论文部分内容阅读
摘要本文从企业有关固定资产的特定业务的处理方法和程序角度入手,分析和探讨了固定资产领域税收筹划的几点思路和方法。
关键词税收筹划固定资产资产处置方式
中图分类号:F812文献标识码:A
税收筹划(Taxing planning)近年来在我国已逐渐成为一个热门词汇,它虽然在西方国家己有很长的历史,但在
我国却还处于探索、起步阶段。笔者就固定资产领域的税收筹划提几点看法。
1 固定资产税收筹划的传统方法
固定资产税收筹划一直是大家比较关注的一个重点领域。固定资产的计价和折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目,由于固定资产计价的弹性极小,故比较传统的税收筹划方法就将目光集中在了折旧上,即通过缩短折旧年限或采取加速折旧方法进行纳税调整,以达到成本费用前移、会计利润后移,从而实现所得税递延缴纳的目的。这种方法一旦可以得到实行,固然能够使得当期的应纳税所得额降低,延缓所得税缴纳,从货币时间价值的角度来讲,相当于从政府财政获得了一笔“无息贷款”,对企业来说是必须要考虑的方案。但是从国家税务总局的相关规定上来看,对于可以缩短折旧年限或采取加速折旧方法进行纳税调整的固定资产的范围是有较严格的限定的,且面临后续的监管,存在税务机关对相关筹划不予认可的风险。因此笔者认为,对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的税收筹划空间较小、收益不高,不能被视为在固定资产领域值得推荐的税收筹划方法。税收筹划者应将关注点集中在企业有关固定资产的特定业务的处理方法和程序上,从中寻找符合税收法规、政策的有效筹划点,对相关财务活动进行科学、合理的事先规划与安排,以达到减少企业总体税负,规避涉税风险的目的,实现企业经济利益的最大化。
2 固定资产特定业务的税收筹划
2.1 合理利用增值税转型政策处置闲置固定资产
财政部、国家税务总局2008年12月19日下发了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号),规定纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后或纳入增值税转型试点范围之后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税,反之按照4%征收率减半征收增值税,但只能开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。企业可依据上述规定,对相关业务进行税收筹划,通过对闲置固定资产进行合理处理,以达到少交或抵扣有关税费的目的。
例1. A公司有2007年初购入的生产线一套,原值300万元、已提折旧120万元、净值180万元、预计还可使用3年(无残值)、市场价值150万元,由于A公司2009年实行产品转型的战略调整,导致该生产线将被闲置。为了盘活资产,增加企业现金流,A公司计划对该资产进行处理。通过友好协商,A公司的关联企业B公司有意使用该生产线,税收筹划人员对有关方案筹划如下:
方案一、A公司将该生产线租赁给B公司使用,年租金50万元,租期3年(假设不考虑印花税和除城建税与教育费附加之外的其他地方税费,下同),则该资产此项业务涉及的相关税费为:
(1)A公司。①出租该资产需要缴纳营业税,则A公司3年共应纳营业税50€?%€?=7.5万元,由营业税引起的应纳城建税、教育费附加为7.5€?7%+3%)=0.75万元;②出租该资产还涉及企业所得税,A公司3年租赁收入共150万元、可扣减的税费7.5+0.75=7.75万元,设A公司企业所得税率为25%,则A公司3年共应纳所得税为(150-7.75)€?5%=35.56万元;A公司涉及税费合计7.75+35.56=43.31万元。
(2)B公司。B公司3年租金支出共可抵减所得税(设B公司企业所得税率为25%)150€?5%=37.5万元。则该业务A、B两公司合计共应纳税43.31-37.5=5.81万元。
方案二、A公司将该生产线出售给B公司,含税售价150万元,由于该生产线系增值税转型试点前购入,故A公司可申报按4%的征收率减半缴纳增值税,开具增值税普通发票,则该资产此项业务涉及的相关税费为:
