论文部分内容阅读
摘 要：新《个人所得税法》的出台对居民个人及家庭的个人所得税税负产生了新的影响。在新税法下，如何对个人的收入进行筹划，如何合理分配家庭的专项附加扣除项目比例等，充分享受个税改革给居民个人带来的税收红利，是本文讨论的重点。本文从劳务报酬与工资、薪金的筹划，一次性奖金与工资、薪金的筹划以及家庭专项附加扣除的分配三个方面对个人所得税的纳税筹划进行分析。
关键词：新个人所得税;综合所得;纳税筹划
2018年8月31日，通过了关于修改个人所得税法的决定，此决定自2019年1月1日起开始实施。此次个税改革主要包括征税范围、费用扣除方式、税率结构、其他配套改革四大方面。征税范围方面，提出个人综合所得的概念，包括个人工资、薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费这四项，在预扣预缴的基础上，按年度进行汇算清缴，多退少补进行征管;费用扣除方式方面，一是提高了基本扣除标准，工资、薪金的每月扣除标准提高到了5000元，二是，除了原有的费用扣除项目外，增加了子女教育、赡养老人、住房贷款利息或者住房租金、大病医疗等六项专项附加扣除;税率结构方面，优化原有税率结构，扩大了3%、10%、20%三档低税率的级距，25%税率级距缩小，其他较高税率级距不变;其他配套改革方面，进一步完善了个人所得税征收管理的法律支撑，健全个人所得税纳税信用建设。
新个税税法进一步实现了国家便民、惠民、利民的税法改革目标，本文在新《个人所得税法》的理论基础上，对个人所得税纳税筹划进行研究讨论，使纳税人更大程度享受税收福利。
一、新政亮点
（一）分类到综合
新个人所得税法从分类征收转变为综合与分类相互结合的征收方式。将一部分所得内容纳入到综合所得，进行合并算税，其他各项所得采用“分类征税”，这样的改革提高了税收效率，又有利于调节单一收入来源和多来源的纳税人之间的税负，进一步促进税收的公平。
（二）分月算税到全年累计计算
此次个税改革的税款计算方法发生了重大改变。之前的个人所得税计算基础是以一个月为一个核算期，新个税的核算周期为一个自然年度。收入和扣除都采用全年累计制，按照累计收入和累计扣减额计算应纳税所得额，按照累计应纳税所得计算应纳税额，再扣除之前月份已经预缴的税款后，计算出当月应缴纳的税额，新的税款方式更加科学合理。
（三）月度预缴和年终汇算清缴相结合
新个税法下，纳税人在每月进行月度预缴后，在下一年度对上一年度的综合所得进行汇算清缴，计算应补退税额。这种预缴和汇缴相结合的方式既提高了纳税效率，又能保证税款及时入库。
二、个人税收筹划分析
（一）劳务报酬和工资、薪金的筹划
1、思路分析
工资、薪金和劳务报酬的主要区别在于与用人单位是否存在雇佣关系。在进行预缴时，劳务报酬的计算方法为个人所得税应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。由于劳务报酬在年底个人所得税汇算清缴时，按照收入减除百分之二十的余额和其他综合所得项目合并进行汇算清缴，所以劳务报酬影响纳税人全年综合所得。
2、举例分析
（1）纳税人仅有一处收入
假设纳税人仅有一处收入R，在不考虑专项附加扣除的情况下，若收入按照正常工资、薪金发放，用人单位为纳税人缴纳社保费用，有专项扣除Y;若收入按照劳务费形式发放，不涉及保险费用，即无专项扣除。假设两种形式下使用相同的税率b。
按照正常工资、薪金发放汇算清缴缴纳的税费X1=（R-60000-Y）×b-速算扣除数
按照劳务费形式发放汇算清缴缴纳的税费X2=R×80%-60000×b-速算扣除数
当X1=X2时，Y=0.2R，即专项扣除大于税前收入R的20%时，按照工资、薪金形式发放对纳税人更加有利;如果专项扣除小于税前收入的20%时，还应考虑下單位为职工负担的保险费用，综合考虑;当专项扣除等于税前收入20%时，两者税负是一样的。
