（3）加大对造假者的惩处力度，提高诉讼收益
民事诉讼的最终目是取得民事赔偿，这是投资者最关心的问题。我国到目前为止，唯一能引用的就是《消费者保护法》。按这一法律，审计师的赔偿通常是“退一赔一”，即最高不超过审计收费若干倍。因此注册会计师赔偿责任小，中小投资者的诉讼收益低，引发的诉讼概率就低。此外，受欺诈的投资者的损失如何确定，是仅包括直接损失，还是既包括直接损失又包括间接损失尚存在争议。但从经济学的角度考虑，投资者因信息欺诈而遭受的损失不仅是现有利益，还应包括未来可得利益。建议在目前有关法律如《民事诉讼法》中增加有关“因会计信息欺诈造成投资者损失”的民事赔偿具体条款。
综上所述，研究会计信息产生虚假的原因及解决的方法具有重大的意义。每个会计人都应当从我作起，互相监督，遵守行业规则、法纪。
【关键词】虚假会计信息 原因 对策
一、会计信息现状
虚假会计信息，是指会计信息没有真实地反映客观的经济活动，从而给会计信息的使用者提供了虚假的情况，给决策者们制定相关的决策带来了不利影响的现象。虚假会计信息，将误导资源配置的方向，导致资源配置效率低下，造成国有资产流失，国家税收减少，投资者收益受损。影响国家的宏观调控，阻碍经济发展，危害非常严重。
二、产生虚假的原因
1、主观原因
主观上有：会计责任主体不明确。公司责权分配不明确，管理混乱造成了会计责任主体不明确；会计从业人员职业道德有待提高。会计人员受个人利益的驱使知情不举、伙同作弊；或者有些会计单位管理混乱，会计人员素质不高、工作能力不足、责任心不强等，无法对内外提供真实、准确的会计信息；源头上造假。虚假制造原始凭证，以骗取收入；会计单位为了自身利益，刻意造假。
2、客观原因
（1）会计核算前提的假设
核算前提假设是基于会计假设基础上的客观设计，尽管具有适用性，但并不一定具有适应性。影响经济组织的外部因素不断的变化也要求会计处理技术体现个性差异，前提假设受到个性挑战。适用与适应使得现实需要难以满足，于是实务中便出现了“按照”、“套用”等人为对策。由于“按照”、“套用”的业务事项的对象及时间空间差异，加之主观对对象的理解不同，因此即使是同一经济业务事项，也仅能从是否有用的角度评判。
（2）会计政策的选择
会计政策的选择性提供了代理人的会计选择权利。选择的效率性必然会导致代理人在行使会计权时，利用契约的不完备，安排有利于私人的契约成本，从而产生机会主义。在激励约束机制尚未健全的情况下，机会主义行为会受到代理人选择权的保护，人为操作会计政策现象便可能发生。政策由会计选择的自由度，在政策弹性和由此产生的机会主义倾向的共同作用下被放大。会计信息的虚假由非法变成现实的“合理”的客观存在。
（3）会计信息的披露
负债表、利润表、现金流量表及附注构成的信息披露是不完备的。如果将会计信息视为相对独立的“物品”，它就具有相应的“制造者”和“消费者”。任何一个“制造”或“消费”会计信息的主体，都能或至少是期望能从“制造”或“消费”的行为中获取收益。会计信息披露无论是制度的安排还是结构上的缺陷，都在客观上培养了会计信息失真繁衍的土壤。
（4）绩效考核及用人制度
现行的企业绩效考核不再是单纯衡量一个企业的经营状况，而更多地赋予了政治的成份。出于政治目的需要，部分企业负责人乃至地方政府都非常重视会计信息的所含内容，对其质量的关注仅仅停留在表面。目标管理作为保障未来绩效稳定取得的手段，能充分挖掘企业潜能，推动资源有效配置。但由于目标的刚性约束效益的存在，上下联合作假已成为公开的秘密。
（5）监管不力