(1)A公司。①出售该资产应纳增值税150€?1+4%)€?%€?=2.88万元,由增值税引起的应纳城建税、教育费附加为2.88€?7%+3%)=0.29万元;②该资产市场价值低于账面价值,应确认资产转让损失180-(150-2.88)=32.88万元,可抵减所得税32.88€?5%=8.22万元;③由于该资产被出售,其折旧可抵减的所得税将会减少180€?.25=45万元
A公司涉及税费合计2.88+0.29-8.22+45=39.95万元。
(2)B公司。B公司购入该资产取得增值税普通发票,不得抵扣,按规定该资产在B公司的入账价值应为市场价值150万元,使用期3年内可计提的折旧总额150万元, B公司该资产折旧可抵减的所得税150€?5%=37.5万元。则该业务A、B两公司合计共应纳税39.95-37.5=2.45万元。
由以上筹划分析可知,方案二税费较低,是可行方案。当然,若该生产线购入时间在2009年1月1日之后或纳入增值税转型试点范围之后 ,A公司即可开具增值税专用发票给B公司,B公司可据此抵扣相应的进项税额,则A、B两公司整体税负将为零。
2.2 通过合理规划旧房处理方式来规避相关税费
企业处置房产涉及到的税费种类比较多,如营业税、房产税、土地增值税、企业所得税、城建税、教育费附加等,税费较重,因此企业应充分全面地考量和评估可能采取的各种处理方式,合理利用相关政策尽量规避税费,从而实现旧房处置的利益最大化。
例2. C公司由于即将迁入新建的办公楼,故计划对原有的旧办公楼进行处理。该旧房建于上世纪90年代,计税原值3000万元,已提折旧1000万元,净值2000万元,剩余使用年限20年,不考虑净残值。由于该房使用年代已久、设施陈旧,市场公允价值已降至1600万元,每年应纳的房产税为(按当地政府规定房产税从价计征时依照房产原值一次减除30%后的余值计算缴纳)3000€?1-30%)€?.2%=25.2万元。为使该旧房发挥更大的经济价值,C公司经过研究,初步拟定了以下几种处理方式和具体方案:
(1)将该房产出租。C公司资产管理人员经过调研了解到D公司正在寻找可以承租的办公场所,但由于该房设施不符合D公司要求,若以该旧房目前的状态直接出租,每年仅能收取租金80万元,因此要获得更高的租金收入就必须对其进行必要的装修改造。通过初步商谈,D公司提出若C公司能按其要求对该旧房重新装修改造,则愿意以每年240万元的租金承租该房产,C公司初步估算重新装修改造需投入500万元。针对该处理方式,C公司税收筹划人员对以下可供选择的方案进行了研究。
方案一、由C公司自行投入500万元对该房进行装修改造后,以每年240万元的租金将其租赁给D公司。则涉及的相关税费为:
①出租该资产每年需要缴纳营业税240€?%=12万元,相应应纳的城建税和教育费附加(假设不考虑印花税及其他地方附加税费,下同)为12€?7%+3%)=1.2万元;
②该房产出租应按从租计征缴纳房产税,则每年应纳房产税为240€?2%=28.8万元;
③该房产装修改造所投入的500万元每年可因增加的折旧抵减企业所得税(设C公司企业所得税率为25%)500€?0€?5%=6.25万元,出租该资产每年需要缴纳企业所得税为(240-12-1.2-28.8)€?5%-6.25=43.25万元。该方案C公司每年合计税负为12+1.2+28.8+43.25=85.25万元。
方案二、C公司将装修改造前的该房产出租给关联方E公司,并签订20年的房屋租赁合同,每年收取租金80万元。然后由E公司出资500万元对该房产进行装修改造后,再转租给D公司,每年租金仍为240万元。E公司为高新技术企业,企业所得税率为15%,则涉及的相关税费为:
①C公司。出租该资产每年需要缴纳营业税80€?%=4万元,相应应纳的城建税和教育费附加为4€?7%+3%)=0.4万元;该房产出租每年应纳房产税为80€?2%=9.6万元;出租该资产每年需要缴纳企业所得税为(80-4-0.4-9.6)€?5%=16.5万元。该方案C公司每年合计税负为4+0.4+9.6+16.5=30.5万元。
②E公司。出租该资产每年需要缴纳营业税12万元,相应应纳的城建税和教育费附加1.2万元;
依据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定,房产税由产权所有人缴纳,也就是说,不论是从价计征还是从租计征,其前提是对房产所有人征税。很显然,此例中产权所有人是C公司,E公司是房产转租人,而不是产权所有人,因此不存在房产税纳税义务,不需要缴纳房产税。