（2）纳税人在一处存在正常工资、薪金所得，在其他单位又获得其他收入
纳税人存在多处收入，其中在一处存在正常工资、薪金，除此之外其他收入为R，假设在不考虑专项扣除和专项附加扣除的情况下，年终汇算清缴综合所得适用税率为b。收入R无论以何种形式发放，纳税人正常工资、薪金部分缴纳的税金是固定的，此时只需考虑收入R这部分的税金。收入R预缴时按正常工资、薪金预缴税款，年终汇算清缴时全额R计入综合所得;收入R预缴时按劳务报酬预缴税款，年终汇算清缴时按照80%R计入综合所得。从汇算清缴角度看，将R作为劳务报酬全年税负较低，但是劳务报酬在预扣预缴时的税金要大于正常工资、薪金的预缴税金，此时就要结合货币的时间成本综合考虑，选择一个更加适合的方案。
（二）全年一次性奖金和工资、薪金的筹划
1、思路分析
财税[2018]164号文规定，在2021年12月31日之前，居民个人取得全年一次性奖金可以按照国税发[2005]9号文的规定，以全年一次性收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定税率和速算扣除数单独纳税，不计入综合所得，也可以并入当年综合所得计算纳税。关于全年一次性奖金的纳税筹划可以从两个方面入手，一是一次性奖金是否纳入综合所得合并计税;二是如果选单独计税，合理分配一次性奖金和工资、薪金，避开一次性奖金的计税盲区。
2、举例分析
案例一、赵先生的正常工资、薪金水平较低，扣除60000减除额和各项扣除后的全年综合所得应纳税所得额为-2000元，年终一次性奖金为30000元。方案一选择单独计税，综合所得的应纳税额为0，一次性奖金的应纳税额为30000×3%=900元。方案二选择纳入综合所得合并计税，应纳税额为（30000-2000）×3%=840元。因此选择方案二合并计税。 案例二、钱先生的正常工资、薪金扣除60000减除额和各项扣除后的全年综合所得应纳税所得额为30000元，年终一次性奖金为30000元。方案一选择单独计税，综合所得的应纳税额为30000×3%=900元，一次性奖金的应纳税额为30000×3%=900元，总体税负为1800元。方案二选择纳入综合所得合并计税，应纳税额为（30000+30000）×10%-2520=3480元。因此选择方案一单独计税。
案例三、孙先生的正常工资、薪金扣除60000减除额和各项扣除后的全年综合所得应纳税所得额为10000元，年终一次性奖金为90000元。方案一选择单独计税，综合所得的应纳税额为10000×3%=300元，一次性奖金的应纳税额为90000×10%-210=8790元，总体税负为9090元。方案二选择纳入综合所得合并计税，应纳税额为（10000+90000）×10%-2520=7480元。因此选择方案二合并计税。
由此可见，正常工资、薪金和一次性奖金的收入水平不同，选择的计税方案也有所不同，纳税人可以根据自身的收入情况选择不同方案进行筹划，从而达到节税的目的。
另外，如果一次性奖金选择单独计税，纳税人需要平衡工资、薪金和一次性奖金的税率水平并且避开一次性奖金的计税盲区，实现总体税负最小化
（三）专项附加扣除的筹划
1、思路分析
在新个税税法下，增加了专项附加扣除的扣减内容，子女教育、赡养老人、住房贷款利息或者住房租金、大病医疗这六项专项附加扣除均可以以家庭为单位进行扣减额度分配。在这种情况下，一个家庭可以根据各家庭成员的收入水平进行扣除额度的分配，进行纳税筹划，可以达到夫妻、兄弟姐妹、父母和子女的总税负最小。
2、案例分析
案例一、A家庭夫妻双方在扣除专项附加扣除项目之前的综合所得水平分别为丈夫30000元，妻子10000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的贷款利息。方案一专项附加全部由丈夫承担，家庭整体应纳税额为（30000-12000-12000）×3%+10000×3%=480元。方案二专项附加扣除各承担50%，家庭整体应纳税额为（30000-12000）×3%=540元。方案三子女教育12000元由丈夫承担，住房贷款利息各承担50%，家庭整体应纳税额为（30000-12000-6000）×3%+（10000-6000）×3%=480元。此情况下选择方案一和方案三均可。