误区一：重视单一监管，忽视综合监管。独立审计是证券市场发展的基石，也是确保上市公司财务报告真实的制度安排。然而，独立审计仅是确保上市公司会计信息质量的外部制度安排，只是财务报告监管链条中的一环而已，只有借助于其他环节的监管手段，它的作用才能充分发挥。证券市场会计信息质量的提高是一个综合治理的过程，必须实行全面监管。
误区二：重视监管，缺乏引导、教育。证券市场是充满机会和诱惑的博弈场所，需要通过制度安排对参与者和监管者进行制约和威慑，但是堆砌的制度不一定达到好的监管效果。我国自20世纪90年代起接连不断颁布、施行、修订会计准则、审计准则，但虚假会计信息却从未消灭干净过。如果证券市场参与者和监管者不讲正直诚信，制度的安排将显得苍白无力。当巨额的经济利益与严肃的道德规范发生碰撞时，只有潜移默化的诚信教育，才能使天平倾向于道德规范。所以仅靠制度监管手段是不够的，必须重视引导教育，而且应当是全方位的诚信教育，不仅包括中介机构和个人、投资者等证券市场的参与者，而且还应包括政府监管机构和新闻媒体等证券市场的监督者。
误区三：重视行政制裁，轻视民事赔偿。在我国，自开展注册会计师审计业务以来，涉及注册会计师审计的诉讼案件时有发生，我国对涉案的会计师事务所与注册会计师的处理，大多以行政处罚为主。虽然脱钩改制后，政府加大了处罚的严重程度，直接针对注册会计师个人的处罚越来越重，甚至追究刑事责任，但是针对注册会计师审计应承担的民事责任的诉讼案尚不多见。这种处罚结果对审计职业界仍然难以起到足够的震动作用。
三、减少虚假信息的对策
1、完善公司治理机制，建立企业内部的有效制衡和约束制度
（1）完善独立董事制度
第一，规范独立董事的选聘机制。确保独立董事的独立性，是实施独立董事制度的关键，也是独立董事制度的生命力之所在。保证“独立性”关键在于独立董事的选聘机制。第二，独立董事的人选问题。独立董事必须具备相应的资格和条件。应选择那些经济上无后顾之忧、人格上具有高度社会责任感、专业上有胜任能力的人担任董事，且应建立独立董事档案管理制度。第三，规范独立董事的权利与责任。赋予独立董事独立的权责有利于提高其独立性。《指导意见》规定，上市公司除赋予独立董事具有公司法和其他相关法律、法规赋予董事的职权外，还应当赋予独立董事特别职权和独立意见发表权。为强化独立董事的责任意识，应明确独立董事行使特别权利和发表独立意见既是权利，也是义务。第四，建立独立董事的激励机制。独立董事也是“经济人”，也存在激励问题，需要明确谁来评价独立董事的绩效，如何评价，如何奖惩等一系列问题。本文认为，独立董事激励机制必须考虑“独立董事声誉机制”是一种自律的道德约束，一旦独立董事在上市公司中表现出应有的独立和客观，无形当中保护和提升了它们的声誉，并拓展了它们未来市场。
（2）规范内部控制制度
第一，完善内部控制规范体系。目前我国企业内部控制规范还缺乏一个成型的体系。随着《内部会计控制规范》的基本规范、货币资金的具体规范的颁布实施和其他的具体规范的陆续出台，内部会计控制方面将会形成一个较完整的规范体系，但是，目前许多规范的诸多内容非常原则，现实可操作性相对较差，规范的缺失与失效都会影响规范的有效性。第二，加强对内部控制行为主体“人”的控制，把内部控制工作落到实处。离开了人的能动作用，制定再好的管理制度和控制措施也都无济于事。第三，建立良好的信息沟通系统，提高企业内部控制效果。它包括：确认、记录所有有效的经济业务；随时详细记录经济业务，以便恰当归类、提供会计报告；采用恰当的货币价值计量经济业务；确定经济业务发生时期，并保证在合理会计期间记录经济业务；在财务报告中恰当提示经济业务。第四，改进内部控制的设置方式。建议借鉴COSO报告和我国台湾地区的做法，按企业业务循环来设计内部控制制度。这样既能与内部控制的基本构成联系在一起，又便于审计人员测试被审单位的内部控制制度，提高制度基础审计的效果。第五，建立内部控制评价制度。企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核。对于严格执行内部控制制度的，给予精神鼓励和物质奖励；对于违规违章的，坚持给予行政处理和经济处罚，并与职务升降挂钩。