该房产装修改造所投入的500万元每年可抵减企业所得税500€?0€?5%=3.75万元,出租该资产每年需要缴纳企业所得税为(240-12-1.2)€?5%-3.75=30.27万元。该方案E公司每年合计税负为12+1.2+30.27=43.47万元。该方案C、E两公司每年合计税负为30.5+43.47=73.97万元,比方案一减少税负85.25-73.97=11.28万元。因此若要出租该房产,应选择方案二为佳。
(2)将该房产对外投资成立新公司或者投资于关联方。方案三、C公司将该房产投入关联方F公司作为仓库使用,其投资各方所确认的价值为1600万元,F公司企业所得税率为25%,则涉及的相关税费为:
①C公司。按税法规定C公司以房产对外投资不需要负担营业税、土地增值税等相关税费;《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。则C公司应按税法规定确认资产转让损失2000-1600=400万元,设C公司为盈利企业,该损失可起到推迟企业所得税纳税义务发生时间的作用,当年可抵减所得税400€?5%=100万元。
由于该房产投资转出,则C公司因该房产折旧抵税作用的消失而每年需增加缴纳所得税2000€?0€?5%=25万元;由于该房产转移,C公司不需再缴纳房产税,则每年节省房产税负25.2万元。该方案C公司当年合计节省税负为100-25+25.2=100.2万元,以后每年节省税负0.2万元。
②F公司。《企业会计制度》规定:“投资者投入的固定资产,按投资各方确认的价值,作为入账价值。”因此,F公司接受C公司房产投资的入账价值应为公允价值1600万元。《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字〔1986〕8号)规定:“房产原值是指纳税人按照会计制度规定,在账簿‘固定资产’科目中记载的房屋原价。”因此F公司每年应缴纳房产税为1600€祝?-30%)€?.2%=13.44万元,房产税负较之前下降了11.76万元;F公司承受该房产产权,需要缴纳契税,设当地契税税率为4%,则F公司应纳契税为1600€?%=64万元,相应可抵减当年所得税64€?5%=16万元;该房产转入F公司,每年折旧可抵减所得税1600€?0€?5%=20万元。
关键词税收筹划固定资产资产处置方式
中图分类号:F812文献标识码:A
税收筹划(Taxing planning)近年来在我国已逐渐成为一个热门词汇,它虽然在西方国家己有很长的历史,但在
我国却还处于探索、起步阶段。笔者就固定资产领域的税收筹划提几点看法。
1 固定资产税收筹划的传统方法
固定资产税收筹划一直是大家比较关注的一个重点领域。固定资产的计价和折旧是影响企业应纳税所得额的重要项目,由于固定资产计价的弹性极小,故比较传统的税收筹划方法就将目光集中在了折旧上,即通过缩短折旧年限或采取加速折旧方法进行纳税调整,以达到成本费用前移、会计利润后移,从而实现所得税递延缴纳的目的。这种方法一旦可以得到实行,固然能够使得当期的应纳税所得额降低,延缓所得税缴纳,从货币时间价值的角度来讲,相当于从政府财政获得了一笔“无息贷款”,对企业来说是必须要考虑的方案。但是从国家税务总局的相关规定上来看,对于可以缩短折旧年限或采取加速折旧方法进行纳税调整的固定资产的范围是有较严格的限定的,且面临后续的监管,存在税务机关对相关筹划不予认可的风险。因此笔者认为,对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的税收筹划空间较小、收益不高,不能被视为在固定资产领域值得推荐的税收筹划方法。税收筹划者应将关注点集中在企业有关固定资产的特定业务的处理方法和程序上,从中寻找符合税收法规、政策的有效筹划点,对相关财务活动进行科学、合理的事先规划与安排,以达到减少企业总体税负,规避涉税风险的目的,实现企业经济利益的最大化。
2 固定资产特定业务的税收筹划
2.1 合理利用增值税转型政策处置闲置固定资产
财政部、国家税务总局2008年12月19日下发了《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号),规定纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后或纳入增值税转型试点范围之后购进或者自制的固定资产,按照适用税率征收增值税,反之按照4%征收率减半征收增值税,但只能开具增值税普通发票,不得开具增值税专用发票。企业可依据上述规定,对相关业务进行税收筹划,通过对闲置固定资产进行合理处理,以达到少交或抵扣有关税费的目的。