案例二、B家庭夫妻双方在扣除专项附加扣除项目之前的综合所得水平分别为丈夫50000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的贷款利息。方案一专项附加全部由丈夫承担，家庭整体应纳税额为（50000-12000-12000）×3%+40000×10%-2520=2260元。方案二专项附加扣除各承担50%，家庭整体应纳税额为（50000-12000）×10%-2520+（40000-12000）×3%=2120元。方案三子女教育12000元由丈夫承担，住房贷款利息各承担50%，家庭整体应纳税额为（50000-12000-6000）×3%+（40000-6000）×3%=1980元。此情況下选择方案三。
案例三、C家庭夫妻双方在扣除专项附加扣除项目之前的综合所得水平分别为丈夫100000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的贷款利息。方案一专项附加全部由丈夫承担，家庭整体应纳税额为（100000-12000-12000）×10%-2520+40000×10%-2520=6560元。方案二专项附加扣除各承担50%，家庭整体应纳税额为（100000-12000）×10%-2520+（40000-12000）×3%=7120元。方案三子女教育12000元由丈夫承担，住房贷款利息各承担50%，家庭整体应纳税额为（100000-12000-6000）×10%-2520+（40000-6000）×3%=6700元。此情况下选择方案一。
案例四、D家庭夫妻双方在扣除专项附加扣除项目之前的综合所得水平分别为丈夫40000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的贷款利息。方案一专项附加全部由丈夫承担，家庭整体应纳税额为（40000-12000-12000）×3%+40000×10%-2520=1960元。方案二专项附加扣除各承担50%，家庭整体应纳税额为（40000-12000）×3%+（40000-12000）×3%=1680元。方案三子女教育12000元由丈夫承担，住房贷款利息各承担50%，家庭整体应纳税额为（40000-12000-6000）×3%+（40000-6000）×3%=1680元。此情况下选择方案二和方案三均可。
由于各个家庭的收入水平不同，专项附加扣除的情况也不尽相同。家庭利用专项附加扣除项目进行纳税筹划时，选择在税率较高的一方进行扣除，通过合理分配扣除额度，保证高税率一方在降低税率后仍不低于对方税率的情况下，一般可以达到家庭总体税负较低的目的。
三、总结
在新个人所得税法下，综合所得的组成内容较多，每种内容的预扣预缴形式也不尽相同，专项附加扣除项目的增加为居民个人及家庭的纳税所得额扣减也提供了多种可能，这些都为个人所得税的纳税筹划提供了多种方案。本文主要从以下三个方面的纳税筹划进行举例分析：
首先，劳务报酬和工资、薪金的筹划。纳税人存在一处或者多处收入时，由于劳务报酬在汇算清缴时按照收入80%纳入综合所得，比工资、薪金全额计入综合所得承担的税负较少，但是在预扣预缴时，劳务报酬的预缴税款通常较高，在考虑货币的时间价值等因素，纳税人综合考虑可以选择对自己更加有利的方式，进行税收筹划。
其次，一次性奖金和工资、薪金的筹划。纳税人的一次性奖金收入根据个人的收入水平可以选择纳入综合所得合并计税也可以选择单独计税，选择单独计税的情况下考虑一次性奖金和正常工资、薪金的分配额度，使纳税人实现总体税负最小。