2、推进会计师事务所体制改革，发挥企业外部监管制度的效用
（1）加快合伙制在会计师事务所的普遍实行
目前，我国会计师事务所多数为有限责任制，这种组织形式使注册会计师面临的执业风险较小，与注册会计师应受到的社会责任约束以及社会对注册会计师的公信力不相称。因此应大力发展合伙制，包括有限责任合伙制。
（2）建议适当发展个人独资会计师事务所
个人事务所虽然规模小，业务范围易受限制，但由于可以满足日益增长的中小工商企业和非审计的会计业务增加的需要，能够弥补大型事务所不愿或无暇承办小型业务的缺憾，同时，个人独资的无限责任和个人其他财产连带责任也能在较大程度上限制个人独资的执业人员违反职业道德。这不仅能使注册会计师的执业质量得到保证，而且可以减少工商企业财务会计核算上的虚假行为，顺应了市场机制的需要。
（3）逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产分割制度
无论是普通合伙制还是有限责任合伙制，合伙人承担责任的过程都会涉及个人财产或其与他人共有财产的问题。如果没能建立相应的合伙人个人财产登记制度和财产的分割制度，合伙人在合伙制度实施过程中承担无限责任和连带责任的义务就往往难于兑现，使应承担责任的合伙人规避了法律规定的义务，从而削弱合伙制对风险责任的约束力。因此，在实施合伙制的同时，必须逐步建立合伙人个人财产登记制度和其与他人共有财产分割制度，才能确保合伙制的顺利进行。
3、健全民事赔偿机制，发挥制裁机制威慑效应
（1）改进诉讼方式，允许集团诉讼和风险诉讼
建议采用集团诉讼和风险诉讼相结合的诉讼方式。即当标的为同一种类，当事人一方人数众多时，可以推选出代表人，代表共同意志和利益的诉讼行为。通过集团诉讼可以扩大诉讼标的，减少诉讼成本，提高诉讼效率。风险诉讼则是律师和当事人胜诉后按比例分成，也就是将诉讼风险由律师和当事人共同承担，增大了诉讼力量，在司法过程中若能将这两种诉讼方式有机结合，将会大大提高受害投资者的民事诉讼积极性。
（2）改变举证责任，降低诉讼成本
美国1993年《证券法》规定个人投资者只要证明财务报表存在重大不实，就可以向法院提起诉讼，注册会计师则需要提供证据证明自己清白。这样，将举证责任转移给注册会计师，相当于注册会计师承担全部的诉讼成本。我国也可借鉴这种制度，降低诉讼成本。
（3）加大对造假者的惩处力度，提高诉讼收益
民事诉讼的最终目是取得民事赔偿，这是投资者最关心的问题。我国到目前为止，唯一能引用的就是《消费者保护法》。按这一法律，审计师的赔偿通常是“退一赔一”，即最高不超过审计收费若干倍。因此注册会计师赔偿责任小，中小投资者的诉讼收益低，引发的诉讼概率就低。此外，受欺诈的投资者的损失如何确定，是仅包括直接损失，还是既包括直接损失又包括间接损失尚存在争议。但从经济学的角度考虑，投资者因信息欺诈而遭受的损失不仅是现有利益，还应包括未来可得利益。建议在目前有关法律如《民事诉讼法》中增加有关“因会计信息欺诈造成投资者损失”的民事赔偿具体条款。
综上所述，研究会计信息产生虚假的原因及解决的方法具有重大的意义。每个会计人都应当从我作起，互相监督，遵守行业规则、法纪。