例1. A公司有2007年初购入的生产线一套,原值300万元、已提折旧120万元、净值180万元、预计还可使用3年(无残值)、市场价值150万元,由于A公司2009年实行产品转型的战略调整,导致该生产线将被闲置。为了盘活资产,增加企业现金流,A公司计划对该资产进行处理。通过友好协商,A公司的关联企业B公司有意使用该生产线,税收筹划人员对有关方案筹划如下:
方案一、A公司将该生产线租赁给B公司使用,年租金50万元,租期3年(假设不考虑印花税和除城建税与教育费附加之外的其他地方税费,下同),则该资产此项业务涉及的相关税费为:
(1)A公司。①出租该资产需要缴纳营业税,则A公司3年共应纳营业税50€?%€?=7.5万元,由营业税引起的应纳城建税、教育费附加为7.5€?7%+3%)=0.75万元;②出租该资产还涉及企业所得税,A公司3年租赁收入共150万元、可扣减的税费7.5+0.75=7.75万元,设A公司企业所得税率为25%,则A公司3年共应纳所得税为(150-7.75)€?5%=35.56万元;A公司涉及税费合计7.75+35.56=43.31万元。
(2)B公司。B公司3年租金支出共可抵减所得税(设B公司企业所得税率为25%)150€?5%=37.5万元。则该业务A、B两公司合计共应纳税43.31-37.5=5.81万元。
方案二、A公司将该生产线出售给B公司,含税售价150万元,由于该生产线系增值税转型试点前购入,故A公司可申报按4%的征收率减半缴纳增值税,开具增值税普通发票,则该资产此项业务涉及的相关税费为:
(1)A公司。①出售该资产应纳增值税150€?1+4%)€?%€?=2.88万元,由增值税引起的应纳城建税、教育费附加为2.88€?7%+3%)=0.29万元;②该资产市场价值低于账面价值,应确认资产转让损失180-(150-2.88)=32.88万元,可抵减所得税32.88€?5%=8.22万元;③由于该资产被出售,其折旧可抵减的所得税将会减少180€?.25=45万元
A公司涉及税费合计2.88+0.29-8.22+45=39.95万元。
(2)B公司。B公司购入该资产取得增值税普通发票,不得抵扣,按规定该资产在B公司的入账价值应为市场价值150万元,使用期3年内可计提的折旧总额150万元, B公司该资产折旧可抵减的所得税150€?5%=37.5万元。则该业务A、B两公司合计共应纳税39.95-37.5=2.45万元。
由以上筹划分析可知,方案二税费较低,是可行方案。当然,若该生产线购入时间在2009年1月1日之后或纳入增值税转型试点范围之后 ,A公司即可开具增值税专用发票给B公司,B公司可据此抵扣相应的进项税额,则A、B两公司整体税负将为零。
2.2 通过合理规划旧房处理方式来规避相关税费
企业处置房产涉及到的税费种类比较多,如营业税、房产税、土地增值税、企业所得税、城建税、教育费附加等,税费较重,因此企业应充分全面地考量和评估可能采取的各种处理方式,合理利用相关政策尽量规避税费,从而实现旧房处置的利益最大化。
例2. C公司由于即将迁入新建的办公楼,故计划对原有的旧办公楼进行处理。该旧房建于上世纪90年代,计税原值3000万元,已提折旧1000万元,净值2000万元,剩余使用年限20年,不考虑净残值。由于该房使用年代已久、设施陈旧,市场公允价值已降至1600万元,每年应纳的房产税为(按当地政府规定房产税从价计征时依照房产原值一次减除30%后的余值计算缴纳)3000€?1-30%)€?.2%=25.2万元。为使该旧房发挥更大的经济价值,C公司经过研究,初步拟定了以下几种处理方式和具体方案:
(1)将该房产出租。C公司资产管理人员经过调研了解到D公司正在寻找可以承租的办公场所,但由于该房设施不符合D公司要求,若以该旧房目前的状态直接出租,每年仅能收取租金80万元,因此要获得更高的租金收入就必须对其进行必要的装修改造。通过初步商谈,D公司提出若C公司能按其要求对该旧房重新装修改造,则愿意以每年240万元的租金承租该房产,C公司初步估算重新装修改造需投入500万元。针对该处理方式,C公司税收筹划人员对以下可供选择的方案进行了研究。