再次，对专项附加扣除在家庭成员间进行合理分配。不同的专项附加扣除项目的扣除主体和内容可以根据家庭成员的收入水平，合理分配各自的承担比例，使家庭总体固定的专项附加扣除金额实现最程度的抵扣。
关键词：新个人所得税;综合所得;纳税筹划
2018年8月31日，通过了关于修改个人所得税法的决定，此决定自2019年1月1日起开始实施。此次个税改革主要包括征税范围、费用扣除方式、税率结构、其他配套改革四大方面。征税范围方面，提出个人综合所得的概念，包括个人工资、薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费这四项，在预扣预缴的基础上，按年度进行汇算清缴，多退少补进行征管;费用扣除方式方面，一是提高了基本扣除标准，工资、薪金的每月扣除标准提高到了5000元，二是，除了原有的费用扣除项目外，增加了子女教育、赡养老人、住房贷款利息或者住房租金、大病医疗等六项专项附加扣除;税率结构方面，优化原有税率结构，扩大了3%、10%、20%三档低税率的级距，25%税率级距缩小，其他较高税率级距不变;其他配套改革方面，进一步完善了个人所得税征收管理的法律支撑，健全个人所得税纳税信用建设。
新个税税法进一步实现了国家便民、惠民、利民的税法改革目标，本文在新《个人所得税法》的理论基础上，对个人所得税纳税筹划进行研究讨论，使纳税人更大程度享受税收福利。
一、新政亮点
（一）分类到综合
新个人所得税法从分类征收转变为综合与分类相互结合的征收方式。将一部分所得内容纳入到综合所得，进行合并算税，其他各项所得采用“分类征税”，这样的改革提高了税收效率，又有利于调节单一收入来源和多来源的纳税人之间的税负，进一步促进税收的公平。
（二）分月算税到全年累计计算
此次个税改革的税款计算方法发生了重大改变。之前的个人所得税计算基础是以一个月为一个核算期，新个税的核算周期为一个自然年度。收入和扣除都采用全年累计制，按照累计收入和累计扣减额计算应纳税所得额，按照累计应纳税所得计算应纳税额，再扣除之前月份已经预缴的税款后，计算出当月应缴纳的税额，新的税款方式更加科学合理。
（三）月度预缴和年终汇算清缴相结合
新个税法下，纳税人在每月进行月度预缴后，在下一年度对上一年度的综合所得进行汇算清缴，计算应补退税额。这种预缴和汇缴相结合的方式既提高了纳税效率，又能保证税款及时入库。
二、个人税收筹划分析
（一）劳务报酬和工资、薪金的筹划
1、思路分析
工资、薪金和劳务报酬的主要区别在于与用人单位是否存在雇佣关系。在进行预缴时，劳务报酬的计算方法为个人所得税应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数。由于劳务报酬在年底个人所得税汇算清缴时，按照收入减除百分之二十的余额和其他综合所得项目合并进行汇算清缴，所以劳务报酬影响纳税人全年综合所得。
2、举例分析
（1）纳税人仅有一处收入
假设纳税人仅有一处收入R，在不考虑专项附加扣除的情况下，若收入按照正常工资、薪金发放，用人单位为纳税人缴纳社保费用，有专项扣除Y;若收入按照劳务费形式发放，不涉及保险费用，即无专项扣除。假设两种形式下使用相同的税率b。
按照正常工资、薪金发放汇算清缴缴纳的税费X1=（R-60000-Y）×b-速算扣除数
按照劳务费形式发放汇算清缴缴纳的税费X2=R×80%-60000×b-速算扣除数
当X1=X2时，Y=0.2R，即专项扣除大于税前收入R的20%时，按照工资、薪金形式发放对纳税人更加有利;如果专项扣除小于税前收入的20%时，还应考虑下單位为职工负担的保险费用，综合考虑;当专项扣除等于税前收入20%时，两者税负是一样的。
（2）纳税人在一处存在正常工资、薪金所得，在其他单位又获得其他收入
纳税人存在多处收入，其中在一处存在正常工资、薪金，除此之外其他收入为R，假设在不考虑专项扣除和专项附加扣除的情况下，年终汇算清缴综合所得适用税率为b。收入R无论以何种形式发放，纳税人正常工资、薪金部分缴纳的税金是固定的，此时只需考虑收入R这部分的税金。收入R预缴时按正常工资、薪金预缴税款，年终汇算清缴时全额R计入综合所得;收入R预缴时按劳务报酬预缴税款，年终汇算清缴时按照80%R计入综合所得。从汇算清缴角度看，将R作为劳务报酬全年税负较低，但是劳务报酬在预扣预缴时的税金要大于正常工资、薪金的预缴税金，此时就要结合货币的时间成本综合考虑，选择一个更加适合的方案。
（二）全年一次性奖金和工资、薪金的筹划
1、思路分析
财税[2018]164号文规定，在2021年12月31日之前，居民个人取得全年一次性奖金可以按照国税发[2005]9号文的规定，以全年一次性收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定税率和速算扣除数单独纳税，不计入综合所得，也可以并入当年综合所得计算纳税。关于全年一次性奖金的纳税筹划可以从两个方面入手，一是一次性奖金是否纳入综合所得合并计税;二是如果选单独计税，合理分配一次性奖金和工资、薪金，避开一次性奖金的计税盲区。
2、举例分析
案例一、赵先生的正常工资、薪金水平较低，扣除60000减除额和各项扣除后的全年综合所得应纳税所得额为-2000元，年终一次性奖金为30000元。方案一选择单独计税，综合所得的应纳税额为0，一次性奖金的应纳税额为30000×3%=900元。方案二选择纳入综合所得合并计税，应纳税额为（30000-2000）×3%=840元。因此选择方案二合并计税。 案例二、钱先生的正常工资、薪金扣除60000减除额和各项扣除后的全年综合所得应纳税所得额为30000元，年终一次性奖金为30000元。方案一选择单独计税，综合所得的应纳税额为30000×3%=900元，一次性奖金的应纳税额为30000×3%=900元，总体税负为1800元。方案二选择纳入综合所得合并计税，应纳税额为（30000+30000）×10%-2520=3480元。因此选择方案一单独计税。
案例三、孙先生的正常工资、薪金扣除60000减除额和各项扣除后的全年综合所得应纳税所得额为10000元，年终一次性奖金为90000元。方案一选择单独计税，综合所得的应纳税额为10000×3%=300元，一次性奖金的应纳税额为90000×10%-210=8790元，总体税负为9090元。方案二选择纳入综合所得合并计税，应纳税额为（10000+90000）×10%-2520=7480元。因此选择方案二合并计税。
由此可见，正常工资、薪金和一次性奖金的收入水平不同，选择的计税方案也有所不同，纳税人可以根据自身的收入情况选择不同方案进行筹划，从而达到节税的目的。
另外，如果一次性奖金选择单独计税，纳税人需要平衡工资、薪金和一次性奖金的税率水平并且避开一次性奖金的计税盲区，实现总体税负最小化
（三）专项附加扣除的筹划
1、思路分析
在新个税税法下，增加了专项附加扣除的扣减内容，子女教育、赡养老人、住房贷款利息或者住房租金、大病医疗这六项专项附加扣除均可以以家庭为单位进行扣减额度分配。在这种情况下，一个家庭可以根据各家庭成员的收入水平进行扣除额度的分配，进行纳税筹划，可以达到夫妻、兄弟姐妹、父母和子女的总税负最小。
2、案例分析
案例一、A家庭夫妻双方在扣除专项附加扣除项目之前的综合所得水平分别为丈夫30000元，妻子10000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的贷款利息。方案一专项附加全部由丈夫承担，家庭整体应纳税额为（30000-12000-12000）×3%+10000×3%=480元。方案二专项附加扣除各承担50%，家庭整体应纳税额为（30000-12000）×3%=540元。方案三子女教育12000元由丈夫承担，住房贷款利息各承担50%，家庭整体应纳税额为（30000-12000-6000）×3%+（10000-6000）×3%=480元。此情况下选择方案一和方案三均可。