方案一、由C公司自行投入500万元对该房进行装修改造后,以每年240万元的租金将其租赁给D公司。则涉及的相关税费为:
①出租该资产每年需要缴纳营业税240€?%=12万元,相应应纳的城建税和教育费附加(假设不考虑印花税及其他地方附加税费,下同)为12€?7%+3%)=1.2万元;
②该房产出租应按从租计征缴纳房产税,则每年应纳房产税为240€?2%=28.8万元;
③该房产装修改造所投入的500万元每年可因增加的折旧抵减企业所得税(设C公司企业所得税率为25%)500€?0€?5%=6.25万元,出租该资产每年需要缴纳企业所得税为(240-12-1.2-28.8)€?5%-6.25=43.25万元。该方案C公司每年合计税负为12+1.2+28.8+43.25=85.25万元。
方案二、C公司将装修改造前的该房产出租给关联方E公司,并签订20年的房屋租赁合同,每年收取租金80万元。然后由E公司出资500万元对该房产进行装修改造后,再转租给D公司,每年租金仍为240万元。E公司为高新技术企业,企业所得税率为15%,则涉及的相关税费为:
①C公司。出租该资产每年需要缴纳营业税80€?%=4万元,相应应纳的城建税和教育费附加为4€?7%+3%)=0.4万元;该房产出租每年应纳房产税为80€?2%=9.6万元;出租该资产每年需要缴纳企业所得税为(80-4-0.4-9.6)€?5%=16.5万元。该方案C公司每年合计税负为4+0.4+9.6+16.5=30.5万元。
②E公司。出租该资产每年需要缴纳营业税12万元,相应应纳的城建税和教育费附加1.2万元;
依据《中华人民共和国房产税暂行条例》第二条规定,房产税由产权所有人缴纳,也就是说,不论是从价计征还是从租计征,其前提是对房产所有人征税。很显然,此例中产权所有人是C公司,E公司是房产转租人,而不是产权所有人,因此不存在房产税纳税义务,不需要缴纳房产税。
该房产装修改造所投入的500万元每年可抵减企业所得税500€?0€?5%=3.75万元,出租该资产每年需要缴纳企业所得税为(240-12-1.2)€?5%-3.75=30.27万元。该方案E公司每年合计税负为12+1.2+30.27=43.47万元。该方案C、E两公司每年合计税负为30.5+43.47=73.97万元,比方案一减少税负85.25-73.97=11.28万元。因此若要出租该房产,应选择方案二为佳。
(2)将该房产对外投资成立新公司或者投资于关联方。方案三、C公司将该房产投入关联方F公司作为仓库使用,其投资各方所确认的价值为1600万元,F公司企业所得税率为25%,则涉及的相关税费为:
①C公司。按税法规定C公司以房产对外投资不需要负担营业税、土地增值税等相关税费;《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发〔2000〕118号)规定,企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。则C公司应按税法规定确认资产转让损失2000-1600=400万元,设C公司为盈利企业,该损失可起到推迟企业所得税纳税义务发生时间的作用,当年可抵减所得税400€?5%=100万元。
由于该房产投资转出,则C公司因该房产折旧抵税作用的消失而每年需增加缴纳所得税2000€?0€?5%=25万元;由于该房产转移,C公司不需再缴纳房产税,则每年节省房产税负25.2万元。该方案C公司当年合计节省税负为100-25+25.2=100.2万元,以后每年节省税负0.2万元。
②F公司。《企业会计制度》规定:“投资者投入的固定资产,按投资各方确认的价值,作为入账价值。”因此,F公司接受C公司房产投资的入账价值应为公允价值1600万元。《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》(财税地字〔1986〕8号)规定:“房产原值是指纳税人按照会计制度规定,在账簿‘固定资产’科目中记载的房屋原价。”因此F公司每年应缴纳房产税为1600€祝?-30%)€?.2%=13.44万元,房产税负较之前下降了11.76万元;F公司承受该房产产权,需要缴纳契税,设当地契税税率为4%,则F公司应纳契税为1600€?%=64万元,相应可抵减当年所得税64€?5%=16万元;该房产转入F公司,每年折旧可抵减所得税1600€?0€?5%=20万元。