案例二、B家庭夫妻双方在扣除专项附加扣除项目之前的综合所得水平分别为丈夫50000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的贷款利息。方案一专项附加全部由丈夫承担，家庭整体应纳税额为（50000-12000-12000）×3%+40000×10%-2520=2260元。方案二专项附加扣除各承担50%，家庭整体应纳税额为（50000-12000）×10%-2520+（40000-12000）×3%=2120元。方案三子女教育12000元由丈夫承担，住房贷款利息各承担50%，家庭整体应纳税额为（50000-12000-6000）×3%+（40000-6000）×3%=1980元。此情況下选择方案三。
案例三、C家庭夫妻双方在扣除专项附加扣除项目之前的综合所得水平分别为丈夫100000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的贷款利息。方案一专项附加全部由丈夫承担，家庭整体应纳税额为（100000-12000-12000）×10%-2520+40000×10%-2520=6560元。方案二专项附加扣除各承担50%，家庭整体应纳税额为（100000-12000）×10%-2520+（40000-12000）×3%=7120元。方案三子女教育12000元由丈夫承担，住房贷款利息各承担50%，家庭整体应纳税额为（100000-12000-6000）×10%-2520+（40000-6000）×3%=6700元。此情况下选择方案一。
案例四、D家庭夫妻双方在扣除专项附加扣除项目之前的综合所得水平分别为丈夫40000元，妻子40000元。此家庭存在全年12000元的子女教育和全年12000元的贷款利息。方案一专项附加全部由丈夫承担，家庭整体应纳税额为（40000-12000-12000）×3%+40000×10%-2520=1960元。方案二专项附加扣除各承担50%，家庭整体应纳税额为（40000-12000）×3%+（40000-12000）×3%=1680元。方案三子女教育12000元由丈夫承担，住房贷款利息各承担50%，家庭整体应纳税额为（40000-12000-6000）×3%+（40000-6000）×3%=1680元。此情况下选择方案二和方案三均可。
由于各个家庭的收入水平不同，专项附加扣除的情况也不尽相同。家庭利用专项附加扣除项目进行纳税筹划时，选择在税率较高的一方进行扣除，通过合理分配扣除额度，保证高税率一方在降低税率后仍不低于对方税率的情况下，一般可以达到家庭总体税负较低的目的。
三、总结
在新个人所得税法下，综合所得的组成内容较多，每种内容的预扣预缴形式也不尽相同，专项附加扣除项目的增加为居民个人及家庭的纳税所得额扣减也提供了多种可能，这些都为个人所得税的纳税筹划提供了多种方案。本文主要从以下三个方面的纳税筹划进行举例分析：
首先，劳务报酬和工资、薪金的筹划。纳税人存在一处或者多处收入时，由于劳务报酬在汇算清缴时按照收入80%纳入综合所得，比工资、薪金全额计入综合所得承担的税负较少，但是在预扣预缴时，劳务报酬的预缴税款通常较高，在考虑货币的时间价值等因素，纳税人综合考虑可以选择对自己更加有利的方式，进行税收筹划。
其次，一次性奖金和工资、薪金的筹划。纳税人的一次性奖金收入根据个人的收入水平可以选择纳入综合所得合并计税也可以选择单独计税，选择单独计税的情况下考虑一次性奖金和正常工资、薪金的分配额度，使纳税人实现总体税负最小。
再次，对专项附加扣除在家庭成员间进行合理分配。不同的专项附加扣除项目的扣除主体和内容可以根据家庭成员的收入水平，合理分配各自的承担比例，使家庭总体固定的专项附加扣除金额实现最程度的抵扣。